botox
הספריה המשפטית
המדריך המקיף והשלם למכירת ורכישת נכסי מקרקעין בישראל

הפרקים שבספר:

מס רכישה

1. הדין
סעיפים 9 עד 9ד לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובעים כדלקמן:

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכול כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה - שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים.
(ב) (1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי כאמור בפסקה (1א) משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף-קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד;
(1א) החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה: "זכויות בפירוק") - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק, לפי הגבוה מביניהם;
(2) פעולה באיגוד מקרקעין לא תהא חייבת במס בולים החל עליה לפי חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961.
(ג) במכירת זכות במקרקעין שהם בניין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום ט"ו בשבט התשנ"ה (16 בינואר 1995) ועד יום כ"ג בטבת התשנ"ו (15 בינואר 1996), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 359,175 שקלים חדשים - 0.5%;
(2) על חלק השווי העולה על 359,175 שקלים חדשים ועד 557,460 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 557,460 שקלים חדשי- 4.5%;
בסעיף-קטן זה ובסעיפים-קטנים (ג1א) ו- (ג1ב):
"בניין" - בניין שאינו ארעי יחד עם חלקת הקרקע שעליה הוא עומד, למעט בניין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; ובבניין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בניין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו;
"דירת מגורים" - כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה;
(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
(ג1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום כ"ד בטבת התשנ"ו (16 באוקטובר 1996) עד יום כ"ב בטבת התש"ס (31 בדצמבר 1999), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 443,605 שקלים חדשים - 0.5%;
(2) על חלק השווי העולה על 443,605 שקלים חדשים ועד 688,505 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 688,505 שקלים חדשים - 4.5%.
(ג1א) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 969,330 שקלים חדשים - 3.5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 969,330 שקלים חדשים- 5%.
(2) (א) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד שרכש דירת מגורים מיום כ' בחשון התשס"ח (1 בנובמבר 2007) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013) (בפסקה זו: "הדירה"), והתקיים בו אחד מאלה:
(1) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(2) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם על הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,139,320 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,139,320 שקלים חדשים ועד 1,601,210 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 1,601,210 שקלים חדשים - 5%;
(ב) לעניין פסקה זו:
(1) "דירה יחידה" - דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא פחות מ-25%;
(2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד;
(3) לעניין סעיף-קטן זה, שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין זה, "קבוצת רכישה" - כמשמעותה בפסקה (2) בהגדרה "דירת מגורים" שבסעיף-קטן (ג).
(ג1ב) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שלא חלות לגביה הוראות פסקה (2), שנעשתה בתקופה שמיום כ"ו באייר התשע"ג (6 במאי 2013) עד יום כ"ד באב התשע"ג (31 ביולי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,089,350 שקלים חדשים - 5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,089,350 שקלים חדשים ועד 3,268,040 שקלים חדשים - 6%;
(ג) על חלק השווי העולה על 3,268,040 שקלים חדשים - 7%;
(2) (א) יחיד שרכש דירת מגורים בתקופה שמיום כ"ו באייר התשע"ג (6 במאי 2013) עד יום כ"ד באב התשע"ג (31 ביולי 2013); והתקיים בו אחד התנאים כאמור בפסקאות (1) או (2) של סעיף-קטן (ג1א)(2)(א), ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 שקלים חדשים - 3.5;
(3) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים - 5%;
(ב) לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף-קטן (ג1א)(2)(ב) ו- (3).
(ג1ג) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013) עד יום ט' בטבת התשע"ה (31 בדצמבר 2014), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,089,350 שקלים חדשים - 5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,089,350 שקלים חדשים ועד 3,268,040 שקלים חדשים - 6%;
(ג) על חלק השווי העולה על 3,268,040 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 7%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 8%-15,000,000;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(2) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים מיום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013) עד יום ט' בטבת התשע"ה (31 בדצמבר 2014) בפסקת-משנה זו: "הדירה"), והתקיים בו אחד מאלה:
(א) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(ב) ב- 24 החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - ב- 12 החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - ב- 12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
(ג) הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה(א) ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בפסקה (3).
(3) (א) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 - 3.5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(4) בסעיף-קטן זה:
(א) "דירה יחידה" - דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש;
(ב) "תושב ישראל" - לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודה;
(ג) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד;
(ד) שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין זה, "קבוצת רכישה" - כמשמעותה בפסקה (2) בהגדרה "דירת מגורים" שבסעיף-קטן (ג).
(ג1ד) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה יום י' בטבת התשע"ה (1 בינואר 2015) או לאחריו, ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,055,935 שקלים חדשים -3.5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,055,935 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ד) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(2) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים ביום י' בטבת התשע"ה (1 בינואר 2015) או לאחריו (בפסקת-משנה זו: "הדירה") והתקיים בו אחד מאלה:
(א) הדירה שרכש היא דירתו היחידה:
(ב) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
(ג) הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49 ה(א); ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בפסקה (3).
(3) (א) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 שקלים חדשים - 3.5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(4) לעניין סעיף-קטן זה יחולו הוראות סעיף-קטן (ג1ג)(4).
(ג2) הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), יתואמו בהתאם לעליית המדד ב- 16 בינואר של כל שנה (להלן: "יום העדכון"), לפי שיעור עליית המדד החדש לעומת המדד הבסיסי; השווי שהותאם כאמור יעוגל לסכום הקרוב שהוא מכפלה של 5 ש"ח; בסעיף זה:
"המדד" - מדד שירותי דיור בבעלות הדיירים שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה;
"המדד החדש" - המדד שיפורסם לאחרונה לפני יום העדכון;
"המדד הבסיסי" - לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג) ו- (ג1) - המדד שפורסם ביום י"ד בשבט התשנ"ה (15 בינואר 1995);
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיף-קטן (ג1א)(1) - המדד שפורסם ביום כ"ז בטבת התשנ"ט (15 בינואר 1999);
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיף-קטן (ג1א)(2) - המדד שפורסם ביום ג' בחשוון התשס"ח (15 באוקטובר 2007);
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג1ג) ו-( ג1ד) - המדד שפורסם ביום ד' בשבט התשע"ג (15 בינואר 2013).
(ג3) המנהל יפרסם בהודעה ברשומות את סכומי השווי הקבועים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), כפי שהם מעודכנים עקב עליית המדד.
(ג4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי בצו להעלות את הסכומים הקבועים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), מעבר לשיעור עליית המדד.
(ד) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים למתן פטור ממס הרכישה, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע, באישור כאמור, כללים שונים לסוגי חייבים ולסוגי מקרקעין.
(ה) דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי1 עד פרק שישי - כדין המס.
(ו) (בוטל).

9א. (בוטל).

9ב. הפחתת שיעורי מס הרכישה ברכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה(תיקון התשס"ב (מס' 3))
על-אף האמור בסעיף 9(ג1א) לחוק העיקרי יחולו הוראות אלה:
(1) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (1) שבסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), יקראו את פסקת-משנה (ב) שבפסקה (1) כאילו במקום "5%" בא "4.5%" ולגבי רכישה כאמור שנעשתה בתקופה שמיום י"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - כאילו במקום "5%" בא "4.75%";
(2) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (2) לסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) ועד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), יקראו את פסקת-משנה (א)(3) שבפסקה (2), כאילו במקום "5%" בא "4.5%" ולגבי רכישה כאמור שנעשתה בתקופה שמיום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - כאילו במקום "5%" בא "4.75%";
(3) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (2) שבסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה הקובעת על-ידי רוכש שהוא זכאי יקראו את פסקת-משנה (א)(1) שבפסקה (2) כאילו במקום "0.5%" בא "0%"; לעניין זה, "זכאי" - כהגדרתו בחוק הלוואות לדיור, התשנ"ב-1992;
(4) האמור בסעיף זה לא יחול על רכישת זכויות במקרקעין כאמור בפסקאות (1) עד (3) באחת מאלה:
(א) מכירה לקרוב; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 19(4) והמונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש לפי אותו סעיף;
(ב) מכירה בלא תמורה.

9ג. הפחתת שיעורי מס הרכישה לדייר מוגן - הוראת שעה(תיקון התשס"ב (מס' 3))
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, במקרקעין שהם נכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק באותו הנכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה, ישולם מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הזכות הנמכרת, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) החזיק הדייר בנכס, בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה;
(2) לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על השכירות בנכס.
(ב) התקיימו לגבי מכירת הזכות במקרקעין כאמור בסעיף-קטן (א) גם הוראות סעיף 9ב(3), ישולם מס הרכישה לפי הוראות אותו סעיף או לפי הוראות סעיף זה, לפי בחירת הדייר הרוכש.
(ג) בסעיף זה, "דייר" ו "נכס" - כהגדרתם בחוק הגנת הדייר.

9ד. הפחתת שיעורי מס הרכישה - הוראת שעה(תיקונים: התשס"ה (מס' 3), התשס"ז, התשס"ח)
(א) על-אף האמור בסעיף 9(ג1א)(2), ברכישה על-ידי יחיד של דירת מגורים יחידה, כמשמעותה בסעיף האמור, שיום רכישתה בין יום כ"ד בסיון התשס"ה (1 ביולי 2005) לבין יום ט"ז באב התשס"ז (31 ביולי 2007), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 634,650 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 634,650 שקלים חדשים ועד 787,000 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 787,000 שקלים חדשים - 5%.
(א1) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), בתקופה שמיום י"ז באב התשס"ז (1 באוגוסט 2007) ועד ליום י"ט בחשוון התשס"ח (31 באוקטובר 2007) יקראו כאילו בסעיף-קטן (א), בכל מקום, במקום "550,000" יבוא "850,000", ובכל מקום, במקום "682,020" יבוא "1,300,000".
(ב) (בוטל)."

2. כללי
סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין...", אשר שיעורו יכול שייקבע לפי שווי הרכישה, ובמקרים אחרים, שאינם מענייננו, יעמוד מס הרכישה על סכום קבוע.

סעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי קובע את שיעורי מס הרכישה על דירות מגורים מסויימות בהתאם לשווין, כאשר שיעור המס עולה באופן מדורג בהתאם למחיר הדירה.

כיום קבועות בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי שתי מדרגות מס: 3.5 אחוזים ו- 5 אחוזים.

לצד זאת נקבע בחוק המיסוי כי במקרים מסויימים יונהגו שיעורי מס רכישה מופחתים על דירת מגורים. הוראה כזו עוגנה, בין היתר, בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי שבו נקבע, כי על-אף האמור בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק, ברכישת דירת מגורים יחידה, ובהתקיים תנאים נוספים, יחולו על העסקה, שיעורי מס רכישה מופחתים {ע"א 1492/12 ירמיהו גור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.10.14)}.

כך, בתקופה הרלבנטית, נקבע כי ברכישת דירת מגורים יחידה הרוכש לא יחוייב במס רכישה עבור החלק במחיר הדירה שאינו עולה על 925,000 ש"ח, וככל שמחיר הדירה עולה על סכום זה, ישולם מס רכישה על יתרת המחיר לפי מדרגות המס שנקבעו בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי: 3.5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 925,000 ש"ח ועד ל- 1,300,000 ש"ח ו- 5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 1,300,000 ש"ח {סכומים אלה שונים היום}.

מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ובגדרן נקבעו התנאים למתן הקלות או פטורים ממס רכישה.

ניתן לראות עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, בהיותן נובעות ממערכת עובדתית אחת, וביצועה של האחת מקימה לתחיה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיומה של האחרת {ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.08.10)}.

אף-על-פי שמס השבח ומס הרכישה מוטלים על שני חייבי מס שונים {נישומים} והבסיס העיוני-הפיסקלי לחבות במס שונה, מדובר בכל זאת באירועי-מס הנובעים ממערכת עובדתית אחת: עסקת מכירה למוכר המהווה באותו מעמד עסקת רכישה לקונה {פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, כרך ד' - מס רכישה ומס מכירה (מהדורה שניה, 2008)}.

לפיכך, לא יהיה סביר לקבוע שתיתכן רכישה של זכות במקרקעין אף שאין "מכירה" של זכות במקרקעין.

גישה זו מצאה את ביטויה בסעיף 9(ה) לחוק המיסוי, היוצר קשר של זהות בדין בין מס רכישה לבין מס שבח {למעט הפטורים ממס הקבועים בחוק} בהיותם בעלי יסודות משותפים, בהם יסוד ה"מכירה" ויסוד ה"זכות במקרקעין" {אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן (מהדורה שניה, 2008)}.

כשם שאין רכישה של זכות במקרקעין ללא מכירתה, כך אין מכירה של זכות ללא רכישתה.

3. שילובן של הוראות תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין וסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ובגדרן נקבעו התנאים למתן הקלות או פטורים ממס רכישה
תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 קובעת כדלקמן:

"11. נכה, נפגע ומשפחות חיילים שנספו במערכה(תיקון התשמ"ב)
(א) מכירת זכות במקרקעין לנכה, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5%, ובלבד שחיוב כאמור לא יינתן לאדם אחד אלא שתי פעמים בלבד."

אין בעובדת היותו של אדם נכה או בן משפחה של מי שנספה במערכה, כדי להוציאו מכלל הציבור אשר זכאי ליהנות מהסדרי מס הרכישה הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין {ע"א 1492/12 ירמיהו גור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.10.14)}.

בהמשך מונה סעיף 9 לחוק מקרים שונים של מכירת זכות במקרקעין וקובע את שיעור מס הרכישה שיחול בכל מקרה. באשר לדירות מגורים, מחיל החוק שיעורי מס רכישה שונים על דירות שנרכשו בתקופות שונות.

עיון בשתי ההוראות הנ"ל מלמדות כי אף שלשונן אינה שוללת את אפשרות השילוב ביניהן, בוודאי שלא ניתן ללמוד מהן על כוונה ברורה לשלב ביניהן או לקרוא מתוך לשונן כי שיעור מס הרכישה שנקבע בתקנה 11(א) הוא למעשה מדרגת מס שתחול בעניינם של נכים, במובחן משיעור מס שיוחל על שוויה הכולל של העסקה במקרקעין. משמעות תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין קובעת, כי "מכירת זכות במקרקעין לנכה חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5%".

המשמעות המתיישבת ביתר סבירות עם לשון התקנה היא זו שלפיה סכום המכירה, כולו, חייב במס רכישה בשיעור של 0.5 אחוזים.

קיים קושי להסיק מלשון התקנה כי שיעור המס הקבוע בה יחול רק במצבים בהם קיימת חבות במס רכישה על-פי חוק מיסוי מקרקעין, ושיעור המס לנכה לא יחול על החלק במחיר שיהיה פטור, על-פי הוראות דין אחרות, ממס רכישה. נראה, כי חילוץ משמעות זו מתוך לשון התקנה הוא מהלך מרחיק לכת.

דומה כי אילו כוונת המחוקק היתה שנכה (יהיה) חייב בעת שנמכרת לו זכות במקרקעין בתשלום של מס רכישה בשיעור של 0.5%, ואולם זאת ככל שקיים מס רכישה, דהיינו - ממדרגת המס השניה החייבת במס, הרי שהדרך לעשות כן היתה באמצעות הוספת "הוראות יישום" לתקנה.

עיון בתקנות המיסוי מלמד שהדבר נעשה בהקשרים אחרים, לדוגמה תקנה 12 לתקנות המיסוי, עוסקת בהקלה במס רכישה לעולים חדשים, מבהירה היטב על איזה חלק חל שיעור מס הרכישה המופחת בשיעור של 0.5 אחוזים .

כך גם תקנה 11(ד) לתקנות המיסוי מבהירה ששיעור המס המופחת הקבוע בתקנה יחול רק על החלק בשווי הקרקע שייעודה הוא מגורים.

כלומר, כאשר מחוקק-המשנה ביקש להחיל את שיעור מס הרכישה הקבוע בתקנות רק על חלק משוויה של העסקה, הדבר נעשה באמצעות הוראה מפורשת.

בדוגמאות הנ"ל מדובר במקרים בהם ביקש מחוקק-המשנה לצמצם או לסייג את ההטבה המגולמת בתקנות המיסוי, אך נראה כי ניתן להסיק שזו הדרך בה ביקש מחוקק-המשנה לנקוט כאשר כוונתו היתה שההטבה לא תחול על מלוא סכום הרכישה {ע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.11.12)}.

4. סעיף 9(ג) - פטור לדירה בלתי-מוגמרת
סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 מגדיר "דירת מגורים" לצורך מס רכישה כדלקמן:

"9(ג). ... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (תיקון התשס"ב (מס' 3))
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה:..."

לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים. רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר ולא של הקונה {לסיים את הבניה} יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה.

כאשר ביקש המחוקק להרחיב את הטבת המס באופן שתכלול גם ממכר שאינו דירה מוגמרת, הדבר נעשה באופן מפורש ובלשון ברורה.

המחוקק ביקש להקל על הרוכש דירת מגורים, הן דירת מגורים בנויה ומוגמרת והן דירת מגורים מוגמרת "על הנייר".

כאשר המוכר מתחייב למסור לרוכש דירה מוגמרת לאחר השלמת הבניה, או-אז ניתן לראות בממכר כדירת מגורים מוגמרת ולא קרקע, באשר הממכר והשווי מתייחסים למכר דירה מוגמרת.

ב- ע"א 501/03 {אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.02.04)} נדונה הסוגיה של פטור ממס שבח למכר דירה שניה במסגרת הפטור המיוחד הקבוע בסעיף 49ה לחוק, שכותרתו "פטור חד-פעמי, הוראה מיוחדת".

תכלית הפטור בסעיף זה, היא מתן פטור ממס שבח למי שמוכר שתי דירות מגורים לצורך רכישת דירה שלישית, מתוך הנחה שרכישת הדירה השלישית ממומנת מכספי המכירה של שתי הדירות. השאלה שנדונה באותו מקרה היתה האם המונח "דירה אחרת" לצורך הפטור בסעיף 49ה, כולל גם דירה שבנה המוכר בעצמו בבניה עצמית. נקבע כי מבחינה לשונית אין מניעה להכליל בגדר "דירה אחרת" גם דירה הנבנית בבניה עצמית.

5. האם זכות שנרכשה מקבלן חייבת במס רכישה?
עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, בהיותן נובעות ממערכת עובדתית אחת, וביצועה של האחת מקימה לתחיה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיומה של האחרת {ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.08.10)}.

מס השבח ומס הרכישה מוטלים על שני חייבי מס שונים {נישומים} והבסיס העיוני-הפיסקלי לחבות במס שונה, מדובר בכל זאת באירועי מס הנובעים ממערכת עובדתית אחת: עסקת מכירה למוכר המהווה באותו מעמד עסקת רכישה לקונה.
לפיכך, לא יהיה סביר לקבוע שתיתכן רכישה של זכות במקרקעין אף שאין "מכירה" של זכות במקרקעין.

כשם שאין רכישה של זכות במקרקעין ללא מכירתה, כך אין מכירה של זכות ללא רכישתה.

6. "חזקת התא המשפחתי"
מס רכישה הוא מס עקיף המוטל על כל רוכש זכות במקרקעין. ההוראה העיקרית המסדירה את תשלום מס הרכישה הינה הוראת סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. יתרת ההסדרים הנוגעים למס רכישה מצויים בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974.

סעיף 9 לחוק המיסוי קובע גם את שיעור המס שעל רוכש זכות במקרקעין לשלם. שיעורי המס הקבועים בסעיף זה משתנים בשים-לב לטיבן של הזכויות במקרקעין הנרכשים, כך שרוכש זכות בדירת מגורים ישלם שיעורים נמוכים מרוכש זכות אחרת {ו"ע (חי') 381-10-11 דוד הרטום נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.12.12)}.

המחוקק קבע שיעורי מס שונים לרכישת דירת מגורים לפי מועדי העסקאות. כדי לעודד ולהקל על רוכשי דירות המיועדות למגורים של הרוכש ובני משפחתו נקבע שיעור מס מופחת למי שרוכש דירה שהיא דירתו היחידה.

סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"9(ג1א(2)(א)). מס רכישה(תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
...(2) (א) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד שרכש דירת מגורים מיום כ' בחשון התשס"ח (1 בנובמבר 2007) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013) (בפסקת-משנה זו: "הדירה") והתקיים בו אחד מאלה:
(1) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(2) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,139,320 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,139,320 שקלים חדשים ועד 1,601,210 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 1,601,210 שקלים חדשים - 5% ..."

סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק המיסוי נועד להסדיר מצב שכיח שבו רכישת הדירה החדשה באה להחליף דירה קודמת שטרם נמכרה. במצב זה עשוי הרוכש להיות בעל זכויות בשתי הדירות בו-זמנית ועל-כן נקבע כי גם מי שמחזיק בעת רכישת הדירה החדשה בזכויות בדירה קודמת ייחשב כמחזיק דירה יחידה, ובלבד שמכר את דירתו הישנה תוך המועדים הקבועים בסעיף.
תכליתה של ההוראה המאפשרת מס מופחת למי שרוכש דירה יחידה הינה תכלית סוציאלית - להקל על מי שמבקש לרכוש דירה למגוריו שלו ושל בני משפחתו.

ההטבה במס לא נועדה למי שמבקש לרכוש דירה להשקעה (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.08.04)}. ההוראה המעניקה הטבה ברכישת דירת מגורים משתלבת גם עם הנחות אחרות שנועדו להקל על מכירת דירת מגורים לצורך רכישת דירה חדשה {סעיף 49ב(2) לחוק המיסוי}.

הטבת המס ניתנת כאמור רק לרוכש דירה יחידה. סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) קובע כדלקמן:

"...(2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד..."

סעיף זה מבטא את "חזקת התא המשפחתי", תכליתה של הוראה זו הינה מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, היא ביקשה למנוע מצב שבו יירכשו כמה דירות מגורים שייוחסו לבני המשפחה השונים כדי לזכות שלא בצדק בשיעור המס המופחת המוענק ל"דירה יחידה".

מקום שבו רכש אחד מבני הזוג דירת מגורים, קודם למועד הנישואין, אין בכך כדי לפגוע בזכותו של בן הזוג האחר ליהנות ממס רכישה מופחת לרוכש דירה יחידה בעת רכישת דירת מגורים נוספת לאחר הנישואין.

הנה-כי-כן, לשון ההוראה של סעיף 9 לחוק המיסוי ותכליתה מלמדות כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין. מכאן, "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני-כן.

מקרה אחר, רכישה המתבצעת לאחר הנישואים, ניתן לראות כי היא מקימה חזקה, שהיא חזקה חלוטה, השוללת את הזכות לשיעור מס מופחת מאדם נשוי המתגורר עם בן או בת זוגו, דרך קבע מקום שבן או בת הזוג רכשו במהלך הנישואין דירת מגורים.

במילים אחרות, ככל שרכישה נפרדת כזו מתבצעת במהלך הנישואין, מניח החוק באופן חלוט שיתוף בין בני הזוג, ועל-כן הוא מייחס רכישה זו גם לבן הזוג שבפועל לא רכש דירה אחרת.

ראוי כי חזקה הקבועה בסעיף 9(ג1א)(2)(ב) לחוק המיסוי כי תפורש בצמצום, באופן המחיל אותה רק על רכישות שביצע מי מבני הזוג במהלך תקופת הנישואין.

רכישת דירה על-ידי אחד מבני הזוג במהלך הנישואין תיוחס גם לבן הזוג האחר, בין אם נרשמה על-שם האחד ובין אם נרשמה על-שם שניהם, בין אם הסכימו על הפרדה רכושית על-פי הסכם ממון ובין אם לאו.

דיני המס בישראל, כמו בשיטות מיסוי רבות אחרות, רואים בתא המשפחתי כ"יחידת מיסוי".

הטעם העיקרי לראות בתא המשפחתי כיחידת מיסוי הינו מבחן היכולת הכלכלית. הנחת המחוקק הינה כי הקמת התא המשפחתי, יצירת קשר הנישואין, מגדילה את יכולתם הכלכלית של בני הזוג כך שהיא עולה על יכולתם הכלכלית של פרטים החיים בנפרד {בג"צ 7159/02 אברהם מרדכי נ' פקיד שומה גוש דן, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.11.05)}.

מקום בו מתגוררים בני הזוג בנפרד, דרך קבע, זכאי ממילא כל אחד מהם לפטור משלו בגין מכירת דירת המגורים שלו. המבחן שמציב החוק, איפוא, לא בא לענות על השאלה אם בחרו בני הזוג להפריד את הבעלות בנכסיהם, כי אם לענות לשאלה אם בחרו להתגורר בנפרד בדרך קבע, וכך יאה. מבחן זה בו נוקט החוק מפורשות, מגשים כראוי גם את תכלית החקיקה.

7. מס רכישה מופחת
הכלל הוא, שרוכש מקרקעין חייב במס רכישה {סעיף 9 לחוק המיסוי}, פטור או הקלה מתשלום מס רכישה הינם בגדר היוצא מן הכלל שנקבע בחוק. בתור שכזה, מצא המחוקק להטיל סייגים {ו"ע (ת"א) 1121/02 אנזור בן יוסף נ' מנהל מס שבח נתניה, תק-מח 2004(2), 8167 (2004)}.

התכלית העולה מלשון הוראת סעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי הינה, ליתן בידי הנישום, החפץ להחליף דירת מגוריו היחידה באחרת, להתגבר על קשיים הנעוצים, בין היתר, בתנאי שוק הדירות, לרכוש דירה חדשה ולזכות במס רכישה מופחת בגינה, כמי שרכש לראשונה דירת מגורים יחידה, וזאת בתנאי מפורש, שמכר את דירת המגורים הישנה תוך המועד הקבוע בסעיף.