botox
הספריה המשפטית
המדריך המקיף והשלם למכירת ורכישת נכסי מקרקעין בישראל

הפרקים שבספר:

המס על השבח

1. הדין
סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48א. המס על השבח (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז (מס' 2), התש"ן (מס' 2), התשנ"ג, התשנ"ד, התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), (מס' 3), התשס"ח (מס' 2), התשע"ב, התשע"ג (מס' 2))
(א) חבר-בני-אדם יהיה חייב במס על שבח ריאלי, בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה.
(א1) על-אף הוראות סעיף-קטן (א), לגבי נכס שיום רכישתו חל לפני יום התחילה, יהיה חבר-בני-אדם חייב במס בשיעורים אלה:
(1) על השבח הריאלי עד יום התחילה - בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה;
(2) על יתרת השבח הריאלי - בשיעור של 25%.
(ב) (1) יחיד יהיה חייב במס על שבח ריאלי כאמור בסעיף 121 לפקודה, בשיעור של עד 25%;
(1א) על-אף האמור בפסקה (1), יחיד יהיה חייב במס על שבח ריאלי כאמור בסעיף 121 לפקודה בשיעור של עד בפסקה (1א), לפי העניין, אם הוא סבור כי המס שיחול לגביו לא יגיע לשיעור האמור.
(ב1) על-אף האמור בסעיף-קטן (ב)(1), במכירת זכות במקרקעין למעט במכירת דירת מגורים מזכה או בפעולה באיגוד מקרקעין שעשה יחיד, כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או באיגוד המקרקעין, לפי העניין, היה לפני מועד השינוי, יחולו הוראות אלה:
(1) נרכש הנכס לפני יום התחילה, יחוייב השבח הריאלי במס בשיעורים כמפורט להלן:
(א) על השבח הריאלי עד יום התחילה - בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה;
(ב) על השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי - בשיעור כאמור בסעיף 121 לפקודה עד 20%;
(ג) על יתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי - בשיעור הקבוע בסעיף-קטן (ב)(1) או (1א), לפי העניין;
(2) נרכש הנכס לאחר יום התחילה יחוייבו השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי ויתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי, במס, בהתאם להוראות פסקה (1)(ב) ו- (ג);
(3) הוראות סעיף-קטן (ב)(2) יחולו, בשינויים המחוייבים, על חיוב במס של יחיד לפי פסקאות (1) ו- (2).
(ב2) (1) על-אף האמור בסעיף-קטן (ב)(1), במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר, יחוייב השבח הריאלי בהתאם להוראות אלה:
(א) השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס;
(ב) על יתרת השבח הריאלי לאחר יום המעבר יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף-קטן (ב)(1);
(2) הוראת סעיף-קטן (ב)(2) יחולו, בשינויים המחוייבים, על חיוב במס של יחיד לפי סעיף-קטן זה.
(ב3) על-אף האמור בסעיף-קטן (ב2), במכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת ויום רכישתה קדם ליום המעבר יחולו הוראות אלה:
(1) יראו את סכום שווי המכירה עד לסכום שווי הדירה בצירוף סכום הפטור הנוסף לפי סעיף 49ז(א)(2) או (3), לפי העניין, כדמי מכר של דירת מגורים מזכה ועל השבח הריאלי בשלה יחולו הוראות סעיף-קטן (ב2)(1);
(2) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כדמי מכר של דירת מגורים מזכה כאמור בפסקה (1) כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין ועל השבח הריאלי בשלה יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף-קטן (ב)(1) או סעיף-קטן (ב1), לפי העניין;
(3) בקביעת השבח הריאלי כאמור בפסקאות (1) ו- (2) יחולו הוראות סעיף 49ז(א)(4), בשינויים המחוייבים.
בסעיף-קטן זה, "זכויות לבניה נוספת" ו"סכום שווי הדירה" - כהגדרתם בסעיף 49ז(א)(1).
(ג) המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה 10% ושיעור זה יהיה גם השיעור לעניין השומה על-פי פקודת מס הכנסה.
(ד) (1) לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד שנת המס 1948 לא יעלה המס על 12% מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.
(2) על-אף הוראות פסקה (1), לגבי מכירת זכות במקרקעין לאחר יום התחילה בידי יחיד שקיבל זכות במקרקעין בפירוק חברה כהגדרתה בחוק החברות, התשנ"ט-1999, שהכנסתה מעסק, החל בשנת המס 2005 ייווסף לשיעור המס לפי סעיף-קטן זה 1% לכל שנת מס החל בשנת המס 2005 ועד לשנת המכירה, ואולם אם שיעור המס בשנת המס 2012, לפי הוראות סעיף-קטן זה, עולה על 20%, יחוייב השבח בשנת המכירה בשיעור של 20% בתוספת השיעורים המפורטים להלן, לכל שנת מס או חלק ממנה, משנת המס 2012 עד שנת המכירה, או שיחוייב השבח בשיעור שהיה מחוייב בו לפי הוראת הקבע, לפי הנמוך מביניהם:
(א) בשנת המס 2012 -1%;
(ב) משנת המס 2013 עד שנת המס 2017 - 2%, נוסף על השיעור האמור בפסקת-משנה (א), לכל שנת מס;
בפסקה זו ובפסקה (3), "הוראת הקבע" - הוראת פסקה זו, כנוסחה אחרי יום תחילתו של חוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011, אילולא הוראת השעה שבסעיף 7 לחוק האמור.
(3) על-אף הוראות פסקה (1), לגבי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, בידי יחיד שפסקה (2) אינה חלה עליו, ייווספו לשיעור המס לפי סעיף-קטן זה, השיעורים המפורטים בפסקאות משנה (א) ו- (ב) להלן, לכל שנת מס או חלק ממנה עד לשנת המכירה; ואולם אם שיעור המס בשנת 2012 לפי הוראות פסקה זו עולה על 20%, יחוייב השבח בשנת המכירה בשיעור של 20% בתוספת השיעורים המפורטים בפסקאות-משנה (א) ו- (ב), לכל שנת מס או חלק ממנה, משנת המס 2012 עד לשנת המכירה, או שיחוייב השבח בשיעור שהיה מחוייב בו לפי הוראת הקבע, לפי הנמוך מביניהם:
(א) בשנת המס 2012 - 1%;
(ב) משנת המס 2013 עד שנת המס 2017 -2%, נוסף על השיעור האמור בפסקת-משנה (א), לכל שנת מס.
(ד1) (1) במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה;
(2) במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2003), זכאי המוכר להנחה בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף זה;
(3) האמור בפסקאות (1) ו- (2) לא יחול לגבי מכירת זכות במקרקעין שהיו ביום רכישתם קרקע, אלא-אם-כן התקיימו כל אלה:
(א) קיימת תכנית, כמשמעותה בחוק התכנון והבניה (בסעיף זה: "התכנית"), המתירה בניה על הקרקע;
(ב) לא יאוחר מתום 5 שנים מיום הרכישה, נבנה על הקרקע בניין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התכנית החלה על הקרקע במועד שבו ראוי הבניין לשימוש או במועד קבלת אישור לאספקת שירותים כמשמעותו בסעיף 19(4)(ב), לפי המוקדם;
(4) האמור בסעיף-קטן זה לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שהתקבלה בידי המוכר באחד מאלה:
(א) לפי סעיף 70 או לפי חלק ה'2 לפקודה;
(ב) בלא תמורה;
(ג) במסגרת חילוף זכויות במקרקעין לפי פרק חמישי3;
(ד) הזכות הועברה מקרוב; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 19(4) והמונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש לפי אותו סעיף;
(ה) הזכות היא במקרקעין שהיו מלאי עסקי בעסק והפכו לנכס קבוע באותו העסק כאמור בסעיף 85 לפקודה.
(ה) (1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה"), כדלקמן:
(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף-קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;
(ב) על-אף הוראות פסקת-משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף-קטן (ב);
הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דו"חות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דו"חות;
לעניין פסקה זו:
"תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
"הכנסה חייבת" - לרבות שבח;
"ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדו"ח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דו"ח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דו"ח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;
"שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור;
"המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל;
(1א) במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין, כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין, לפי העניין, היה לפני מועד השינוי, יחולו הוראות פסקה (1), בשינויים האלה:
(א) השבח הריאלי עד יום התחילה, השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי ויתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי יחושבו כפי שהיו מחושבים אילולא הגיש המוכר בקשה כאמור בפסקה (1);
(ב) חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעורי המס הקבועים בסעיף-קטן (ב1), וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר וביתרת נקודות הזיכוי שלהם הוא זכאי, כאמור בפסקה (1);
(ג) בשנה שבה נבע הרווח, יחושב המס על חלק השבח המיוחס למכירת הזכות במקרקעין או לפעולה באיגוד מקרקעין, לפי האמור בסעיף-קטן (ב1).
(2) התברר לאחר עשיית השומה על-פי סעיף 91(3) לפקודת מס הכנסה שהסכום המגיע על-פי אותה שומה גבוה מהמס המגיע על-פי סעיף זה, יהיה המוכר חייב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודת מס הכנסה על ההפרש שבין המס שחוייב בו על-פי פסקה זו לבין המס המגיע על-פי סעיף זה לתקופה שמהמועד לתשלום המס על-פי חוק זה ועד ליום התשלום."

2. הליך הפריסה על-פי הסעיף 48 א(ה)(1) - הליך טכני
לפי סעיף 48א(ה)(1) לחוק המיסוי הנ"ל, אין חולק כי בגדר סעיף זה מותווה הליך פריסה "טכני", קרי - הליך ביזור של ההכנסה החייבת בלבד {ע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב יפו 5 נ' שרל שבטון, פורסם באתר האינטרנט נבו (18.08.11)}.

סעיף 48א הנ"ל, מהווה ראיה טובה לכך, שכאשר המחוקק ביקש להתוות הסדר פריסה "טכני" בלבד, הוא עשה זאת בלשון מפורשת: כך, למשל, במקום המונח "הכנסה" המופיע בסעיף 8(ג)(3) לפקודת מס הכנסה, סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין נוקט במפורש במונח "הכנסה חייבת".