botox
הספריה המשפטית
המדריך המקיף והשלם למכירת ורכישת נכסי מקרקעין בישראל

הפרקים שבספר:

פטור לדירת מגורים מזכה

1. הרפורמה במיסוי דירות
ביום 29.07.13 התקבל בכנסת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים {תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014 התשע"ג-2013 {ייקרא להלן: "חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים"}.

חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים בא לתקן חוקים שונים ולקבוע הוראות נוספות במטרה להביא להסדרת המצב הפיסקלי במשק הישראלי ולחיזוק הצמיחה הכלכלית, תוך שינוי סדרי העדיפויות הלאומיים, צמצום פערים, הגדלת רמת התעסוקה ורמת הפריון במשק, הגברת התחרות והפחתת יוקר המחיה, ייעול המגזר הציבורי והעמקת גביית המיסים, ובמטרה לעמוד בתקרת הגירעון ובמגבלת ההוצאה הממשלתית בכל אחת מהשנים 2013 ו- 2014, והכל בהתאם ליעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות התקציב האמורות.

בשל העליה הניכרת במחירי הדיור עקב המחסור בהיצע דירות למגורים, וכדי להשוות את מסלול המיסוי של השקעה בנדל"ן למסלולי המיסוי של אפיקי השקעה אחרים, מוצע לתקן הוראות שונות בפרק חמישי לחוק המיסוי שעניינו סכום המס, ולשנות את הסדר המיסוי החל במכירת דירות בידי מי שיש לו כמה דירות, החל משנת 2014 ואילך.

לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין כנוסחם לפני התיקון, ככלל, אפשר למכור דירת מגורים מזכה שאינה דירה יחידה בבעלות המוכר, בכל ארבע שנים, בלא חיוב במס שבח.
מצב חוקי זה מעכב כניסת דירות לשוק משיקולי מיסוי ואף יוצר אפיק השקעה פטור לנדל"ן, במובחן ממסלולים אחרים כגון: השקעה בשוק ההון.

לפיכך, במסגרת תיקון 76 לחוק, בוטלה הוראת הפטור הקבועה בסעיף 49ב(1) לחוק כך שהחוק יבחין בין מוכרים שבבעלותם כמה דירות מגורים, אשר יחוייבו במס שבח לבין מוכרים שבבעלותם דירה יחידה.

נעיר כי לפני תיקון 76 לחוק, לא היתה הבחנה משמעותית בין בעלי כמה דירות המחזיקים בדירות להשקעה לבין בעלי דירה יחידה שכן, גם דירות המוחזקות להשקעה נהנות במכירתן מפטור ממס שבח אחת לארבע שנים.

זאת ועוד, על-פי הצעת חוק הממשלה מיום 11.06.13 {חוברת מס' 768, ג' בתמוז התשע"ג; (תיקרא להלן: "הצעת החוק")}:

"(1) מוצע כי הפטור במכירת דירה יחידה לא יינתן במכירת דירות יוקרה ששווין עולה על חמישה מיליון ש"ח {להלן: "תקרת הפטור"}, כך שבמכירות כאמור יחול חיוב במס שבח על ההפרש שבין שווי המכירה לתקרת הפטור. יודגש כי על-פי חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים שנכנס לתוקפו ביום 29.7.13 תקרת הפטור הועמדה על-סך של 4,500,000 ש"ח ולעניין זה ראה סעיף 49א(א1) לחוק.
(2) מוצע כי לגבי דירות מגורים מזכות שיום רכישתן לפני 01.01.14 {להלן: "דירות ישנות"} יחושב מס השבח בצורה לינארית, כך ששבח שיוחס לתקופה שעד יום 01.01.14 יהיה פטור ממס שבח ואילו שבח שיוחס לתקופה שמיום 01.01.14 ואילך יחוייב במס בשיעור של 25%, שיעור המס החל על שבח בידי יחיד.
(3) מוצע לקבוע הוראות לעניין מכירתן של דירות ישנות בתקופת המעבר של ארבע השנים הראשונות מיום 01.01.14 וזאת כדי לאפשר במהלך תקופה זו מימוש מבוקר של דירות מגורים בחיוב המס הליניארי, אשר משמעו בטווח הקצר פטור ממס על רובו המכריע של השבח שנצמח בדירות שיום רכישתן לפני 01.01.14."

הואיל ובמכירת דירות ישנות הוצע, במסגרת הצעת החוק כאמור, לפצל את השבח לשבח פטור ושבח חייב באופן ליניארי, בהתאם ליחס שבין התקופה שעד יום 01.01.14 לבין כלל תקופת הבעלות, קרי, מיום הרכישה ועד יום המכירה, הוצע לתקן את סעיף 47 לחוק המיסוי ולהוסיף בו הגדרות הקובעות את אופן הפיצול כאמור.

2. הגדרה וחזקה
סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49. הגדרה וחזקה (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשנ"ז (3))
(א) לעניין פרק זה:
"בעלות" - לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת "זכות במקרקעין";
"היום הקובע" - יום ג' בטבת התשנ"ח (1 בינואר 1998);
"דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:
(1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;
(2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;
לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לעניין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולעניין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר.
(ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכראחד."
סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את התנאים לקבלת פטור לדירת מגורים מזכה, מתשלום מס שבח בגין עסקת מכירה.

הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. לכן, המחוקק קבע כי אין להטיל מס על השבח בעת מכירת דירת מגורים.

מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על נישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. כמו-כן, הדבר מקשה על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך למעשה פוגע מיסוי דירת מגורים באינטרס הציבורי.

מנקודת מבט חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה איננה בבחינת מימוש של נכס, ועל-כן, אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח {ראה גם ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03); א' נמדר מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה - הפטור לדירות מגורים (התשס"ב), 31;י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה, התש"ס), 419}.

הוראות הפטור מצויות בפרק חמישי1 לחוק מס שבח, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה", הפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים, עבר תהפוכות המעידות על לבטיו של המחוקק, אשר ביקש לקדם מטרות חברתיות, שנראו לו ראויות מעת לעת, וזאת על-ידי מתן פטור ממס שבח במקרים מסויימים, ועל-ידי שלילת הפטור - במקרים אחרים {ע"א 10742/03 יוסף חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2005(2), 3602 (2005)}.

3. נטל ההוכחה
הכלל בדיני המס הוא, כי הפטור ממס הינו חריג לכלל המטיל חובה לשלמו וכי נטל הוכחת קיומם של התנאים המזכים בפטור רובץ לפתחו של הנישום המבקש את הפטור {ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פ"ד מה(1), 300 (1990); ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מל"ל חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג(1), 686 (1989); ו"ע (ת"א) 1344/06 חנה גיטל שיינר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, תק-מח 2009(2), 3187 (2009)}.

4. המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור
המועד הקובע לבדיקת קיומם של התנאים המוזכרים בפטור הוא מועד אירוע המס. קרי, מועד מכירת הזכויות בדירה.

ב- ע"א 2170/03 {מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(2), 250 (2004)} קבע בית-המשפט כי "המועד הקובע לבחינת התקיימותם של יסודות אלה הוא מועד אירוע המס. כלומר, מועד "מכירת הזכות במקרקעין". דבר מתבקש על-פי הגיון פשוט. שכן הפטור מתגבש עם התרחשות אירוע המס. ולכן, במועד זה יש לבחון את התקיימות תנאי הפטור" {ראה גם ו"ע (חי') 3027/04 עטרה רובינוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-מח 2005(1), 3151 (2005)}.

5. "דירה" המיועדת למגורים לפי טיבה - סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהגדרות מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

המבחן הקובע לעניין החלופה הדנה בדירה שמיועדת למגורים לפי טיבה, הוא המבחן האובייקטיבי, לפיו, בודקים אם יש פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.
המחוקק קבע הסדר מיוחד בעניין דירת מגורים שהיא דירת יחיד המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה {ראה הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק המיסוי}.

התכלית והרקע של פטור ממס לגבי דירת מגורים נבעו מן הרצון לתת את הפטור לדירת מגורים בלבד, ולא על רקע הטבה כלכלית {ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.12.03); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03); ו"ע (יר') 7151-05-10 עארף פואד אלסלואני ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין בירושלים, תק-מח 2012(4), 21673 (2012)}.

תכלית זו היא לגבי דירת המגורים של היחיד, שאינה משמשת לעסקים, כי אם למגורי התא המשפחתי.

מדובר בייעוד למגורים של הדירה המזכה, וזה תחליף לשימוש בפועל למגורים, כעולה מן ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 1 לחוק.

כאמור לעיל, השימוש בנכס סמוך למועד המכירה הוא הקובע {י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה), 454}.

משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו, המצב הפיסי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע.

גם אם אדם יאמר כי ניתן להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים בלשון בני-אדם, נאמר לו כי אין זה המצב הסביר והמקובל, מבחינה אובייקטיבית, ולכן שלד של בניין אינו מקיים את התנאים וההגדרה של דירת מגורים.
כדי ליהנות מן הפטור שבחוק לגבי דירת מגורים, על מבקש הפטור להראות כי היה שימוש בדירת מגורים בעת המכירה, וכי המבנה היה מיועד לפי טיבו למגורים.

התנאי השני העולה מן ההגדרה של דירת מגורים, הוא הייעוד למגורים של המבנה {ע"א 668/82 אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 385 (1985)}.

הנה-כי-כן, בודקים את המצב הפיסי של המבנה, מבלי לבדוק את השאלה אם המוכר התכוון לראות בנכס דירת מגורים.

נעיר כי תנאים נוספים למתן הפטור הם: שהבניה של הדירה שמיועדת למגורים כבר הסתיימה, שהנכס בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ובעיקר, כאמור, שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה בין שהיא משמשת כבר למגורים, ובין שהיא אך מיועדת לפי טיבה למגורים.

כדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה, ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, כעולה מן הפסיקה, יש לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים וכיוצא בזה {ע"א 5517/90 חיים שורץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.09.92)}.

כלומר, יש לבדוק האם מצויים במבנה המתקנים שיש בדרך-כלל בדירת מגורים החיוניים לשימוש רגיל וסביר כגון: מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה {עמ"ש 780/95 קליימן נ' מנהל מס שבח, מיסים י/6, 300}.

המבחן בעניין זה הוא אובייקטיבי לגבי מצב המבנה כמות שהוא {עמ"ש 1862/96 קמהולץ נ' מנהל מס שבח תל אביב, מיסים יא/3, 301} המבחן אינו סובייקטיבי מנקודת ראותו של המוכר, שהוא או הקונה יכולים או מסוגלים להתגורר אף במבנה ספציפי, שנעדרים בו שירותים חיוניים למגורים, כמו חשמל, מים, גז, שירותים, מטבח, חלונות, דלתות ועוד.

6. סעיפים 49(א)(1) ו - 49(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין - דירת מגורים מזכה
תנאי לקבלת הפטור היא שהדירה שימשה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

האחת, 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שקדמה ליום ה- 01.01.98 שהוא היום הקובע, כאמור בסעיף 49(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

השניה, 4 השנים שקדמו למכירה, שימשה הדירה למגורים. יודגש, כי לעניין זה לא תובא בחשבון התקופה שלפני היום הקובע, אלא אם המוכר ביקש שלא תובא בחשבון, כאמור בסעיף 49(א)(2) לחוק המיסוי.

ובשים-לב, כי בתקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו, רואים אותה כתקופה שבה שימשה למגורים.

המונח "דירת מגורים מזכה" הוסף לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת תיקון 34 {ו"ע 1171/00 יורשי שמואלי יחזקאלי ז"ל ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2005(1), 2505 (2005)}.

ב- ע"א 668/82 {כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2), 385 (1985) (להלן: "פרשת כורש")}, הותוו הקווים המנחים לבחינת החלופה השניה שבהגדרת "דירת מגורים", היינו, בחינת הייעוד למגורים "לפי טיבה" של הדירה.

בפרשת כורש קבע בית-המשפט כי מילות החוק "לפי טיבה" מצביעות על-כך, שהמחוקק העדיף את המבחן האובייקטיבי לקביעת ייעוד הדירה.

כלומר, "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, הווה אומר, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך-כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה".

ב- ע"ש 5537/97 {יהושע חמו נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים (1999) ובאתר האינטרנט נבו (31.12.97)} קבעה ועדת הערר כי העובדה כי הדירה נעזבה על-ידי העורר ומסיגי גבול פרצו לדירה, שלא על דעתו ושלא לרצונו של העורר והזיקו לה ולמתקינה אינם משנים את טיבה כדירת מגורים.

כלומר, אין במידת ההזנחה ועלות תיקון פגמיה, שהיא קטנה יחסית, כדי לגרום לשינוי טיבה של הדירה כדירת מגורים.

ניכוי הוצאות החזקת הדירה, לרבות הוצאות הפחת היחסיות בכלל, והוצאות הריבית בגין משכנתא בפרט, בגין חלק הדירה המשמש בייצור הכנסה אינו פוגע בזכאות לפטור ממס שבח לעת מכירתה ובלבד שעיקרה של הדירה משמשת למגורים {ג'ק בלנגה, רו"ח, עו"ד "עובדים מהבית - הריבית על המשכנתא הוצאה מוכרת", פורסם באתר מיסים}.

ב- ע"א 1046/12 {פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2014(1), 4379 (2014) נפסק:

"שימוש בפועל למגורים - הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק כוללת גם דירה ה"משמשת למגורים", הנבחנת על-פי השימוש שנעשה בדירה בפועל. מבחן זה אמנם אינו דורש מגורי קבע, אך נדרש שימוש למגורים לתקופה ממשית, ואין להסתפק בשימוש ארעי לתקופה קצרה (נמדר מיסוי מקרקעין, 157-156; סרוסי, 72). במקרה דנן, חכים עצמו העיד בחקירתו הנגדית כי "מדי פעם התגוררתי בה כחודש עד חודש וחצי בשנה וחזרתי לצרפת". משכך, וברוח הדברים שאמרנו לעיל במסגרת הדיון לעניין מס רכישה, שימוש בדירה למשך פרקי הזמן האמורים אינו עולה כדי "שימוש למגורים", ואין בו כדי להפוך את דירת הנופש של חכים ל"דירת מגורים" לפי החוק.

"דירת מגורים מזכה" - חכים הפנו להגדרת "דירת מגורים מזכה" בסעיף 49(א) לחוק. כזכור, הגדרה זו נוספה לחוק במסגרת תיקון מס' 34, במטרה להתמודד עם דירות אשר קיבלו פטור ממס שבח בהיותן "מיועדות למגורים לפי טיבן", אף שבפועל שימשו למטרות שונות ממגורים (כגון משרד וכיוצא בזה). בא המחוקק וקבע כי "דירת מגורים" תזכה בפטור בתנאי ששימשה "בעיקרה למגורים" על-פי שתי חלופות: (1) במשך 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) במשך ארבע השנים שקדמו למכירתה. עוד נקבע, בסיפא להגדרה, כי "לעניין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו... כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים."

חכים משליכים יהבם על הסיפא להגדרה, ולטענתם, בהתחשב בכך שהדירה לא שימשה לשום מטרה זולת מגוריהם, ולמעשה עמדה ריקה מרבית הזמן, הרי שהם עומדים בשתי החלופות המנויות בהגדרה דלעיל. נזכיר כי דעת המיעוט בוועדת הערר ביססה גם היא עמדתה על סעיף זה.

דין הטענה להידחות. הזכרנו לעיל כי הגדרת "דירת מגורים מזכה" לא החליפה את הגדרת "דירת מגורים", אלא נוספה עליה. במילים אחרות, על-מנת להיחשב "דירת מגורים מזכה", על הדירה לענות תחילה על הקריטריונים הנדרשים עבור "דירת מגורים", ולא תיתכן "דירת מגורים מזכה" אשר אינה מהווה "דירת מגורים". אי-לכך, משהגענו למסקנה כי דירת הנופש של חכים אינה חוסה תחת הגדרתה של "דירת מגורים", אין נפקא מינה לעובדה שזו עמדה ריקה במרבית התקופה, ככל הנראה מאחר שלא נמצא לה שוכר (באשר בכל מקרה, חכים חייבים היו להעמיד את הדירה לרשות מאגר הדירות משך מרבית ימות השנה).
36. השאלה אם יש לראות דירת נופש ככזו אשר "שימשה בעיקרה למגורים" לצורך היותה "דירת מגורים מזכה", זכתה להתייחסות בספרות. וכך השיב על שאלה זו פרופ' הדרי:

'לדעתנו, התשובה לכך חיובית, מן הטעם שיש לראות בדירה העומדת לרשות בעליה בכל ימות השנה, אפילו עושה בה הבעלים שימוש לנופש עצמי, חלק ממכלול שירותי המגורים שדירה מעניקה לבעליה, ועל-כן השימוש בה ייחשב לשימוש למגורים.'
(הדרי - מיסוי מקרקעין, 484) (ההדגשה הוספה - י.ע.)

אלא שבמקרה דנן לא עמדה דירת הנופש לרשות חכים בכל ימות השנה, ואף לא ברוב ימות השנה, כך שגם לשיטתו של פרופ' הדרי, אין לראותה ככזו אשר "שימשה בעיקרה למגורים" (וראו והשוו לסרוסי, 92-91). אציין כי דבריו הנ"ל של פרופ' הדרי ולפיהם על הדירה לעמוד לרשות בעליה בכל ימות השנה, מתיישבים היטב עם מבחן הפוטנציאל למגורי קבע בו דנו לעיל.

37. חכים טענו כי כשרכשו את הדירה הם סברו שהמגבלות אשר עתידות היו לחול על הדירה היו במישור התכנוני, ולא המיסויי. כן טענו הם כי בין מועד פרסום פסק-הדין בעניין אי התכלת ועד למועד בו עיריית הרצליה פרסמה הנחיות מתאימות בדבר צירוף הדירות למאגר, חלפו למעלה מארבע שנים, וכי הם מכרו את דירתם ארבעה חודשים לפני פרסום הנחיות אלו. כמו-כן, הנחיות הביצוע של רשות המיסים הקובעות חבות במס לגבי דירות נופש (הנחיות ביצוע 5/2010) פורסמו, לטענת חכים, רק כשנה לאחר שדירתם כבר נמכרה, ועל-כן אין ליישמן כלפיהם באופן רטרואקטיבי.

דין הטענה להידחות. ראשית, חכים קיבלו על עצמם במפורש את קביעותיו של פסק-הדין בעניין אי התכלת, וטענתם כי סברו כי מדובר במגבלות תכנוניות בלבד, אין בה כדי לפטור אותם מההשלכות המיסויות הנובעות מכך.

שנית, גם בהנחה כי עיריית הרצליה התעכבה בפרסום הנחיות באשר לצירוף הדירות למאגר, הרי שאין בכך כדי להעלות או להוריד לעניין עצם תוקפן של המגבלות החלות על הדירה, ולא היה בכך כדי לאפשר מעקף של מגבלות אלו או כדי להתיר מגורי קבע בדירה. ממילא, אין בכך כדי להשליך על אופן סיווג הדירה ככזו אשר אינה מהווה "דירת מגורים".

38. לבסוף, ולא אחרון בחשיבותו. בטופס המש"ח אשר חכים מילאו בסמוך לרכישת הדירה, תחת הסעיף "תיאור כללי של המקרקעין שנמכרו", עמדו לרשותם של חכים מספר רובריקות, ביניהן: "דירת מגורים"; "חנות"; "משרד"; "דירת נופש". חכים סימנו X ליד "דירת נופש", ובשומתם העצמית לעניין מס רכישה חישבו את שיעור המס המלא, ללא ההקלה הניתנת עבור רכישת "דירת מגורים". עולה מהאמור, כי בזמן אמת, חכים לא ראו בדירה "דירת מגורים", והסכימו לשלם את מלוא מס הרכישה. קשה לקבל איפוא את טענתם ולפיה סיווג דירתם כ"דירת נופש" ולא כ"דירת מגורים" לעניין מס שבח מהווה החלה רטרואקטיבית באופן המקפח את זכותם, או את טענתם בסיכומי התשובה כי הטופס מולא בהיסח הדעת על-ידי בא-כוחם.

לסיכום, דירת הנופש של חכים אינה מהווה "דירת מגורים" המזכה בפטור מתשלום מס שבח בעת מכירתה, מאחר שאינה עונה על המבחן האובייקטיבי של פוטנציאל למגורי קבע. אשר-על-כן, דין ערעורם להידחות.

סיכום וסוף דבר
39. פתחנו הילוכנו בקווים לדמותה של "דירת הנופש", כפי שהותוו בפסיקה ובחוזה הרכישה עליו חתמו חכים. מצאנו כי תכליות ציבוריות, הנובעות, בין היתר, מייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ומהאינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור הרחב, הן שעומדות בבסיס ההגבלה המונעת מבעליהן של דירות הנופש להשתמש בהן למגורי קבע. לאורן של תכליות אלה, נקבע בפסיקה כי השימוש בדירות לצורכי מגורים רגילים אינו עולה בקנה אחד עם הגדרתן של הדירות כ"דירות נופש".

ציינו כי חוזה הרכישה עליו חתמו חכים התייחס במפורש למגבלות אלו, ואף כלל הפניה מפורשת לפסיקה הרלוונטית, וכי הרוכשים קיבלו על עצמם מגבלות אלה. אין חולק איפוא כי חכים רשאים היו להתגורר בדירות הנופש למשך מיעוט ימות השנה, ואילו במרבית ימות השנה היו מחוייבים להעמיד הדירה לרשות הציבור להשכרה.

40. המשכנו ופנינו להגדרתה של "דירת מגורים" לעניין מס שבח, המחילה מבחן אובייקטיבי (זאת בשונה מההגדרה הקבועה לעניין מס רכישה, הכוללת רכיב סובייקטיבי). כן ציינו את מבחן "המתקנים הפיזיים" אשר יושם בפסיקה לעניין הגדרתה האובייקטיבית של "דירת מגורים", לרבות בהקשר של דירות נופש.

משם התחקינו אחר התכלית הסוציאלית הניצבת בבסיס הפטור ההיסטורי, ועל כך שדרישת "המגורים בפועל" אמנם הושמטה על-ידי המחוקק בתיקון מס' 8 לחוק, אך שלא מתוך התנערות מתכליתו המקורית של הפטור, אשר שם לנגד עיניו את ההגנה על אלו המבקשים למכור את דירת מגורי הקבע שלהם.

המשכנו לדון במהותו של המבחן האובייקטיבי ומצאנו כי מבחן "המתקנים הפיזיים" בו נעשה שימוש בעבר אינו מבחן ממצה בהיותו מנותק מתכלית הפטור, וכי על-פי תכלית הפטור ייתכנו מקרים בהם תסווג דירה כ"דירת מגורים" אף שאין היא מכילה את כל המתקנים הפיזיים הדרושים (כבעניין שכנר), ולהיפך. ברוח דבריו של הנשיא ברק בעניין שכנר, לצורך המבחן האובייקטיבי ניתן לקחת בחשבון שיקולים נוספים, בכללם ייעוד הדירה בתב"ע, היתר הבניה ועוד. הוספנו כי על-פי המבחן האובייקטיבי, יש לבחון קיומו של פוטנציאל למגורי קבע, כמבחן המשתלב עם לשון החוק, תכליתו והגיונם של דברים.

41. על רקע המגבלות התכנוניות החלות על דירת הנופש מושא הערעור, מצאנו כי זו אינה עונה על המבחן האובייקטיבי, שכן חכים אינם יכולים להתגורר בה דרך קבע. לכך יש להוסיף כי חכים עצמם הצהירו בעת רכישת הדירה כי יש לראותה כדירת נופש ולא כדירת מגורים.אשר-על-כן, מצאנו כי דין ערעורם של חכים להידחות."

7. די בכך שיותר מ- 50% משטח הדירה שימש למגורים כדי שדרישת החוק בעניין שימוש בעיקר הדירה למגורים - תתקיים
ב- ו"ע (נצ') 51348-12-11 {נתע בוכהנדלר נ' מנהל מיסוי מקרקעין, תק-מח 2014(2), 17003 (2014)} קבע בית-המשפט כי די בכך שיותר מ- 50% משטח הדירה שימש למגורים כדי שדרישת החוק בעניין שימוש בעיקר הדירה למגורים - תתקיים.

8. האם החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ניתנת לסתירה?
ב- ע"א 3178/12 {יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2014(4), 6589 (2014)} נפסק מפי כב' השופטים: י' דנציגר, נ' סולבר, ד' ברק-ארז בשנותם את ההלכה מן העבר (הלכת עברי) כי:

"67. הנה-כי-כן, מהאמור לעיל עולה כי יש לפרש את ה"פיקציה" הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק (וכמוה גם את זו הקבועה בסעיף 9 לחוק) ככזו הקובעת חזקה הניתנת לסתירה ולא חזקה חלוטה. כפועל יוצא, יכולים בני זוג המוכרים במהלך נישואיהם שתי דירות, שכל אחת מהן היתה בבעלות אחד מהם לפני הנישואין, להציג ראיות בדבר ההפרדה הרכושית שהתקיימה ביניהם הלכה למעשה, על-מנת לסתור את החזקה הקבועה בסעיף לפיה יש לראותם כ"מוכר אחד"."

הוחלט פה אחד כי החזקה הקבועה בסעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 היא חזקה הניתנת לסתירה. אשר לאופן שבו יוכל הנישום לסתור את החזקה, הוחלט כאמור בחוות-דעתו של השופט י' דנציגר, אליו הצטרפה השופטת ד' ברק-ארז, כי בעניינם של בני זוג נשואים יידרש הנישום להציג - כתנאי מקדמי - הסכם יחסי ממון, ובנוסף להוכיח כי בני הזוג פעלו על-פי ההסכם הלכה למעשה, דהיינו כי ההפרדה הרכושית לא נותרה "על הנייר" אלא התקיימה בפועל. מנגד, השופט נ' סולברג סבר כי הנישום יוכל לסתור את החזקה גם בהיעדר הסכם יחסי ממון, אם יוכיח כי התקיימה בין בני הזוג הנשואים הפרדה רכושית בפועל."