botox
הספריה המשפטית
המדריך המקיף והשלם למכירת ורכישת נכסי מקרקעין בישראל

הפרקים שבספר:

פטור לדירת מגורים - סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין

1. מבוא
באופן כמעט טבעי אמור היה פרק הפטור לדירת מגורים להתחיל בסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, הפטור הקלאסי של מכירה בפטור ממס שבח אחת לארבע שנים.

ואולם ביום 24 בפברואר 2011 התקבל בכנסת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 אשר הוסיף פטור נוסף לתקופה קצובה במכירת דירת מגורים מזכה וביום 1 באוגוסט 2011 התקבל בכנסת חוק נוסף חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה) (הוראות שעה), התשע"א-2011 אשר אף הרחיב למעשה את תחולת הפטור גם לדירת מגורים שאינה מזכה.

חוק זה תיקן את חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) ובו נקבע בין היתר כי מיום 1 באוגוסט 2011 ועד ליום 30 ליוני 2013 מוכר דירה שאינה דירת מגורים מזכה (דוגמת דירת משרד או קליניקה) יוכל למכור עד שלוש דירות בפטור מס שבח אם שוויין אינו עולה על 2,200,000 ש"ח (ובמידה והשווי עולה על סכום הפטור יינתן פטור יחסי מהמס) יוכל מוכר למכור 2 דירות בפטור בהתאם להוראת השעה ודירה שלישית בהתאם לפטור שבסעיף 49ב(1) אחת לארבע שנים ומיום 1 בינואר 2013 ועד יום 1 בינואר 2021 אחת לשמונה שנים.

ביולי 2012 נתבשרנו כי הכנסת אישרה בקריאה שניה ושלישית את ביטולו של תיקון 71 לחוק מיסוי מקרקעין בכל הקשור לשינוי סעיף 49ב(1) לחוק. יובהר כי בתיקון 71 לחוק נקבע כי מיום 01.01.13 ועד ליום 01.01.21 ניתן יהיה למכור דירת מגורים מזכה בפטור רק אחת ל- 8 שנים. לאור ביטול תיקון 71 לחוק כאמור, הרי שהמצב החוקי גם מיום 01.01.13 ואילך יהיה כי ניתן לקבל פטור לפי הסעיף האמור אחת ל- 4 שנים.

2. חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים (הוראת שעה), התשע"א-2011
סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים (הוראת שעה), התשע"א-2011 קובע כדלקמן:

"6. פטור במכירת דירת מגורים מזכה (תיקון התשע"א)
(א) בלי לגרוע מהוראות פרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין, מוכר המוכר בתקופה שמיום כ"ה בטבת התשע"א (1 בינואר 2011) עד יום י"ח בטבת התשע"ג (31 בדצמבר 2012) (בסעיף זה: "התקופה הקובעת"), את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, יהיה זכאי על-פי בקשתו, שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, לפטור ממס, מלא או חלקי, במכירתה, בהתאם להוראות אלה:
(1) היה שווי המכירה עד לסכום של 2,200,000 שקלים חדשים (בסעיף זה: "סכום התקרה") - תהיה המכירה פטורה ממס;
(2) עלה שווי המכירה על סכום התקרה - יחוייב המוכר במס בסכום המתקבל מהכפלת סכום המס שהיה עליו לשלם במכירת הדירה, אלמלא חלו לגביו הוראות סעיף זה, בהפרש בין שווי המכירה לבין סכום התקרה, כשהוא מחולק בשווי המכירה;
(3) במכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה בזכויות לבניה נוספת - יהיה שווי המכירה, לעניין פסקאות (1) ו- (2), הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון בלא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (בפסקה זו - סכום שווי הדירה); היה סכום שווי הדירה נמוך מהסכום לפי סעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, יהיה המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה נוספת כאמור לפי הוראות אותו סעיף; הוראות סעיף 49ז(א)(4), (א1) ו- (ב) לחוק מיסוי מקרקעין יחולו, בשינויים המחוייבים, לעניין מכירה שחלות לגביה הוראות פסקה זו;
(4) במכירת חלק מדירת מגורים מזכה - יקראו את סכום התקרה באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה.
(ב) הוראות סעיף-קטן (א) לא יחולו בהתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר קיבל את דירת המגורים בלא תמורה בתקופה שמיום כ"ד בחשוון התשע"א (1 בנובמבר 2010) עד יום י"ח בטבת התשע"ג (31 בדצמבר 2012);
(2) מכירת דירת המגורים המזכה היא מכירה לקרוב; בסעיף-קטן זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם המונח "שליטה" בהגדרה האמורה יהיה כאמור בסעיף 19(4)(ב)(3) לחוק האמור.
(ג) פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף-קטן (א), לא יינתן למוכר אחד יותר מפעמיים, ואם קיבל המוכר פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף 6א(ב), יובא הפטור האמור במניין לעניין סעיף זה.
(ד) לעניין סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, לא יראו במכירה שלגביה ניתן פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף-קטן (א), כמכירה בפטור ממס, והכל לגבי מוכר דירת מגורים מזכה לפי הוראות פרק חמישי 1 של החוק האמור בתקופה הקובעת.
(ה) לעניין סעיף זה, יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד."

בדברי ההסבר להצעת החוק {מס' 560} מיום 17.01.11 הובהר כי:

"על-פי הוראות פרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין ניתן למכור דירת מגורים מזכה בפטור ממס רק אחת לארבע שנים מצב זה מעכב דירות מגורים משיקולי מיסוי כדי להגדיל את היצע הדירות למגורים מוצע לקבוע פטור ממס שבח לגבי מכירה של עד שתי דירות מגורים מזכות בתקופה שמיום 1 בינואר 2011 עד יום 31 בדצמבר 2012 וזאת נוסף על הפטורים הקיימים לפי כל דין ובלא קשר למכירות שבוצעו לפני תחילתה של התקופה האמורה הכל לתקרת שווי של 3 מליון שקלים חדשים לדירה" {ובשים-לב כי כנסת ישראל אישרה, בניגוד להצעת החוק הנ"ל, תקרת שווי של 2.2 מליון שקלים חדשים}.

ובהמשך לדברי ההסבר נאמר כי "הוראת סעיף-קטן (ב) (הסייג לפטור לעניין קבלת הדירה בלא תמורה) באה למנוע את "שכפול" הפטור המוצע ליותר משתי דירות מגורים מזכות לכל מוכר, בדרך של העברת דירות בלא תמורה. הקדמת התקופה ליום 1 בנובמבר 2010, קרי בטרם התקבלה החלטת הממשלה נועדה למנוע התחמקות מההגבלה האמורה בדרך של קביעת תאריך מוקדם לביצוע העסקה".

נדגיש כי במכירת דירה מזכה שתיעשה לאחר תום התקופה הקובעת לעניין מכירה, יימנו דירות אלה במניין הדירות שנמכרו בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירת הדירה המזכה שלגביה יבקש מוכר פטור ממס.

סעיף 6א לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים (הוראת שעה), התשע"א-2011 קובע כדלקמן:

"6א. פטור במכירת דירת מגורים שאינה מזכה (תיקון התשע"א)
(א) בסעיף זה, "דירת מגורים שאינה מזכה" - דירת מגורים שאינה דירת מגורים מזכה.
(ב) מוכר המוכר בתקופה שמיום א' באב התשע"א (1 באוגוסט 2011) ועד יום כ"ב בתמוז התשע"ג (30 ביוני 2013), את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים שאינה מזכה, יהיה זכאי על-פי בקשתו, שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, לפטור ממס, מלא או חלקי, במכירתה, בהתאם להוראות פסקאות (1) עד (4) של סעיף 6(א).
(ג) הוראות סעיף-קטן (ב) לא יחולו בהתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר קיבל את דירת המגורים שאינה מזכה בלא תמורה בתקופה שמיום ג' בסיוון התשע"א (5 ביוני 2011) עד יום כ"ב בתמוז התשע"ג (30 ביוני 2013);
(2) מכירת דירת המגורים שאינה מזכה היא מכירה לקרוב כהגדרתו בסעיף 6(ב)(2);
(3) לא נקבע בהסכם המכירה כי על הדירה לשמש למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות כאמור בסעיף-קטן (ז) וכי לרוכש ידוע כי יחוייב בתשלום מס רכישה כאמור באותו סעיף-קטן, אם לא יתקיים תנאי המגורים כאמור.
(ד) פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף-קטן (ב), לא יינתן למוכר אחד יותר משלוש פעמים, ואם קיבל המוכר פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף 6(א) או לפי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, החל ביום כ"ב בטבת התשע"א (1 בינואר 2011), יובא הפטור האמור במניין לעניין סעיף זה.
(ה) לעניין סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, לא יראו במכירה שלגבי הניתן פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף-קטן (ב), כמכירה בפטור ממס, והכל לגבי מוכר דירת מגורים מזכה לפי הוראות פרק חמישי1 של החוק האמור בתקופה הקבועה בסעיף-קטן (ב); ואולם לא יינתן פטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין אם ניתן פטור לשלוש דירות מכוח סעיף-קטן (ב) בתקופה הקבועה בו או מכוח סעיף 6 וסעיף-קטן (ב) בסך התקופות הקבועות בהם.
(ו) לעניין סעיף זה, יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד.
(ז) (1) על-אף האמור בסעיפים 2 ו- 3, ועל-אף האמור בסעיף 9(ג1א) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת זכות במקרקעין בפטור ממס לפי הוראות סעיף זה של דירת מגורים שאינה מזכה, אם הדירה לא שימשה למגורים במשך שנתיים רצופות לפחות שתחילתן לא יאוחר מתום שישה חודשים מיום קבלת החזקה בדירה בידי הרוכש או מתום שנה מיום המכירה, לפי המוקדם, ישלם הרוכש מס רכישה בשיעור של 15% משווי המכירה של הזכות הנמכרת;
(2) רוכש כאמור בפסקה (1) רשאי לבחור באחד מאלה:
(א) תשלום מס רכישה בשיעור כאמור בפסקה (1), ואם שימשה הדירה למגורים במשך שנתיים כאמור באותה פסקה - יהיה זכאי הרוכש להחזר המס ששילם, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין;
(ב) מתן ערובה להנחת דעתו של המנהל בגובה ההפרש בין מס הרכישה בשיעור כאמור בפסקה (1) לבין מס הרכישה שיהיה עליו לשלם אם תשמש הדירה למגורים במשך שנתיים כאמור באותה פסקה; תוקפה של הערובה יפוג אם שימשה הדירה למגורים כאמור."

בדברי ההסבר לחוק {מס' 603} מיום 01.07.11 נאמר:

"בשל העליה הניכרת במחירי הדיור בשנים האחרונות, בעיקר באיזורי הביקוש, עקב מחסור בהיצע דירות למגורים, נקבעו בתקופה האחרונה כמה צעדים להגדלת ההיצע: הרפורמה במינהל מקרקעי ישראל, קידום הרפורמה בתחום התכנון והבניה והקלות ביישום תכניות להתחדשות עירונית. צעדים אלה חיוניים להגדלת היצע הדירות אך תוצאותיהם יורגשו רק בטווח הבינוני והארוך.

לצד צעדים אלה, נקבעה הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים הוראת שעה), התשע"א 2011 (להלן: "הוראת השעה") לתקופה שעד יום י"ח בטבת התשע"ג (31 בדצמבר 2012) שבה נקבעו, נוסף על הפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), פטור ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים מזכות כהגדרתן בחוק, ששווי כל אחת מהן עד 2,200,000 שקלים חדשים, הפחתה של שיעורי מס שבח במכירת קרקע המיועדת לבניית דירת מגורים, הפחתה של שיעורי מס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה וכן העלאת שיעורי מס רכישה ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה. בהצעת חוק זו מוצעים תיקונים נוספים שמטרתם להגדיל את היצע הדירות למגורים במטרה להביא להוזלת המחירים בשוק הנדל"ן למגורים כבר בטווח הקרוב, בין השאר על-ידי עידוד מכירת דירות שאינן משמשות כיום למגורים, ואשר ישמשו למגורים לאחר מכירתן. במסגרת זו, מוצע כי תורחב הוראת השעה ויינתן פטור ממס גם לגבי מכירת דירת מגורים שאינה דירת מגורים מזכה, בין אם משום ששימשה שלא למגורים בהתאם להיתר לשימוש חורג ובין אם שימשה למגורים אך אינה עומדת בתנאים הקבועים ל"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק. דירה כאמור, אשר במכירתה תוסב למגורים וייעשה בה שימוש כאמור לתקופה שנקבעה בהצעת החוק ובכפוף לעמידה בתנאים נוספים, תזכה לפטור במכירתה. מוכר יהיה זכאי לפטור כאמור במכירתן של עד שלוש דירות ובלבד שלא ניצל פטורים אחרים לדירות מגורים.

זאת ועוד, כדי להשוות את מסלול המיסוי של השקעה בנדל"ן למסלולי המיסוי של אפיקי השקעה אחרים, מוצע לשנות את הסדר המיסוי החל במכירת דירות בידי מי שיש לו כמה דירות, משנת 2013 ואילך. על-פי הוראות החוק כנוסחו היום, ככלל, ניתן למכור דירת מגורים מזכה, שאינה דירה יחידה בבעלות המוכר, בכל ארבע שנים בלא חיוב במס שבח. מצב חוקי זה, מעכב כניסת דירות לשוק משיקולי מיסוי, ואף יוצר אפיק השקעה פטור לנדל"ן, במובחן ממסלולים אחרים (כגון השקעה בשוק ההון).

לאור האמור מוצע בהצעת חוק זו להעניק פטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים מזכה אחת בלבד בכל תקופת זמן נתונה שתהא תקופת השבח הנבחרת, בהתאם לבחירתו של המוכר, כמפורט בהצעת החוק. תקופת השבח הנבחרת תהיה פטורה ממס כאמור בידי המוכר. שאר הדירות שהיו בבעלות המוכר בתקופת השבח הנבחרת יחוייבו במס שבח לגבי התקופה הזו.

בנוסף מוצע להשוות את התקופה המינימלית בין מכירה פטורה אחת לאחרת לתקופה המינימלית של מכירת דירת מגורים יחידה בפטור, קרי - 18 חודשים לפחות."

3. הוראת ביצוע מס' 6/2011
ביום 14 נובמבר 2011 פורסמה על-ידי רשות המיסים הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס 6/2011 - בנושא: חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים (הוראת שעה) (התשע"א-2011) ולהלן עיקרי הוראת הביצוע הנוגעים לעניין הפטור לדירת מגורים:

"1. רקע כללי
בשל העליה במחירי הדיור בשנים האחרונות, ננקטו בתקופה האחרונה צעדים שונים לשם הגדלת היצע הדירות למגורים, ובין היתר נחקק חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) (הוראת שעה), התשע"א-2011) (להלן: "הוראת השעה") אשר במסגרתו נקבעו ההוראות הבאות:

1.1 הפחתת שיעורי מס הרכישה לרוכשי דירת מגורים יחידה בתקופה שבין 21.02.11 ל - 31.12.12.

1.2 הגדלת שיעורי מס הרכישה לרוכשי דירות מגורים להשקעה בתקופה שבין 21.02.11 ל - 31.12.12.

1.3 הפחתת שיעור מס השבח במכירת קרקע המיועדת לבניית לפחות 8 דירות מגורים בתקופה שבין 15.11.10 ל- 31.12.11 (לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, סמכות להאריך את התקופה הנ"ל בשנה אחת נוספת).

1.4 מתן שני פטורים נוספים ממס שבח אשר כל אחד מהם מוגבל בתקרה של 2,200,000 ש"ח, וזאת מעבר לפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") במכירת "דירת מגורים מזכה" בתקופה שבין 01.01.11. ל- 31.12.12.

בהמשך לכך, על-מנת להשיג הגדלה נוספת של היצע דירות המגורים התקבל בכנסת ביום 1 באוגוסט 2011, חוק מיסוי מקרקעין (תיקוני חקיקה) (הוראת שעה), התשע"א-2011 {ס"ח 2309 מיום 8.8.2011} (להלן: "תיקון להוראת השעה") המאפשר לקבל פטור ממס שבח גם במכירת דירת מגורים שאינה "דירת מגורים מזכה" (כדוגמת דירה המשמשת למשרד או מרפאה), בתקופה שבין 01.08.11 ל- 30.06.13.
במסגרת התיקון להוראת השעה וכתמריץ נוסף למכירה בתקופה הקובעת של דירות מגורים, תוקן סעיף 49(ב)(1) במסגרת תיקון 71 לחוק {חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הוראת השעה), התשכ"ג-1963 - מס' 71, ס"ח 2309} (להלן: "תיקון 71") ונקבע בו כהוראת שעה לתקופה שמיום 01.01.13 ועד ליום 01.01.21 שהפטור במכירת דירת מגורים מזכה יינתן אחת ל- 8 שנים במקום אחת ל- 4 שנים.

2. פירוט התמריצים שנקבעו במסגרת הוראת השעה
2.1 מדרגות מס הרכישה
2.1.1 מדרגות מס הרכישה שנקבעו למשך תקופת הוראת השעה
על-מנת להוזיל את העלויות למי שמבקש לרכוש דירה לצרכי מגורים, נקבע בסעיף 3 להוראת השעה כי רוכש דירת מגורים בתקופה שבין 21.02.11 ל - 31.12.12 שחל עליו סעיף 9(ג1א)(2)(א)(1) או (2) לחוק (כלומר מדובר ברוכש דירת מגורים יחידה, או כזה שימכור את דירתו הישנה שהיתה דירתו היחידה בפרק הזמן שנקבע בסעיף), יהא זכאי למדרגות מס רכישה הבאות:
על חלק השווי שעד 1,350,000 ש"ח - לא ישולם מס.
על חלק השווי העולה על 1,350,000 ש"ח ועד 1,601,210 ש"ח - ישולם 3.5%.
על חלק השווי העולה על 1,601,210 ש"ח - ישולם 5%.
מנגד, על-מנת להקטין את הכדאיות שברכישת דירות השקעה, נקבע בסעיף 2 להוראת השעה כי רוכש דירת מגורים שאינה דירתו היחידה בתקופה שבין 21.02.11 ל - 31.12.12 ישלם מס רכישה לפי המדרגות הבאות:
על חלק השווי שעד 1,000,000 ש"ח - 5%.
על חלק השווי העולה על 1,000,000 ש"ח ועד 3,000,000 ש"ח - 6%.
על חלק השווי העולה על 3,000,000 ש"ח - 7%.

מובהר בזאת, כי בהתאם להוראות סעיף 4 להוראת השעה, מדרגות המס הנקובות לעיל, יתואמו ביום 16 בינואר 2012, לפי שיעור עליית המדד.

2.1.2 מניין דירות התא המשפחתי לעניין חישוב מדרגות מס הרכישה
בשל העובדה ששיעורי מס הרכישה לדירות השקעה הועלו בצורה משמעותית, חשוב לציין בהקשר זה את עמדת רשות המיסים בנוגע למניין דירות התא המשפחתי, בכל אחד מהמקרים הבאים {ראו התייחסות גם לעניין מקרים אחרים במסגרת הוראת ביצוא מיסוי מקרקעין מס' 5/2011 - היקף תחולת חזקת התא המשפחתי}:

2.1.2.1 דירה בבעלות קטין - כאשר נרכשת דירה עבור קטין הנמנה על יחידי התא המשפחתי, שלא ממקורות התא המשפחתי וללא קשר וקרבה כלשהיא אליו, ופעולה זו טעונה אישור בית-משפט על-פי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות (לדוגמה רכישת דירה על-ידי קטין מכספי פיצויים שנפסקו לטובתו עקב תאונת דרכים) והדירה עומדת לטובתו שלו בלבד לכשיתעורר הצורך בכך (קרי, השימוש בה לא נעשה על-ידי המשפחה, ההכנסה הפירותית ממנה כמו גם ההכנסה ההונית ממימושה שמורים בקרן העומדת לטובתו הבלעדית), לא תיחשב דירה זו כדירת התא המשפחתי, אלא כדירתו של הקטין וחבות מס הרכישה תהיה בהתאם. לעניין זה, דירה שהתקבלה בידי קטין במסגרת ירושה, לא תימנה במניין דירות התא המשפחתי גם אם נתקבלה מקרובי משפחה, ובלבד שהיא עומדת בשאר התנאים הנ"ל לגבי היות הנכס והפירות ממנו מנוכרים מהתא המשפחתי. מאידך, יודגש כי דירה שנתנה במתנה לקטין או דירה שנרכשה על-ידו מכספים ומקורות מימון שהועמדו לטובתו על-ידי בני משפחה או קרובים תמנה במניין דירות התא המשפחתי, גם אם היא עומדת בתנאים דלעיל בדבר ניכורה מרכוש התא המשפחתי. הטעם לכך הוא הקושי להתחקות אחר מעברם של כספים בין קרובים והחשש שקירבה כזו תנוצל להגדלת דירות התא המשפחתי.

2.1.2.2 קטין להורים גרושים/פרודים - במקרה בו הורי הקטין התגרשו יש לבחון תחילה מהו התא המשפחתי אליו מתייחס הקטין ואחר-כך לבחון את השאלה האם מדובר בנכס של הקטין המנוכר מתאו המשפחתי כמפורט בפסקה דלעיל. ככל שהמשמורת נקבעה בידי אחד מההורים ולשני רק זכות ביקורים, יחשב התא המשפחתי של הקטין - ההורה המשמורן. ככל שנקבעה משמורת משותפת לשני ההורים תיבחן שייכות הקטין, לתא משפחתי זה או אחר, לצורך דיני המס, בהתאם לנסיבות.

2.2 פטורים נוספים במכירת דירת מגורים

2.2.1 פטורים נוספים במכירת "דירת מגורים מזכה"
סעיף 6 להוראת השעה מאפשר למוכר "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, למכור עד שתי דירות נוספות בפטור ממס שבח מעבר לפטורים לפי פרק חמישי1 לחוק, בכפוף לתנאים הבאים:

2.2.1.1 המכירה בוצעה בין התאריכים 01.01.2011 ל- 31.12.2012.

2.2.1.2 המוכר מכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו ב"דירת המגורים המזכה", כלומר הפטור לפי הוראת השעה לא חל על עסקאות קומבינציה. חשוב לציין כי, ניתן להגיש בקשה להמרת פטורים בתוך פרק הזמן הקבוע לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק כלומר, בתוך 4 שנים מיום שהשומה הפכה לסופית. כך למשל, מי שניצל פטור בתוך תקופת הוראת השעה לפי סעיף 49ב(1) לחוק ומבקש בשל עסקת קומבינציה מאוחרת יותר לנצל פטור נוסף, יוכל לבקש המרה של הפטור לפי סעיף 49ב(1) בפטור לפי הוראת השעה ולנצל את הפטור לפי סעיף 49ב(1) לעסקת הקומבינציה.

נציין בנוסף בהקשר זה של המרות הפטורים, כי מקום בו עוד לפני כניסת הוראת השעה לתוקף, מכר אדם דירת מגורים מזכה בחיוב במס מאחר ותכנן לנצל את הפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק על דירת מגורים אחרת בעתיד, יוכל לאחר כניסת הוראת השעה לתוקף, לבקש המרת החיוב לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק על הדירה שנמכרה לפני תחילת הוראת השעה, ובשל הדירה הנוספת אותה הוא מוכר בתוך תקופת הוראת השעה - לבקש פטור לפי סעיף 6(א) להוראת השעה.

2.2.1.3 בעסקאות ששווי מכירתן הוא עד 2,200,000 ש"ח (להלן: "התקרה") יינתן פטור מלא. במכירות ששוויין עולה על סכום זה יינתן פטור חלקי מהמס באופן הבא: תחילה יחושב מס השבח בהתאם להוראות החוק (להלן:"המס המלא") אולם המוכר ישלם רק את המס המתקבל מהכפלת המס המלא ביחס ההפרש שבין שווי המכירה לבין התקרה, כשהוא מחולק בשווי המכירה.
כך לדוגמה אם שווי המכירה של הדירה הוא 2,400,000 ש"ח ומס שבח בגין מכירתה 360,000 ש"ח אז המוכר ישלם מס בסך 30,000 ש"ח = 360,000 X.(200,000 / 2,400,000)
במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר על-ידי המוכר.

2.2.1.4 במכירת "דירת מגורים מזכה" שהתמורה בגינה הושפעה מזכויות לבניה נוספות יינתן פטור בכפוף להוראות סעיף 49ז לחוק אך לא יותר מתקרת הפטור לפי הוראת השעה. יובהר כי גם בעניין זה, במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר.

דוגמאות
דוגמה מס' 1:
שווי הדירה ללא גובה הפטור המתקבל מס' זכויות נוספות לבניה - 1,000,000 ש"ח - גובה הפטור בשל הדירה וזכויות הבניה הנוספות מוגבל בתקרה הקבועה בסעיף 49ז(א)(2) לחוק - 1,777,600 נכון לשנת 2011.

דוגמה מס' 2:
שווי הדירה ללא גובה הפטור המתקבל מס' זכויות נוספות לבניה - 800,000 ש"ח - גובה הפטור בשל הדירה וזכויות הבניה הנוספות מוגבל בכפל הפטור - כלומר ינתן פטור על סכום של 1,600,000 ש"ח.

דוגמה מס' 3:
שווי הדירה ללא גובה הפטור המתקבל מס' זכויות נוספות לבניה - 2,500,000 ש"ח - אין פטור לזכויות הבניה הנוספות והפטור בשל דירת המגורים מוגבל בתקרה הקבועה בסעיף 6(א)(1) להוראת השעה - 2,200,000 ש"ח.

2.2.1.5 המוכר לא קיבל את הדירה הנמכרת בהעברה ללא תמורה בתקופה שבין 01.11.2010 ל - 31.12.2012. לעניין זה יובהר:

2.2.1.5.1 קבלת דירה בירושה בתקופה הנ"ל אינה נחשבת לקבלת הדירה "ללא תמורה" לצורך הוראות הוראת השעה, ולפיכך אין מניעה למכור דירה שהתקבלה בירושה בתקופה זו בפטור לפי הוראת השעה.

2.2.1.5.2 דירה שהתקבלה בידי המוכר אגב פירוק איגוד מקרקעין בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק בתקופה הנ"ל לא תיחשב כדירה שהתקבלה "ללא תמורה" לעניין חוק הוראת השעה. הנחיה זו נקבעת לאור תכלית ההוראה להגדיל את היצע הדירות בטווח הקצר ומאידך לא לאפשר ניצולה לרעה בדרך שיכפול של פטורים בתוך התא המשפחתי באמצעות העברות במתנה. המגבלה הקבועה לעניין סעיף 71(א) של העברת הנכסים ללא תמורה למעט המניות כלל אינה יושבת על אותו רציונאל אנטי תכנוני שבחוק הוראת השעה ויישומו בענייננו יחטיא את תכלית החקיקה להגדיל את היצע הדירות. כך גם נקבע ב- ע"א 5773/99 צבי סובול ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.02.03), לעניין הפרשנות השונה שיש לתת לאותה מגבלה (העברה ללא תמורה) הקבועה בחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"א-1992 ובסעיף 71 לחוק (לא ניתנה תמורה).

2.2.1.5.3 אין מניעה למכור בפטור לפי הוראת השעה "דירת מגורים מזכה" שהתקבלה אצל המוכר במתנה (או שמקורה בקרקע שהתקבלה במתנה) לפני 01.11.2010, כלומר תקופת הצינון לפי הוראות סעיף 49ו לחוק לא חלה על מכירה בפטור לפי הוראת השעה.

2.2.1.6 המכירה אינה ל"קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, כאשר המונח "שליטה" בהגדרה האמורה יהיה לפי סעיף 19(4)(ב)(3) לחוק. יובהר כי פרשנות רשות המיסים {ראו קובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין (חבק מס שבח), עמ' 32} להגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, לפיה מי שהפך ל"קרוב" בעקבות נישואין ימשיך להיחשב כ"קרוב" גם אם בן זוגו נפטר וכל עוד הוא לא נישא לאחר, תהיה בתוקף גם לעניין זה. לדוגמה, אלמן שטרם נישא ימשיך להיחשב כ"קרוב" להורה ולאח של בן הזוג המנוח. הרציונאל שבקביעת סייג זה הוא רצון המחוקק למנוע תכנוני מס לפיהם יימכרו דירות לקרוב בפטור ממס לפי סעיף 6(א) בהוראת השעה, ובדרך זו ליצור שווי רכישה חדש בעת שהקרוב ימכור את הדירה. לו היה מתאפשר תכנון מס זה, ניתן היה לסכל את מטרתה של הוראת השעה שהינה הגדלת היצע הדירות בפועל.

2.2.1.7 המוכר לא יכול לקבל פטור, מלא או חלקי, לפי סעיף 6(א) להוראת השעה יותר מפעמיים בתקופת הוראת השעה. ניצול פטור לדירת מגורים שאינה באה בגדר "דירת מגורים מזכה" מזכה לפי סעיף 6א(ב) להוראת השעה שהוסף בתיקון להוראת השעה, ייחשב במניין שני פטורים אלו.
בהתאם להוראות סעיף 6(ד) להוראת השעה, פטורים שנוצלו לפי סעיף 6(א) להוראת השעה, לא ימנו במניין הפטורים לעניין סעיף 49ב(1) לחוק לגבי מכירות בפטור לפי פרק חמישי1 לחוק, אולם זאת בתקופת הוראת השעה בלבד. משמעות הדבר היא, כי מי שירצה בתום תקופת הוראת השעה (החל מיום 01.01.2013 ואילך) למכור דירה נוספת בפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק, יצטרך להמתין 8 שנים מהמכירה האחרונה שבוצעה בפטור, לרבות פטור שניתן לפי סעיף 6(א) להוראת השעה. כפי שצויין גם במסגרת סעיף 1 לעיל, יובהר כי פרק הזמן של 8 שנים נקבע בתיקון 71 לחוק ששינה את התקופה הקבועה בסעיף 49ב(1) מ - 4 שנים ל - 8 שנים במכירות בתקופה שמיום 01.01.2013 ועד ליום 01.01.2021. הוראה זו תואמת את תכלית הוראת השעה - הגדלת היצע הדירות בטווח הקצר. יובהר כי מי שניצל פטור או פטורים לפי הוראת השעה יוכל לאחר תום תקופת הוראת השעה למכור דירה נוספת בפטור כבר לאחר 4 שנים ובלבד והוא עומד בתנאי הפטור לדירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

2.2.2 פטורים נוספים במכירת "דירת מגורים" שאינה מזכה
כאמור, ביום 8 באוגוסט 2011, פורסם התיקון להוראת השעה, ובו הורחב הפטור ממס שבח גם למכירות של דירות מגורים שאינן באות בגדר המונח "דירת מגורים מזכה", וזאת כדי להמשיך ולתמרץ את הגדלת היצע הדירות למגורים בטווח הקרוב. הרחבת הפטור האמורה, חלה הן על דירות שמשמשות שלא למגורים (לצרכי משרד או מרפאה וכיוצא בזה) והן על דירות שהחלו לשמש למגורים אולם לא צברו את התקופה הנדרשת על-מנת לבוא בגדר המונח "דירת מגורים מזכה" (4 שנים שקדמו למכירה או 80% מתקופת השבח). סעיף 6א(ב) להוראת השעה (אשר נוסף במסגרת התיקון להוראת השעה) מאפשר למוכר "דירת מגורים" שאינה באה בגדר המונח "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49א) לחוק למכור עד שלוש דירות כאמור בפטור ממס שבח בכפוף לתנאים הבאים:

2.2.2.1 הדירה הנמכרת עונה להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, אך היא לא עומדת בהגדרת "דירת מגורים מזכה" בסעיף 49(א) לחוק.

2.2.2.2 הזכאות לפטור תחול הן כאשר עסקינן בדירות בהן נעשה שימוש חורג על-פי היתר ובין אם נעשה שימוש חורג שלא על-פי היתר.

2.2.2.3 המכירה בוצעה בין התאריכים 01.08.2011 ל - 30.06.2013.

2.2.2.4 בעסקאות ששווי מכירתן הוא עד 2,200,000 ש"ח (להלן:"התקרה") יינתן פטור מלא. במכירות ששוויין עולה על סכום זה יינתן פטור חלקי מהמס כמפורט בסעיף 2.2.1.3 לעיל.

2.2.2.5 המוכר לא קיבל את הדירה הנמכרת בהעברה ללא תמורה בתקופה שבין 05.06.2011 ל - 30.06.2013. ראו לעניין זה סעיף 2.2.1.5 לעיל.

2.2.2.6 המכירה אינה ל"קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, כאשר המונח "שליטה" יהיה לפי סעיף 19(4)(ב)(3) לחוק. לעניין זה, ראו את הפרשנות להגדרת קרוב בסעיף 2.2.1.6 לעיל.

2.2.2.7 בהסכם המכירה נקבע כי על הדירה לשמש למגורים במשך לפחות שנתיים רצופות שתחילתן לא יאוחר מתום שישה חודשים מיום קבלת החזקה בדירה בידי הרוכש או מתום שנה מיום המכירה - לפי המוקדם, וכן נקבע כי לרוכש ידוע כי אם לא יתקיים תנאי זה הוא יחוייב במס רכישה בשיעור של 15% משווי המכירה. מטרת הוראה זו היא להשיג את מטרת החקיקה להגדלת היצע הדירות שישמשו למגורים ועל-מנת להבטיח שהתמריץ בצורת פטור ממס יגשים את ייעודו והדירות אכן ינוצלו ויוסבו לשימוש למגורים.
המחוקק התחשב בעובדה שכדי להסב דירה שלא שימשה למגורים לדירה שתשמש למגורים נדרשת תקופת התאמה ולפיכך נקבע כי מניין השנתיים יחל תוך 6 חודשים מיום שנמסרה חזקה בדירה, או שנה מיום המכירה, לפי המוקדם.

2.2.2.8 המוכר לא יכול לקבל פטור, מלא או חלקי, לפי סעיף 6א(ב) להוראת השעה יותר משלוש פעמים. ניצול פטור לפי סעיף 6(א) להוראת השעה (הפטור הנוסף לדירות מגורים מזכות כפי שמפורט במסגרת סעיף 2.2.1 לעיל) וניצול פטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק אשר נוצלו החל מיום 01.01.2011 יבואו במניין הפטורים לצורך הפטור לפי סעיף 6א, כלומר בסה"כ בתקופה שבין 01.01.2011 ל - 30.06.2013 לא ניתן לקבל יותר משלושה פטורים במצטבר לפי סעיפים 6(א) ו- 6א(ב) להוראת השעה ולפי סעיף 49ב(1) לחוק.
בהתאם להוראות סעיף 6א(ה) להוראת השעה, פטורים שנוצלו לפי סעיף 6א(ב) להוראת השעה לא ימנו במניין הפטורים לעניין סעיף 49ב(1) לחוק, לגבי מכירות בפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק שבוצעו בתקופה שבין 01.08.2011 ל - 30.06.2013 (והכול בכפוף לאמור בסעיף 2.2.1.7 לעיל). כלומר, מי שירצה למכור דירה בפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק לאחר סיום התקופה (החל מיום 01.07.13) יצטרך להמתין 8 שנים (בהתאם לתיקון מס' 71 לחוק ששינה את התקופה הקבועה בסעיף 49ב(1) מ - 4 שנים ל - 8 שנים במכירות בין ה - 01.01.2013 ל - 01.01.2021) מהמכירה האחרונה שבוצעה בפטור, כולל פטור שניתן לפי סעיף 6א(ב) להוראת השעה. הוראה זו תואמת את תכלית הוראת השעה - הגדלת היצע הדירות בטווח הקצר.

2.2.3 דירה בשימוש מעורב
בהתאם להגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" כפי שנקבע במסגרת סעיף 49 לחוק, הרי שדירה תבוא בגדר מונח זה אם היא שימשה בעיקרה למגורים באחת משתי התקופות שנקבעו במסגרת ההגדרה. כאשר נמכרת דירת מגורים הבאה בגדר המונח "דירת מגורים מזכה", הרי שעשוי להינתן בשלה פטור לפי סעיף 6 להוראת השעה, וכאשר נמכרת דירת מגורים שעיקרה לא שימש למגורים או שימש למגורים אך לא באופן ובתקופות המנויים בהגדרה, עשוי להינתן בשלה פטור לדירת מגורים לפי סעיף 6א להוראת השעה.

במקרה בו נמכרת דירה שחולקה לשתי יחידות נפרדות שכל אחת מהן בנפרד ובאופן עצמאי באה בגדר המונח "דירת מגורים", כאשר אחת מהן משמשת למגורים והשניה משמשת לשימוש שאינו למגורים, אזי אין מניעה שהיחידה השניה תהנה מהוראות הפטור לפי סעיף 6א(ב) להוראת השעה ואילו היחידה הראשונה תקבל פטור לפי הוראות סעיף 6(א) להוראת השעה או לפי 49 ב(1) לחוק. בנסיבות אלה כל דירת מגורים תיבחן בנפרד לעניין תקרת הפטור (2.2 מליון ש"ח).
בנסיבות בהן מוכר הדירה בוחר למזג את שתי היחידות לדירה אחת עובר למכירה, ייבחן השימוש העיקרי הנעשה בדירה בשלמותה ותקרת הפטור (2.2 מליון ש"ח) תחול על מלוא הזכויות בדירה המאוחדת.
לעניין זה ראוי לציין כי השאלה, האם עסקינן בשתי יחידות נפרדות או ביחידה אחת, הינה שאלה שבעובדה שתיבחן על-פי מצב הדירה בפועל, ולא בהכרח על-פי מצבה התכנוני או הרישומי..."

4. פטור לדירת מגורים מזכה לאורו של תיקון 76 לחוק - סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין
לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 היה כדלקמן:

"המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לעניין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט:
(א) מתנה פטורה על-פי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה;
(ב) מתנה פטורה על-פי סעיפים 60 או 61;
(ג) מכירה פטורה לפי סעיפים 49ז1, 64, 65, 67, 69 או 70;
(ד) מכירה פטורה לפי פסקה (5);
ואולם לעניין מכירת דירת מגורים בתקופה שמיום י"ט בטבת התשע"ג (1 בינואר 2013) ועד יום י"ז בטבת התשפ"א (1 בינואר 2021), במקום "בארבע השנים" יקראו בפסקה זו "בשמונה השנים"."

משמעות הסעיף היא כי מוכר אשר לא מכר ב- 4 שנים שקדמו למכירת הדירה (ומיום 1 בינואר 2013 - 8 שנים), וביקש פטור מרשויות המס לפי סעיף 49ב(1) יהיה זכאי לפטור, גם אם ישנן בבעלותו דירות נוספות.

אם-כן, נשאלת השאלה מהם התנאים המוקדמים שעל המוכר לעמוד בהם טרם קבלת פטור ממס שבח?

כדי לקבל פטור ממס שבח, על מכירת "דירת מגורים מזכה" על המוכר לקיים מספר תנאים מוקדמים:
א. עליו לבקש את הפטור בטופס מיוחד (טופס 7000) שאם-לא-כן המוכר דירת מגורים מזכה שלא יבקש את הפטור במועד הגשת ההצהרה על מכירתה, יחוייב עבורה במס שבח כמו עבור כל זכות במקרקעין אחרת הנמכרת.

ב. מבקש הפטור חייב למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים {סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963}.

ג. אם מבקש הפטור מכר חלק מזכויותיו בדירה ולא את כולן, או שהמוכר הותיר בידיו זכויות, כגון השארת בעלות בידיו והשכרת הדירה ל- 25 שנה ומעלה, הוא לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירתה.

ד. לצורך מתן הפטור, יראו במוכר ובבני משפחתו, הכוללים את אשתו וילדיו שאינם נשואים עד גיל 18 - כמוכר אחד (תא משפחתי), ובמידה ואחד מבני המשפחה הללו מכר דירה בעבר, יראו את כל התא המשפחתי כאילו כל אחד מהם מכר דירת מגורים.

ה. המוכר דירה שנתקבלה במתנה יהיה זכאי לפטור בכפוף לתקופת "צינון" שאותה הוא חייב לעבור ושמשך זמנה יהיה כדלקמן:

1. אם נותן המתנה אינו הורה של המוכר, והמוכר (מקבל המתנה) לא גר בדירה דרך קבע תקופת צינון תהיה 4 שנים.

2. אם גר דרך קבע בדירה - תקופת הצינון תהיה 3 שנים.

3. אם נותן המתנה הוא הורה של המוכר והמוכר (מקבל המתנה) לא גר דרך קבע בדירה - תקופת הצינון תהיה 3 שנים.

4. אם גר דרך קבע בדירה והוא נשוי - תקופת הצינון היא שנה אחת.

5. אם גר דרך קבע בדירה ואינו נשוי - תקופת הצינון תהיה שנתיים.

6. אם המוכר קיבל את המתנה כאשר היה קטין (פחות מגיל 18) יתחיל מניין שנות הצינון ממועד הגיעו לגיל 18.

נדגיש כי מי שקיבל לפחות מחצית ממחיר הדירה במתנה יראו את הדירה כולה כדירה שהתקבלה במתנה.

החל מיום 01.01.14, יום כניסת תיקון 76 לחוק לתוקף, סעיף-קטן זה {סעיף 49ב(1) לחוק - נמחק.

תיקון 76 לחוק, ביטל את הפטור הקבוע היום בסעיף 49ב(1) לחוק למכירת דירת מגורים, הניתן אחת לארבע שנים, ואשר ניתן היום גם לדירות השקעה ולמעשה מעניק את הפטור, שתכליתו סוציאלית, רק למי שבבעלותו דירה יחידה.

כך, מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים יחידה יהיה חייב במכירת דירותיו אלה במס שבח עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה, שרק אותה יוכל למכור בפטור, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 49ב(2) לחוק כנוסחו להלן.

5. סעיפים 49ב(2) ו- 49ג לחוק מיסוי מקרקעין לאורו של תיקון 76 לחוק
לפני כניסת תיקון 76 לתוקפו, סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קבע כדלקמן:

"(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאיזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ- 25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997)..."

אשר למכירת חלק מדירה והשפעתה על הפטור מס שבח - ב- ו"ע 2046/01 {לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, תק-מח 2007(3), 8256 (2007); להלן: "פרשת לודמילה מאיר"} עלתה השאלה האם מכירת חלק מדירת מגורים שהוא קטן מ- 25% יגרום לשלילת הפטור ממס שבח במכירה סמוכה של דירת מגורים מזכה.

העורר בפרשת לודמילה מאיר היה בעלים של כ- 18% מבניין ובו דירות מגורים. העורר העביר לאחיו את חלקו ללא תמורה ביום 18.01.1999 בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק.

ביום 09.07.00 מכר העורר דירת מגורים מזכה אשר היתה בבעלותו וביקש בגין מכירה זו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

השאלה שעלתה בוועדת הערר היתה האם זכאי העורר לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק? עמדת המשיב היתה שלילית וזאת מכיוון שבארבע השנים שקדמו למכירת הדירה לגביה נתבקש הפטור היתה ביד העורר "דירת מגורים אחרת" (חלקו בבניין) וחלק זה (18%) נחשב כ"דירת מגורים" לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק הקובע כי חלק מדירה כמוהו כדירת מגורים.

טענה נוספת שהעלה המשיב היא כי העורר לא יכול להסתמך על סעיף 49ג(3) לחוק הקובע כי יראו את הדירה הנמכרת כדירתו היחידה של המוכר גם אם יש לו בנוסף לה דירת מגורים אחרת שחלקו בבעלותה הוא פחות מ- 25% זאת כיוון שיש לפרש את הסעיף כך שהדירה הנמכרת תיחשב כדירה יחידה רק אם בעת מכירתה מחזיק המוכר בחלק מדירה אחרת כאמור. לעומת-זאת אם החזיק המוכר חלק הקטן מ- 25% בדירה אחרת אולם מכר את אותו החלק ולאחר-מכן מבקש הוא למכור דירה נוספת בפטור הרי שלא תחול החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק, ועל-כן יראו את המוכר כמי שהיתה בבעלותו דירת מגורים נוספת בארבע השנים שקדמו למכירה והוא לא יוכל ליהנות מהפטור שבסעיף 49ב(2) לחוק.

ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב בקובעה:

"מסכימים אנו עם דברי ב"כ המשיב באמרו כי אם ישנו נישום המחזיק בחלקים הקטנים מ- 25% בשתי דירות נפרדות, הרי שהוא יוכל למכור את אותם חלקים בדירות כל ארבע שנים בלבד לפי סעיף 49ב(1) שכן הסיפא לפסקה (2) בסעיף 49ב קובעת במפורש כי איננה חלה במקרה כזה ומדוע יימצא נישום שבבעלותו דירה ועוד חלק הקטן מ- 25% בדירה נוספת במצב טוב יותר מנישום שבבעלותו חלק הקטן מ- 25% בשתי דירות?!

פסק-הדין בעניין קדרון {עמ"ש 70/84 קדרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה} אשר עליו חולקים העוררים לא הועמד בסופו-של-דבר לדיון בפני בית-המשפט העליון לאחר שהצדדים שם הגיעו לפשרה והערעור שהוגש עליו נמחק. בעקבות ההסדר שאליו הגיעו הצדדים שם לא בוטלה החלטתה של ועדת הערר בעניין קדרון, לא שונתה עמדת המשיב ולא תוקן החוק. לא נוכל איפוא להסיק דבר מההחלטה בדבר מחיקת הערר בבית-המשפט העליון.

לסיכום, מקובלת עלינו עמדת המשיב ואנו דוחים, איפוא, את טענת העוררים בדבר זכאותם לפטור ממס מכוח סעיף 49ב(2) לחוק."

על-כן, מוכר המוכר חלק הקטן מ- 25% בדירת מגורים ייאלץ להמתין 4 שנים עד שיוכל למכור דירת מגורים אחרת בפטור ממס שבח לפי הפטור שבסעיף 49ב(2) לאור הארכת תקופת ה"צינון" מארבע שנים לשמונה שנים בתיקון 71 לעניין סעיף 49ב(1) לחוק ולאור העובדה שהארכת תקופת הצינון לא חלה על סעיף 49ב(2) הרי שנושא זה מקבל חשיבות-יתר בתכנון מס.

לאחר כניסת תיקון 76 לתוקפו, סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (תיקון: התשע"ג) קובע כדלקמן:

"(2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאיזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו."

תיקון 76 לחוק קובע תנאי לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה לפיו המוכר היה בעל הזכות בדירת המגורים במשך תקופה של 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כלומר, מיום שהסתיימה בנייתה והיא משמשת או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

תנאי זה נועד למנוע ממשקיעים לעשות שימוש בפטור לדירת מגורים יחידה, כך שלא יהיה ניתן למכור דירה שהתקבל בשלה טופס 4 בסמוך לקבלתו, כפי שנעשה, למשל, בקבוצות רכישה שבהן נרכשות דירות לצורכי השקעה ונמכרות מייד לאחר קבלת טופס 4.

לפיכך, על-פי תיקון 76 לחוק נדרשת תקופה מינימלית של בעלות בדירה מיום שהיתה לדירת מגורים כדי לנצל את הפטור.

נוסף על-כך, וכפי שיפורט להלן, במסגרת תיקון 76 לחוק נקבע בסעיף 49ג לחוק חזקה לפיה לעניין הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק, ולעניין דירה יחידה, לא יובאו בחשבון בעלות בדירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) וכן בעלות בחלק מדירה שהוא שליש או פחות, כך שדירה או חלק מדירה כאמור לא ישללו את הפטור במכירת הדירה שהיא במהותה דירת המגורים העיקרית.

לאחר כניסת תיקון 76 לתוקפו, סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (תיקון: התשע"ג) קובע כדלקמן:

"לעניין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 החודשים שקדמו למכירה;
(2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997);
(3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא אינו עולה על שליש;
(4) היא דירה שנתקבלה בירושה והתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו- (ב)."

סעיף 49ג לחוק קובע חזקת דירת מגורים יחידה, לפיה גם אם בבעלותו של מוכר, נוסף על הדירה הנמכרת, דירות מגורים נוספות מהסוגים הקבועים באותו סעיף {דירה חליפית, דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) וחלק בדירה בשיעור של פחות מ- 25% מהזכויות בה), הדירה הנמכרת תיחשב לדירתו היחידה לעניין הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

בשל ביטולו של סעיף 49ב(1) לחוק, במסגרת תיקון 76 לחוק, ובהתחשב בכך שבעלות בשברירי דירות היא, לרוב, תוצאה של ירושות או מתנות פנים-משפחתיות, תיקון 76 לחוק, בא להקל וקובע בסעיף 49ג(3) כי בעלות בשליש או בפחות משליש בדירת מגורים נוספת על זו הנמכרת לא תימנע את הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק במכירת הדירה העיקרית.

במסגרת תיקון 76 לחוק, הוספה פסקה (4) לפיה גם דירה שנתקבלה בירושה ונתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א) ו- (ב) לחוק לא תמנע את הזכאות לפטור בדירה הנמכרת, אשר תיחשב מכוח החזקה כאמור לדירה יחידה.

זאת בהתחשב בכך שקיים פטור עצמאי ונוסף לדירות ירושה כאמור בסעיף 49ב(5) לחוק, ובכך שטרם ביטולו של סעיף 49ב(1) לחוק היה ניתן למכור את הדירה העיקרית בפטור על-אף קיומה של דירת ירושה, וזאת מכוח הפטור הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק.

זאת ועוד. בהתחשב בכך שמדובר בדירה נוספת שנתקבלה בירושה ואצל המוריש זו היתה דירה יחידה, כלומר, מדובר בדירה אשר אפשר היה לקבל בשלה בזמן כזה או אחר פטור ייחודי ועצמאי מכוח סעיף 49ב(5) לחוק, תיקון 76 לחוק בא וקובע כי דירה זו לא תבוא במניין הדירות של המוכר.

6. "המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה" - סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"(5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה."

נשאלת השאלה האם הגשת בקשה לפטור לפי סעיף 49ב(1) במקום 49ב(5) ניתנת לתיקון?

ב- ו"ע (ת"א) 23086-12-09 {אריאלה שיין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.10.11)} עלתה הסוגיה הבאה: העוררת ירשה יחד עם אחיה בית בראשון לציון. אחי העוררת הסתלק מהעזבון לטובת העוררת ולטובת אח נוסף.

העוררת מכרה חלק מזכויותיה לאחיה וביקשה על מכירה זו פטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק לאחר כשנתיים מכרה את מלוא זכויותיה בנכס ובדיווח על עסקה זו הצהירה העוררת בשומה עצמית על תשלום מס שבח.

במסגרת תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק ביקשה העוררת לתקן את הטעות שלטענתה נעשתה בהתאם לייעוץ משפטי שגוי שקיבלה וביקשה לתקן את סעיף הפטור מסעיף 49ב(1)1 לסעיף 49ב(5).

המשיב הסכים באופן רעיוני לתיקון הסעיף אולם טען שלא ניתן לקבוע האם המורישה היתה זכאית לפטור.

ועדת הערר קיבלה את הערר והתירה למבקשת להמיר את סעיף הפטור.

כמו-כן, נשאלת השאלה אימתי יש להעלות את הטענה כי הדירה עברה בירושה? ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1193/01 {יוקר ציפורה ואח' נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2004(4), 10218 (2004)} נקבע:

"ייאמר מיד שהטענה החילופית של העוררת מס' 2 כי מגיע לה פטור על-סמך ירושה במסגרת סעיף 49(ב)5, בגין קבלת מחצית הדירה בירושה, אין לה על מה שתסמוך. לא רק שזו טענה שלא בא זיכרה לא בהשגה שהוגשה למשיב, לא בכתב הערר שהוגש כאן, והיא הועלתה לראשונה רק בכתב הסיכומים, אלא שלפי החומר הנמצא בידינו, הרי העוררת מס' 2 לא קבלה את מחצית הדירה בירושה, אלא היא רכשה את הדירה יחד עם בעלה המנוח לפני שנים רבות (ראה סעיף 3 לתצהירם של יוקר צפורה, יוקר יהושע וערמוני שולמית מיום 19.02.01) שהעתקו צורף לכתב הערר."

שאלת מיסוייה של נתינת מתנה שרישומה בלשכת רישום המקרקעין, לא הושלמה, מעסיקה רבות את ועדות הערר.

סעיף 5 לחוק המתנה, התשכ"ח-1968 קובע כדלקמן:

"5. התחייבות לתת מתנה
(א) התחייבות לתת מתנה בעתיד טעונה מסמך בכתב.
(ב) כל עוד מקבל המתנה לא שינה את מצבו בהסתמך על ההתחייבות, רשאי הנותן לחזור בו ממנה, זולת אם ויתר בכתב על רשות זו.
(ג) מלבד האמור בסעיף-קטן (ב), רשאי הנותן לחזור בו מהתחייבותו אם היתה החזרה מוצדקת בהתנהגות מחפירה של מקבל המתנה כלפי הנותן או כלפי בן-משפחתו או בהרעה ניכרת שחלה במצבו הכלכלי של הנותן."

על-פי האמור בסעיף 5(ב) לחוק המתנה, החזרה ממתן המתנה הינה אישית ואיננה עוברת למנהל העזבון או היורשים. קביעה זו, באה להבטיח "מקום חרטה" למי שהתחייב ליתן מתנה.

זכות זו הינה אישית ושמורה לו בלבד {ע"א 11/75 ועד הישיבות בא"י נ' אברהם מיכאלי ואח', פ"ד ל(1), 639 (1975)}. יפים לעניין זה דברי בית-המשפט ב- ע"א 2215/00 {דני ג'ורי נ' דייזי דנגור, פ"ד נו(3), 932 (2002)} לפיהם "הזכות לחזרה היא אישית ואין היא עוברת לעזבונו. אכן, העזבון חייב לכבד את רצון המת, ואם הוא נפטר הופכת התחייבותו לבלתי-הדירה".

על-פי חוק מיסוי מקרקעין הגדרת "מכירה", הינה רחבה מאוד וכוללת כל הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, ויתור עליה, הענקה של זכות לקבל זכות במקרקעין, הענקתה של זכות להורות על הענקה.

פסיקת בתי-המשפט, עסקה רבות בשאלה האם התחייבות ליתן מקרקעין במתנה תיחשב כ"מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין. ובמה דברים אמורים:

ב- ע"א 307/85 {מנהל מס שבח נ' זמר, פ"ד מא(4), 826 (1988)} קבע בית-המשפט כי "מתנה של זכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין אינה עסקה במקרקעין במובן חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, אם כי היא נחשבת כמכירת זכות במקרקעין לצורך חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963".

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1131/00 {קויבסקי ברברה נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2003(2), 32538 (2003)} נקבע כי "ההתחייבות ליתן מקרקעין במתנה היא "רק" עסקה אובליגטורית, ולמרות שאין היא נחשבת כעסקת מקרקעין גמורה (כמוסבר לעיל), הרי לצורך מיסוי מקרקעין היא נחשבת ככזאת, יש לדווח עליה במש"ח מתאים, ומנהל מס שבח יחליט למסות אותה כאילו היתה עסקה "מלאה" ו"מושלמת" במקרקעין" ומכיוון שהמתנה לא הושלמה והבעל לא חתם בעת עסקת המתנה על ייפוי-כוח בלתי-חוזר, אין לראות את המתנה כמושלמת וניתן לבטלה.

אם-כן, הכלל הוא, שהתחייבות אדם ליתן מתנה של מקרקעין, לא תחשב כעסקת מקרקעין כל עוד לא הסתיימה ברישום בלשכת רישום המקרקעין, כאמור בסעיף 7(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969. יחד-עם-זאת, התחייבות כאמור, הינה אובליגטורית ולמרות שטרם הסתיימה ברישום, נתפסת היא ברשתו של חוק מיסוי מקרקעין כ"מכירה".

חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. חוק זה פורש על-ידי בתי-המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה.

בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות כלכלית תוך התעלמות מהצד הצורני-הפורמלי בו הולבשה העסקה על-ידי הצדדים. הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין הינה רחבה ואיננה צמודה לדין הכללי.

על-כן, משילוב הוראות חוק מיסוי מקרקעין, חוק המקרקעין וחוק המתנה עולה כי, מקום בו התחייב אדם ליתן מתנה, זכות במקרקעין, אין המדובר בעסקה במקרקעין לעניין חוק המקרקעין שכן, המתנה טרם נרשמה בלשכת רישום המקרקעין.

לעומת-זאת, לעניין חוק מיסוי מקרקעין, עסקינן באירוע החייב במס שבח, שרק מעניק המתנה יכול לחזור ולבטלה, ואין למקבל המתנה כל יכולת שהיא לבטלה.

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1090/06 {יוגב שי נ' מנהל מיסוי מקרקעין - מרכז, תק-מח 2008(3), 3571 (2008)} עסקה ועדת הערר בשאלה האם העורר, היה רשאי, לבטל את זכותו לקבל את הדירה במתנה לאחר פטירת אביו ולהעדיף את קבלת הדירה בדרך של ירושה, והאם עצם רישום הדירה על-פי צו הירושה באישורו של בית-המשפט, מהווה הודעה מכללא על ביטול המתנה, או שמא לאור ההגדרה הרחבה של "מכירה" שלפי חוק מיסוי מקרקעין הדירה שהועברה לעורר במתנה איננה יכולה להיות נושא לויתור מצידו לאחר מות אביו.

במקרה דנן, אביו המנוח של העורר, חתם על תצהיר לפיו התחייב להעביר את הדירה במתנה לבנו, העורר. אין מחלוקת בין הצדדים כי המנוח, האב, לא ביטל את המתנה ואף לא הגיש כל בקשה שהיא לביטול המתנה.

ועדת הערר קבעה, במקרה דנן, כי משלא ביטל אביו של העורר את עסקת המתנה, יש לקבוע כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קיבל העורר את הדירה מכוח דיני המתנה ולא מכוחו של צו הירושה.

ב- ו"ע 1462/01 {פרשת דבורה חיה, פורסם בתקליטור מיסים}, הוועדה לא קיבלה את טענת העוררת שאירוע פטירת האם טרם השלמת רישום הדירה מכוח מסמך המתנה גדע תהליך זה מן היסוד, הן מן הטעם שהמנוחה לא חתמה בחייה על ייפוי-כוח בלתי-חוזר שבלעדיו לא ניתן להשלים את עסקת המתנה, והן מן הטעם שבית-המשפט לענייני משפחה הצהיר על בטלות המתנה לבקשת העזבון.

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1140/02 {שמש שרה ריזל נ' מס שבח ת"א 2, תק-מח 2004(4), 10210 (2004)} הוועדה לא קיבלה את טענת העוררת כי הדירה התקבלה בידה בירושה ולא במתנה, מהטעם כי התחייבות לתת מתנה מהווה "מכירה" לצורך חוק המיסוי וכי האם המנוחה לא הודיעה בחייה על כי היא חוזרת בה מהתחייבותה לתת את המתנה.

ב- ו"ע (ת"א) 1269/02 {זר ידידיה ואח' נ' מס שבח רחובות, תק-מח 2006(2), 2534 (2006)} הוועדה לא קיבלה את עמדת העוררים כי קיבלו את ה"מקרקעין" בירושה ולא במתנה.

ב- ע"א 695/88 {חביב נוויסר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת, תק-על 91(2), 1166 (1991)} קבע בית-המשפט כי "פסק-הדין של ועדת הערר מפורט ומנומק היטב, לאחר שעיינו בכתב הערעור ובכתבי הסיכום שהוגשו על-ידי בעלי הדין, מקובלים עלינו הקביעות העובדתיות והמסקנות המשפטיות של ועדת הערר ואין לנו למעשה מה להוסיף לאמור בפסק-דינה".

ועדת הערר קבעה במקרה זה:

"השאלה היא, אם כשהעביר העורר לקונה את הזכויות בתאריך זה העביר לו זכויות שהיו לו בדירה עקב מתנה (או התחייבות למתנה) שקיבל מאביו, או עקב ירושה על-פי צוואה שקיבל מאביו. נראה לי, שבעניין זה הדין עם המשיב. נראית לי טענתו שהזכויות בדירה שנתנו על-ידי האב לעורר בדרך מתנה על-פי טפסי מש"ח/ 2 שנחתמו ויפוי-הכוח הבלתי-חוזר שנחתם, הן הזכויות שהיו לו ביחס לדירה ובהסתמך עליהן העביר את הזכויות בדירה אל הקונה, וזכויות אלה שלו גם לא בוטלו עד תאריך העסקה עם הקונה...

על-פי הוראות חוק מס שבח מקרקעין, גם "הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור" בין אם בתמורה ובין ללא תמורה נחשבת כמכירה, על-פי הגדרת "מכירה" בחוק.

בענייננו, המדובר במתנה של מקרקעין ולעניין זה יש הוראות מיוחדות בדין החל על המקרקעין, דהיינו בחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969. על-פי סעיף 7(א) לחוק, עסקה במקרקעין נגמרה ברישום, ואם לא נגמרה כך - רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה במקרקעין. מכיוון שהמתנה מהאב לעורר טרם נרשמה - רואים את התחייבותו של האב במש"ח/2 הנ"ל וכן בייפוי-הכוח כהתחייבות להעניק זכות במקרקעין, התחייבות שהינה התחייבות לתת מתנה במובן סעיף 5 לחוק המתנה, התשכ"ח-1968. ואולם זכות זו שקיבל העורר, על-אף שהמתנה לא הושלמה ברישום, נתנה להעברה, והעברתה על-פי ההסכם בין העורר לקונה כפופה לחוק מס שבח מקרקעין על-פי הגדרת "מכירה" כמתואר לעיל. להעברתה של זכות כזו התייחס המשיב, כשהחליט על מס השבח שיש להטיל על העורר בקשר להעברת הזכויות לקונה."

בשים-לב כי ב- ע"א 146/76 {שאול ראובן פוגל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(1), 352 (1976)} סברה דעת הרוב, כי עסקת המתנה ניתנת לביטול. כתוצאה מהחלטה זו, קיבל העורר את הנכס בדרך של הורשה.

7. סעיף 49ב(6) לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 49ב(6) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"(6) (א) בפסקה זו:
"מוסד ציבורי" - כהגדרתו בסעיף 61(ד) או כמשמעותו בסעיף 61(ה);
"דירת מגורים" - דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1, אף כשהיא בבעלותו או בחכירתו של מוסד ציבורי.
(ב) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה מוכר שהוא מוסד ציבורי ובלבד שנתקיימו כל אלה:
(1) המוסד הציבורי מגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, כאמור בסעיף 9(2) לפקודה (להלן: "דין וחשבון שנתי") והגיש דין וחשבון כדין בשנים שקדמו לשנת המכירה;
(2) המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים (להלן: "סכום התמורה") למטרותיו הציבוריות ורואה-החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין וחשבון השנתי;
(3) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(4) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה;
(5) המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה ורואה-החשבון שלו יאשר את השימוש כאמור בדין וחשבון השנתי."