תנאים לפטור – סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין

1. סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין
1.1 כללי
סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49א. תנאים לפטור (תיקונים: התשל"ה(2), התש"ם, התשנ"ז)
(א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה;
(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:
(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;
(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות."

1.2 המועד להגשת הצהרה
בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, על מוכר, להגיש במועד הגשת הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בקשה לפטור ממס שבח.

בתיקון מס' 70 תוקן סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין לפיו חובת הדיווח הינה בתוך 40 ימים מיום עשיית העסקה.

על-פי תיקון מס' 70 {סעיף 78(א) לחוק מיסוי מקרקעין} מוטלת על הקונה החובה לשלם מס שבח על חשבון התמורה וזאת במקום המוכר.

תיקון זה נועד לפשט את הליכי תשלום מס השבח ולייעל את אופן גביית המס וכן בהתאם לקצר את משך הזמן בו מונפקים על-ידי רשות המיסים אישורי מיסים לטאבו וכך למעשה מעתה ואילך יתקצרו באופן משמעותי זמני ההמתנה לאישורי המיסים המיוחלים.

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לאחר תיקון מס' 70, מאפשר תיקון שומה תוך 4 שנים מיום שהשומה אושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה.

כמו-כן, ניתנה האפשרות למנהל לבצע תיקון שומה למי שהורשע בעבירה לפי סעיף 98 לחוק מיסוי מקרקעין או שהוטל עליו כופר גם תוך שנה מיום ההרשעה/תשלום הכופר.

סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין הוחלף כולו בתיקון מס' 70 לפיו ההשגה תוגש בתוך 30 ימים מיום שנמסרה הודעת השומה והחלטת המנהל תינתן בתוך 8 חודשים מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר.

ואולם, המנהל יהיה רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה עד תום שנה מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה.

סעיף 91 לחוק מיסוי מקרקעין אשר תוקן אך הוא בתיקון מס' 70 קובע כי משנמסרה לאדם שומה לפי סעיף 86 לחוק מיסוי מקרקעין, חייב הוא בתוך 15 ימים מיום מסירת הודעת השומה, לשלם את יתרת המס המגיעה ממנו לפיה, הגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין - ישלם את סכום המס שאינו שנוי במחלוקת בתוך 30 ימים מיום מסירת ההודעה כאמור.

כמו-כן, סעיף 94א לחוק מיסוי מקרקעין הוחלף וכיום קובע הסעיף כי לא הגיש אדם הצהרה או הודעה במועד שנקבע בסעיפים המפורטים להלן, יוטל עליו בגין כל שבועיים של פיגור, קנס בסכום כמפורט להלן: (1) בסעיפים 73 ו- 76 - 250 ש"ח; (2) בסעיפים 74 ו- 75 - 200 ש"ח.

1.3 האם הזכות לקבלת פטור, הינה אישית או שהיא ניתנת להעברה
הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית למוכר, והיא לא ניתנת להעברה.

הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, על-פי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית, ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה.

אם הזכות לבקש את הפטור כאמור, הינה זכות אישית ואיננה ניתנת להעברה, נשאלת השאלה, מה קורה כאשר על הנכס מתמנה כונס נכסים, הזקוק לפטור ממס, כדי למכור את הנכס עליו נתמנה והחייב מסרב לחתום על מסמכי הבקשה לפטור ממס שבח?

שטר המשכנתא מגדיר את מרחב הזכות הממושכנת, את מהותה ואת תחומיה. שימוש בפטור אישי כזה או אחר המוענק על-ידי החוקים הפיסיקליים, אינו מצוי, בהיעדר נסיבות מיוחדות, בתחומי הזכות הממושכנת, שכן הזכות לפטור הינה זכות אישית הנותרת בחזקת החייב, ברצותו - יחליט לממש את הזכות במסגרת מימוש המשכון, ברצותו - יממשה בעסקה אחרת, אשר בה עשוי הפטור להביא לו תועלת כלכלית גדולה יותר.

מקרה לדוגמה. לחייב שתי דירות, האחת, ממושכנת, והשנייה, בלתי-ממושכנת. כאשר הדירה הממושכנת עומדת בפני מימוש, זכאי החייב שלא לנצל את זכות הפטור, העומדת לו, והניתנת אחת לארבע שנים, במסגרת הליך המימוש. במקרה זה, החייב יוכל להשתמש בזכות לפטור, במכירת הדירה השנייה, הלא ממושכנת.
על-אף האמור לעיל, השימוש בזכות הפטור יהא תמיד פועל יוצא של הנסיבות המיוחדות וכל מקרה ומקרה ידון לגופו שכן, בהיעדר נסיבות מיוחדות, ובמקרה ועסקינן בדירת מגורים אחת ויחידה העומדת בפני מימוש, לצורך סילוק חוב ובהיעדר שימוש אחר לפטור זה, לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב, להחזיק באמתחתו את הפטור ובכך להורידו לטמיון.

נדגיש כי מכירת הדירה ללא פטור, תקטין את התמורה שאמורה להתקבל ממכירתה של הדירה. בהקטנה כאמור, סכום הנשיה מוקטן, דבר המעמיד את החייב, בפני סיכון של הגשת תביעה כספית נוספת כנגדו בגין יתרת החוב.

לסיכום, בהיעדרן של נסיבות מיוחדות, בהן מוכיח החייב שימוש אחר לפטור ממס שבח, תצטרף זכות הפטור לנכס הממומש ותהווה חלק אחד ובלתי-נפרד ממנו.

ב- תמ"ש (ת"א-יפו) 33349/96 {פלונית ואח' נ' פלוני, תק-מש 2007(1), 302 (2007)} עסקינן בתביעה למתן צו עשה שהגישו התובעים (אישה וילדים) כנגד הנתבע (בעל ואב), לחייב את הנתבע לחתום על מסמכי פטור ממס שבח ביחס לנכס בבעלותו של הנתבע ולחילופין לעקל את סכום המס.

הנתבע טען להגנתו כי הזכות לקבלת הפטור הינה זכות אישית, המאפשרת לו להחליט, על-פי רצונו החופשי, האם לחתום על מסמכי בקשת הפטור ממס שבח, ואם לאו. זאת ועוד. הנתבע הדגיש כי הוא לא מעוניין לחתום על מסמכי בקשת הפטור, ובית-המשפט לא יכול לכופו לעשות כן.

בקבלו את התביעה קבע בית-המשפט:

"1. סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (או בשמו הקודם חוק מס שבח מקרקעין, להלן: "החוק"), קובע את התנאים לקבלת פטור מתשלום מס שבח בגין עסקת מכירה. לענייננו, קובע סעיף 49א(א) לחוק כדלהלן:

'מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.'

2. בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק על המוכר להגיש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק, בקשה לפטור ממס שבח.

3. הזכות לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית למוכר, והיא איננה עבִירה.

בפרשת לוויאן נדון ערעורו של כונס נכסים על החלטת ראש ההוצאה לפועל, בה דחה ראש ההוצל"פ את בקשת הכונס לחייב את החייבים לחתום על בקשה לפטור ממס שבח, ולחלופין, להסמיך את כונס הנכסים לחתום על בקשה כזו בשמם. נפסק, כי אין סמכות לראש הוצאה לפועל לקבוע זכויות או חובות שאינם כלולים בשטר המשכנתא, ועל-כן טענה אודות התחייבות של החייבים למכור את הדירה בפטור ממס שבח, מקומה בבית-המשפט במסגרת של תביעה רגילה, ולא בהוצאה לפועל.

לעניין זה התייחס גם כב' השופט י' טירקל ב- רע"א 2663/01 שלמה ובר נ' שפרה מלאך, דינים עליון ס' 521 וקבע:

'הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: "הסעיף"), היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה. לפיכך, זכאית המשיבה, מכוח הסעיף לבקש את הפטור מן המס אולם אין היא חייבת לעשות כן. יתר-על-כן, ראש ההוצאה לפועל, או כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש המשכון, מוסמך לפעול למימוש המשכון, אולם אינו מוסמך לדרוש מן החייב פעולות שהחייב אינו חייב לעשותן משום שלא הוטלו עליו בפירוש בחוזה ההלוואה...'

לפיכך, כאמור, לכאורה, אין לכפות על הבעל לחתום על בקשת הפטור ממס שבח, שקבלתו היא זכות אישית שניצולה והשימוש בה נתונים לשיקול-דעתו הבלעדי והאישי של הבעל.

4. בעניין בן פורת, בגילגולו הראשון, בערכאה קמא, בבית-המשפט המחוזי, עמדה כב' השופטת ו' אלשיך על הרציונאל העומד בבסיס הפטור ממס שבח:

'אין להתעלם מטיבה הבסיסי של הזכות בה עסקינן, ומן הרציונל העומד מאחוריה; פטור ממס שבח במכירות דירת מגורים 'מזכה', איננו, במהותו, אלא סוג של פטור ממס, אשר בא כדי להקל על תא משפחתי המעוניין להעתיק את מקום מגוריו. לא זו בלבד, כי פטור זה הינו 'אישי' מעצם מהותו, אלא שהינו מזכיר במידת מה "מעין סובסידיה" שמעניקה המדינה לתא משפחתי העומד בתנאי סטטוס מסויימים, וזאת מטעמים שבסיסם סוציאלי וקשור במדיניות חברתית-כלכלית.'

5. הווה אומר, תכלית ומטרת הפטור, אינה עומדת עוד כאשר מדובר במכירת דירת מגורים של משפחה אשר איננה מתפקדת כתא אחיד.

6. לעומת-זאת, כאשר מדובר במכירת דירת מגורים ממושכנת בהליכי הוצאה לפועל, התכלית שונה ומטרתה הגדלת התמורה המתקבלת ממכירת הדירה.

לתכלית זו התייחס כב' השופט א' גרוניס ב- רע"א 4891/04 שמואל וינקלר נ' בנק הפועלים בע"מ ואח', פ"ד נח(6), 721, 725 (2004):

'האינטרס של נושי החייב עולה במידת מה בקנה אחד עם עניין החייב; טובתם, כמו גם טובת החייב, משמעה מכירת נכסי החייב במחיר מירבי, כך שיגדל הסך הכולל המתחלק בין הנושים, ובהתאמה יגדל הסכום שיקבל כל נושה. כמו-כן קיים אינטרס רחב יותר, של חייבים בכלל ושל נושיהם של חייבים, כי מציעים רבים יבקשו להשתתף במכירת נכסי חייבים בהוצאה לפועל, בפשיטת רגל ובהליכים דומים. כך תגדל התחרות, ועמה האפשרות לכריתת עסקאות מכר במחירים גבוהים. כתוצאה, ישתפרו סיכויי החייבים לעמוד בתשלום חובותיהם, אף אם לא במלואם.'

7. אף פרופ' אהרון נמדר בספרו מיסוי מקרקעין - בסיס המס (התשנ"ח-1998, הוצאת חושן למשפט), התייחס לתכלית מתן הפטור במכירת דירה במסגרת של הליכי הוצל"פ. לדבריו תכלית הפטור במצב דברים שכזה הינה תשלום חובותיו של החייב כדבריו (שם, 390):

'הגם שהמכירה הינה בניגוד לרצונו של המוכר, הרי שהיא משמשת אותו לתשלום חובותיו.'

8. הפסיקה דנה באפשרות להעניק לאישה זכות לחתום על בקשת הפטור במקום בעלה, כאשר מדובר בבני זוג שערכו ביניהם הפרדה רכושית ולאחר-מכן התעוררה שאלת פטור ממס, כאשר אחד הצדדים מכר נכס שהיה בבעלותו הבלעדית.

ראה לעניין זה: ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(5), 589 (2003). ראה את ההבחנה שעושה כב' הנשיא (בדימוס) אהרון ברק בין המקרים השונים, ב- ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פ"ד נט(1), 123 (2004).

במקרה דנן, לא עתרו התובעים במסגרת תביעתם ליתן לאישה עצמה אפשרות חתימה תחת בעלה (אף כי הדבר הועלה כהערת אגב על-ידי ב"כ התובעים בדיון מיום 22.3.06). על-כן כל שלפני היא תביעתם לחייב את הבעל לחתום על בקשות הפטור, ותו לא.

9. בחינה של הפסיקה מהעת האחרונה, המתייחסת לסוגיה שבפני, מעלה כי קיימים קולות הקוראים לשינוי ההלכה הנוהגת, כך שזכות הפטור לא תחשב כזכות בלעדית של בעל הנכס מקום בו החייב עושה בזכות זו שימוש שאינו ראוי.

יחד-עם-זאת, בסופו-של-יום, נמנעו עד כה בתי-המשפט מלהביא את עובדת ניצול הזכות לרעה לכדי פסיקה מעשית, ולקבוע כי יש בכך בכדי לחייב את בעל הזכות לחתום על מסמכי הפטור. הימנעות זו נומקה במקרים השונים לגופו של מקרה, ואסקרם בסקירה אחת:

(א) כב' השופטת ו' אלשייך בעניין בן-פורת מציינת כי באם הסירוב לחתום על מסמכי הפטור נעשה בלא סיבה מוצקת ומהווה ניצול זכות לרעה יהווה הדבר משקל לחובתו של החייב לכשתידונה בקשות שיגיש החייב במסגרת הליכי פשיטת רגל. כדבריה:

'דומה, כי מן הדין לקבוע, כי חרף הבדלי המעמד בין כונס בהוצאה לפועל לבין נאמן בפשיטת רגל, תחול הלכת לוויאן גם על האחרון, וזאת מן הסיבות שנמנו לעיל. אי לכך, אין מנוס מלקבוע, כי הפטור ממס שבח הינו זכות אישית השייכת לחייב עצמו, לטוב או לרע, אף אם איתרע מזלו ונעשה פושט רגל. ירצה החייב, יוכל להשתמש בזכותו זו בכדי לסייע לנאמן במקסום מימוש הנכסים. לכל היותר, ניתן להעיר כי חייב המסרב לסייע לנאמן בעניין זה בלא סיבה מוצדקת, אלא אך בכדי להקשות את מימוש הנכסים, יוכל הדבר להיזקף לחובתו בעת דיון בבקשת הפטר, או בבקשה לביטול הליכי פשיטת רגל מחמת ניצול לרעה.'

(ב) בערעור על פסק-הדין בעניין פורת התייחס לסוגייה זו בית-המשפט העליון וכך נאמר, מפי כב' השופט א' רובינשטיין:

'...אין הבנק בא בנעלי החייב כנאמן, והזכות לפטור שייכת לחייב עצמו, כפי שציין גם בית-משפט קמא; ראו גם: רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) נ' לויאן, תק-על 98(3), 1525 (1998), מפי כב' השופטת ד' דורנר; י' הדרי מיסוי מקרקעין כרך א' (מהדורה 2, בהשתתפות י' סרוסי, התש"ס), סעיף 6.95 בעמ' 514-513.

אודה כי סבורני שיש להרהר באשר לתוצאה זו ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין. באשר ליחס בין מרכיב אישי למרכיב כלכלי בהקשרי חיובים ראו גם ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ, פ"ד נז(3), 577 (2000). באותה פרשה נדון מעמדה של מכסת חלב המוקצית לחקלאי, ודעת הרוב סברה כי יש לראות בה מרכיב אישי המיוחד למקבלה, ועליו להיוותר בידו. אודה כי דעתי נוטה לדעת המיעוט שם - הנשיא א' ברק - שלא ראתה במכסת חלב כנכס בעל אופי אישי שיש להוציאו מתחולת דיני ההוצאה לפועל.

במקרה דנן, מכל מקום, השאלה המשפטית איננה הפן ה"אישי" של הדירה - לכל דירת מגורים פן אישי - אך היא לא מנעה את משכון הדירה לעת צורך. ובאשר לפטור סבור הייתי שיש לראותו ככל מכלול הזכויות הקשורות בדירה, אך ככל הנראה אין זה מצב הדין דהאידנא. מטבע הדברים, אם הדין אינו מאפשר מתן הפטור לבנק ומותירו לשיקול-דעת החייב, יצא החייב נשכר, ונותר סימן שאלה אם כך ראוי; הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי.'
(רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת, פ"ד נט(3), 919, 929 (2004))

הנה-כי-כן, מביע כב' השופט א' רובינשטיין את דעתו כי בנסיבות מסויימות יש לראות את הפטור כחלק מכלל הזכויות הקשורות בדירה, ולא להשאיר בידי החייב את שיקול הדעת בנוגע לשאלת החתימה על מסמכי הפטור, אולם הוא מסכם עניין זה, בפער המצוי, כדבריו, בין הדין ה"רצוי" לזה ה"מצוי".

(ג) לאחרונה, הועלתה סוגייה זו אף בפני כב' השופטת י' שטופמן, בבית-המשפט המחוזי, אשר סברה אף היא כי על-פי תכלית הפטור בנסיבות מסויימות יש מקום לשלול מהחייב את זכותו האישית לחתימה או אי-חתימה על מסמכי הפטור. יחד-עם-זאת, בנסיבות המקרה שנדון בפניה קבעה כב' השופטת י' שטופמן כי כאשר מדובר בפטור המוענק לנושיו של חייב שהלך לעולמו, אין מקום לזכותם בפטור זה. כדבריה:

'לפיכך, כל עוד עסקינן בחייב שהינו בין החיים, אין כל טעם בשלילת הפטור החוקי, חרף היות המכירה, בגדר מכר כפוי. תכלית הפטור עומדת על מכונה.

ברם, עם מותו של החייב, הרי שמחד, מכירת דירתו הינה עסקה כלכלית שתכליתה תשלום חובותיו, ולפיכך, חייבת במס; אולם, אין כל עילה להענקת פטור מתשלומו של מס שבח מקרקעין כדין. פטור, שתכליתו השאת (צ"ל: השארת) התמורה הנותרת בידי החייב, כאשר התמורה הנותרת משמשת, אך ורק, לזיכוי נושיו של המנוח, ב"תמורת הפטור".

בנסיבות אלו, גם תכליתו של הפטור מתשלום מס שבח מקרקעין, איננה קיימת עוד.'
(בר"ע (ת"א) 2189/04 עו"ד בויאר יעקב כונס הנכסים נ' עזבון המנוח דוד מרמלשטיין ז"ל, מאגר נבו (2006))

(ד) חריגה מן "המצוי", כלשון כב' השופט א' רובינשטיין, ניתן למצוא בפסיקת בית-המשפט המחוזי ב- ה"פ (ת"א) 458/06 גבאי יונה ואח' נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ, תק-מח 2006(2), 9067 (25.6.06) (להלן:"פרשת גבאי"). שם נדרש בית-המשפט למתן פסק-דין הצהרתי, לפיו לכשיגיע מועד מתן הפטור ממס שבח, הוא יהא נתון לשיקול-דעתו הבלעדי של החייב. כב' השופטת שבח דחתה את התביעה וקבעה כי לא ינתן פסק-דין הצהרתי מעין זה שכן ראשית מדובר בתביעה שעדיין לא בא זמנה, ושנית, ולענייננו, נקבע כי החייב מנצל את יכולתו שלא לממש את זכות הפטור, כקלף מיקוח במשא ומתן עם הנושה, על-מנת להרע ולא כדי שמישהו אחר יהנה, ועל-כן נקבע כי הזכות לפטור תצטרף לנכס הממומש.

כדברי כב' השופטת י' שבח, שם:

'בהיעדר נסיבות מיוחדות, ובהינתן מצב בו עסקינן בדירת מגורים אחת ויחידה העומדת בפני מימוש לצורך סילוק חוב ובהיעדר שימוש אחר לפטור זה, לא יעלה על הדעת לאפשר לחייב להחזיק באמתחתו את הפטור ובכך להורידו לטמיון, שהרי מדובר בתוצאה הרסנית, שרק נקמנות בצידה בבחינת "גם לי גם לך לא יהיה.'

(ה) לפסיקה בפרשת גבאי קדמה פסיקתה של כב' השופטת א' פרוקצ'יה, עת כיהנה בבית-המשפט המחוזי בעניין גת, ה"פ (יר') 95/92 רפאל ונעמה גת נ' מאיר מתתיהו, תק-מח 99(3), 29783, 29785 (1999).

כדלקמן:

'שנית, ולגופם של דברים, ההסדר המאפשר לבעל נכס לבחור לגבי איזו דירת מגורים יגיש את בקשת הפטור ממס נועד למהלך דברים רגיל כאשר אין מדובר בהליך כינוס נכסים לצורך פירעון חובות ובמיוחד כאשר בהליך הכינוס אין כדי לספק את מלוא חובותיו של בעל הנכס.

לכשמדובר בהליך כינוס נכסים, המגמה המשותפת לכל הצדדים - והחייב בכללם - היא למצות את מירב התמורה מהליך הכינוס כדי לפרוע את מירב החובות. קשה להלום מטרה זו עם מצב שבו יישלל הכוח להסמיך כונס נכסים למצות את התועלת בכינוס על-ידי הגשת בקשת פטור ממס אם וכאשר הבעלים של הנכס מסרב לעשות כן מסיבותיו שלו שאינן עולות בקנה אחד עם טובת הליך הכינוס, ועשויות אף להיות שקולות כהתנהגות בחוסר תום-לב ושימוש לרעה בהליכים.

ההנחה בענייננו היא, כי הגשת בקשת פטור מקדמת לא רק את עניינם של הנושים אלא גם את עניינו של החייב בכך שהיא מגדילה את המסה העומדת לחלוקה בין הנושים ומקטינה את שיעור חובותיו של החייב, ולכן סביר הוא כי הכונס יהיה רשאי לפעול בשם החייב הן לטובתו והן לטובת הנושים. הפריבילגיה לשקול לגבי איזו דירה לבקש פטור אינה שמורה לבעלים מקום ששומא לממש מן הנכס את המירב לטובת הנושים והחייב כאחד.

בנסיבות אלה, אני מחליטה, איפוא, להסמיך את כונס הנכסים להגיש בקשת פטור לרשויות מס שבח בשם המשיב לגבי דירת המגורים שבנכס.'

אמור מעתה, הסוגיה בה עסקינן לא הוכרעה באופן ברור, חרף הלך הרוח העולה מפסקי-הדין השונים שדנו בה.

מן הכלל אל הפרט
סבורני, כי המקרה שלפני שונה באופיו ובחומרתו מכלל המקרים שהובאו ונסקרו לעיל.

1. בחקירתו נחקר הבעל האם הוא יוכל להפיק תועלת כלשהי מאי-ניצול ומאי-קבלת הפטור, לצורך מכירת דירת מגורים אחרת.

מן החקירה עולה שאין לבעל דירת מגורים אחרת, אף לא נכס מקרקעין אחר, ומשכך לא מתעורר הצורך לעשות שימוש בפטור בכל הנוגע לנכס אחר...

2. במסגרת הדיון הוגש דף חשבון מתיק ההוצל"פ בו גובים הקטינים את מזונותיהם. מדף החשבון עולה שסכום החוב בתיק עולה לסך של 1,696,119ש"ח.

3. ברי, שהסכום שיחסך כפטור ממס השבח, בסך של 1,785,000 ש"ח ,כאמור, יש בו כדי לכסות חוב גבוה זה. המסקנה המתבקשת היא, איפוא, כי כל תכליתו של סירוב הנתבע לחתום על בקשת הפטור היא בגדר נקמנות בלבד, כדברי כב' השופטת י' שבח בפרשת גבאי, בבחינת "גם לי גם לך לא יהיה" (משפט שלמה, מלכ' א', ג, כ"ו).

4. לפנינו, איפוא, מקרה מובהק של ניצול זכות לרעה והתנהגות הנגועה בחוסר תום-לב של האב. חומרה יתירה נודעת לסירובו של האב בענייננו שכן מדובר בכספים המיועדים לכיסוי חוב מזונות ילדיו הקטינים.

5. לעניין ניצול זכות קניינית לרעה, אמרתי בפסק-הדין ב- תמ"ש 12790/95 פלוני נ' אלמונית, את הדברים הבאים:

'(א) הדהירה על סוס הזכות הקניינית, תוך רמיסת הנפגע והתעלמות מן העוול שמימושה גורמת לו, קיבלה ביטוי בדבריו של שילוק ב - הסוחר מוונציה (שקספיר, הוצאת הקיבוץ המאוחד, 1971, בתרגומו של שמעון הלקין):

'כי המגיע לי לפי שטרי, קנסי, יותן לי. אם פני תשיב, היה תהיה חוקת עירכם וחופשתה בסכנה" (עמ' 94); "ליטרת בשר זו, אנכי דורש ממנו... לי היא ולי תינתן. אם את פני תשיבו - לחוקתכם הבוז; אין תוקף לדתי ונציה העיר - משפט אני דורש ענו, היעשה לי?' (עמ' 79).

(לא בכדי שם שקספיר את הטענה בפי שיילוק, הסוחר היהודי).

(ב) במשפט העברי קיבל הדבר ביטוי בהכרעה המשפטית במקרה של "הנהו שקולאי" (בבא מציעא, צ"ט ע"ב):

'רבה בר בר חנה תברו לו הנהו שקולאי חביתא דחמרא (= שברו לו אותם סבלים חבית יין שנשאו עבורו והיה הדבר ברשלנותם) שקל לגלימייהו (= נטל רבה בר בר חנה את מעיליהם כתשלום על הנזק) אתו (=באו הסבלים) ואמרו לרב. אמר ליה (=אמר לו רב לרבה בר בר חנה) הב להו גלימייהו (=החזר להם את מעיליהם) אמר ליה (=אמר לו רבה בר בר חנה לרב) דינא הכי (= כך הדין?) אמר ליה (= אמר לו רב) אין (=כן) למען תלך בדרך טובים (=שכתוב במשלי ב' כ'). יהב להו גלימיהו (=נתן להם רבה בר חנה את מעיליהם) אמרו ליה (הסבלים לרב) עניי אנן (=עניים אנחנו) וטרחינן כולה יומא (=וטרחנו כל היום) וכפינן ולית לן מידי (=ורעבים אנחנו ואין לנו דבר לאכול) אמר ליה (=אמר לו רב לרבה בר בר חנה) זיל הב אגרייהו (= לך תן את שכרם!) אמר ליה (=רבה בר בר חנה לרב) דינא הכי (=כך הוא הדין?) אמר ליה (=רב) אין (=כן, כך הדין שהרי כתוב בהמשך הפסוק) וארחות צדיקים תשמר.'

הנה-כי-כן, אף שהסבלים שברו לבעלים את חבית היין, לא זו בלבד שהדיין פטרם מלפצות את הבעלים על אובדן היין אלא שאף חייבו לשלם להם את שכרם. כך נפסק-הדין בנסיבות המקרה, שכן עמידה על הזכות הייתה פוגעת באותם סבלים קשי יום.

(ג) השקפה משפטית זו, לבלתי עמוד על הזכות המשפטית ללא סייג, קבלה ביטוי חריף באמירה התלמודית (שם, ל' ע"ב):

'לא חרבה ירושלים אלא על שדנו בה דין תורה', דהיינו שהעמידו דיניהם על הדין (אפילו הוא דין תורה) ועמדו על מצוי הזכות בכל מקרה.

(ד) אכן, זכות הקניין היא זכות חוקתית (סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו) אך אף היא כפופה לעיקרון תום-הלב (שמקורו בסעיף 39 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973) שמצודתו פרושה על כל ענפי המשפט, לרבות על המימוש של זכות חוקתית.'
(עד כאן מתמ"ש 12790/95).

6. על אודות היחס לאב המסרב לשאת במזונות ילדיו הקטינים, מובא בתלמוד (כתובות, מ"ט, ע"ב):

'...כי הווה אתו לקמיה דרב יהודה (=כשהובא לפני רב יהודה עניינו של אב שאיננו זן את בניו ואת בנותיו כשהן קטנים) אמר להו (= אמר להם) יארוד ילדה ואבני מתא שדיא (= תנין ... והוא אכזרי על בניו... הוליד תולדותיו והטיל פרנסתן על בני העיר- רש"י, שם). כי הוה אתו לקמיה דרב חסדא (=כשבא עניין כזה לפני רב חסדא) אמר להו: כפו ליה אסיתא בציבורא וליקום ולימא עורבא בעי בניה וההוא גברא לא בעי בניה (=אמר להם: כפו מכתשת על-פיה ויעמוד זה על גב שוליה בגובה שישמעו קולו ויכריז על עצמו שהוא רע מן העורבים...- רש"י שם, שעורב זן את בניו ואותו אדם איננו זן את בניו).'

7. על אדני נסיבותיו של העניין דנן, בלי לפגוע בעיקרון שמימוש הזכות לפטור ממס היא, אכן, זכותו של בעליה, אין לראות זכות זו כזכות מוחלטת, הניצבת כחומה בצורה שכל גלי הצדק מתנפצים אליה. זעקת הקטינים למזונותיהם, אל מול שרירות הלב של אביהם תיגח בחומה זו כאיל הברזל ויכול תוכל לה.

8. אם יאפשר בית-המשפט לאב להימלט מחובתו ולחסות בצילה של הזכות הקניינית תהיה בכך פגיעה בערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית, בניגוד לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

9. הסעד לעיקול המס אצל מס שבח: לא הובאה לבית-המשפט ראיה אם, אכן, שילמה כונסת הנכסים את מס השבח, או חלק ממנו, על-כן לא ניתן ליתן את הסעד של עיקול הכספים. אם, אכן, שולם מס השבח יינתן צו לעיקולו.

המורם מהמוטעם והמקובץ הוא:
(א) אני נעתר לתביעה, מעניק את הסעד המבוקש בה ומורה לנתבע לחתום על הבקשה לפטור ממס שבח בגין עסקת המכירה ולאפשר לכונסת הנכסים להגישה למס שבח.

(ב) אם, אכן, שולם מס השבח, ניתן בזה צו לעיקולו אצל שלטונות מס שבח."

ב- רע"א 2663/01 {שלמה ובר נ' שפרה מלאך ואח', תק-על 2001(3), 2111 (2001)} קבע בית-המשפט:

"הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן - "הסעיף"), היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה. לפיכך, זכאית המשיבה, מכוח הסעיף לבקש את הפטור מן המס אולם אין היא חייבת לעשות כן. יתר-על-כן, ראש ההוצאה לפועל, או כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש המשכון, מוסמך לפעול למימוש המשכון, אולם אינו מוסמך לדרוש מן החייב פעולות שהחייב אינו חייב לעשותן משום שלא הוטלו עליו בפירוש בחוזה ההלוואה. כפי שציין בית-המשפט המחוזי אין בתנאי המישכון, שפורטו בחוזה ההלוואה שעליו חתמה המשיבה, הוראה כלשהי שממנה ניתן להסיק חובה כזו (השוו, רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ ואח' נ' משה לויאן ואח', דינים עליון נה 14 (1998))."

ב- ה"פ (ת"א-יפו) 458/06 {גבאי יונה ואח' נ' בנק המזרחי המאוחד בע"מ, תק-מח 2006(2), 9067 (2006)} נדונה תובענה, בה התבקש בית-המשפט להצהיר כי הזכות לפטור מדירת מגורים מזכה, הינה זכות אישית, השייכת למבקשים בלבד, ואיננה כלולה בשטר המשכנתה. עוד התבקש בית-המשפט להצהיר כי המשיב יוכל לעשות שימוש בזכות הפטור במהלך המימוש רק בהסכמת המבקשים.

כב' השופטת יהודית שבח, בדחותה את התובענה קבעה כי "על התובע להצביע על הפן המעשי של הסעד המבוקש, אף לנקוב בתועלת שתצמח לו מקבלת הסעד נשוא התובענה, תוך ישומה לסכסוך שבינו לבין הנתבע".

זאת ועוד. "כדי להראות לבית-המשפט כי להצהרה זו יש גם פן מעשי, היו אמורים המבקשים להצביע על התועלת שיוכלו להפיק מאי העברת זכות הפטור לידי כונס הנכסים, לכשימונה, ותועלת שכזו תתבטא בשימוש בפטור לצורך מכירת דירת מגורים אחרת, או לצורך מיסויי אחר, אם בכלל".

במקרה דנן, הוכח כי לא תצמח למבקשים כל תועלת ממשית מהחזקת הפטור תחת כנפיהם ואי-העברתו לידי הכונס. בפני בית-המשפט הוכח כי "אין למבקשים דירת מגורים אחרת, אף לא נכס מקרקעין אחר, ומשכך לא מתעורר הצורך לעשות שימוש בפטור בכל הנוגע לנכס אחר".

עוד נקבע כי שאלת השימוש בפטור ממס על-פי חוק מיסוי מקרקעין, איננה חידה שבית-המשפט אמור לפתור מיוזמתו שלו, אלא, שאלה שהתשובה לה אמורה להינתן בבסיס התובענה. משלא ניתנה, לא נותר בפני בית-המשפט, אלא, להסיק כי התועלת היחידה אותה ניתן להפיק מן הסעד המבוקש היא קלף מיקוח במשא ומתן האמור להתנהל בין המבקשים לבין הבנק.

ב- ה"פ (שלום ת"א) 175030-09 {שאול יוסף ברגרזון נ' כדורי גבריאל, תק-של 2011(4), 20849, 20851 (2011)} נדונה השאלה האם בעל התפקיד מוסמך להפעיל את הפטור ממס במכירה של דירת המגורים? כב' השופטת רחל ערקובי קבעה:

"המבקש הינו כונס נכסים שמונה בתוקף מינויו על-ידי ראש ההוצאה לפועל, לשמש ככונס נכסים למכירת דירתו של המשיב ברחוב לאה 20 בתל אביב, והידועה כחלק מחלקה 1190 בגוש 6625, (להלן: "הדירה").

אין מחלוקת בין הצדדים, כי המדובר בדירה שהינה חלק מפרוייקט בניה, שנישום על-ידי המשיב, ביחס למקרקעין השייכים לו ולבני משפחתו.

אין מחלוקת כי דירות שונות באותו הבניין הוקצו ויוחדו לבני משפחה שונים, בכללם המשיב.

המבקש, כונס הנכסים, נקט בהליך למכירת הדירה, והזכויות בדירה נמכרו לצדדים שלישיים, ה"ה לנמן כהן, (הרוכשים"), אשר שילמו את התמורה בגין רכישת הדירה.

אין מחלוקת, כי ראש ההוצאה לפועל אישר את מכירת הדירה.

המבקש פנה למשיב בבקשה, כי האחרון יחתום על בקשה לקבלת פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת הדירה, והמשיב סירב, ומכאן המחלוקת.

בעניין זה הוגשה בקשה על-ידי המבקש לראש ההוצאה לפועל, וראש ההוצאה לפועל דחה את הבקשה, לפיכך הוגשה הבקשה שבפני בית-המשפט.

הצדדים ויתרו על חקירת המצהירים מטעמם, ובאי-כוח הצדדים הגישו סיכומיהם.

טענות המבקש:
כונס הנכסים טוען, כי עד למועד הגשת הבקשה המונחת בפתחו של בית-המשפט, היינו עד ליום 11.1.09, אין ולא היו למשיב כל זכויות בדירה אחרת.

כונס הנכסים טוען, כי התנגדותו של המשיב מלחתום על בקשה למתן פטור, מונעת ממניעים נקמניים בלבד, ואינה מבוססת על כל יתרון שעשוי לצמוח למשיב בשל כך.

עוד נטען, כי טענות המשיב בנוגע לקיומן של זכויות בשלוש דירות נוספות, שעשויות להתחלק בינו לבין יתר הבעלים של החברה החייבת, אינן נכונות עובדתית, לאור מסמך שהוגש על-ידי המשיב בעצמו למנהל מיסוי המקרקעין, שבמסגרתו הודיע המשיב כי הדירות נמכרו לאחרים ו/או יוחדו לבעלי זכויות אחרים.

אולם לטענת המבקש, גם אם טענתו העובדתית של המשיב תתגלה כנכונה, הרי אין בכך כדי להשליך על זכויותיו, משום שהוא זכאי למכור כל אחת מהדירות לאלתר בפטור ממס שבח, ואין בחתימה על טופסי המש"ח ובקשה לפטור בדירה נשוא דיוננו, כדי למנוע ממנו ליהנות מפטור אחר.

המבקש טוען, כי סירובו של המשיב אינו ענייני ונועד לגרום לבנק נזק, ואין בו כדי לתרום למשיב מאומה.

טענות המשיב:
המשיב טוען, כי ראש ההוצל"פ הכריע בסוגיה והכרעתו מהווה מניעות מהותית.

המשיב טוען, כי בקשה לקבלת פטור, הינה זכות אישית וקניינית, ולכן אינו חייב להסכים לחתימה על טופסי בקשה למתן פטור.

המשיב טוען, כי קיימת מחלוקת הנוגעת לשלוש דירות אחרות, אשר הוא עשוי לקבל זכויות בהן, כאשר אם זכותו לקבלת פטור ממס שבח תמומש, הוא עשוי להיפגע קשות.

המשיב טוען, כי הזכות לעשות שימוש בפטור לא הוענקה לבנק בשטרי המשכנתא, ולכן המבקש, שבא מכוחו של שטר המשכנתא אינו יכול לעשות שימוש בזכות שלא ניתנה לבנק.

לפיכך, טוען המשיב כי אין להעתר לבקשה.

דיון:
דומני כי אין מחלוקת בין הצדדים, כי בשטרי המשכנתא לא מצויה כל תניה המעניקה לבנק זכות בפטור השייך למשיב.

כמו-כן, אין מחלוקת בין הצדדים כי במועדים הרלוונטיים לא הייתה למשיב כל דירה אחרת.

עוד יצויין, כי הואיל והצדדים הסכימו לוותר על חקירות המצהירים, בית-המשפט אינו יכול להגיע לכלל הכרעה עובדתית במחלוקת שבין הצדדים, והנוגעת לשאלה האם למשיב עשויות להיות זכויות בשלוש דירות נוספות בנכס המקרקעין, ונקודת המוצא של פסק-דין זה תהיה כי ייתכן ובעתיד המחלוקת בין המשיב לאחרים תוכרע באופן שעשויות להיות מוקנות למשיב זכויות בשלוש או בחלק משלוש דירות נוספות בפרוייקט הבניה בנכס המקרקעין.

כמו-כן, אין מחלוקת כי עסקינן בזכות אישית, וקניינית של המשיב.

בית-המשפט העליון מפי כב' השופט י' דנצינגר מבהיר את ההלכה הנוהגת בענייננו, וקובע בעניין רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ' בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עז' המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל, תק-על 2009(4), 21, 26 (2009), כך:

'מס שבח הוא מס על רווח הון הנובע ממכירת נכס מקרקעין. מטרתו של חוק זה לתפוס את מירב המקרים לתוך רשת המס. יחד-עם-זאת, אחד הפטורים הנפוצים ביותר מתשלום מס שבח הוא הפטור המוקנה לאדם פרטי במכירת דירת מגורים (פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין). הצידוק או הרציונאל להענקת פטור רחב יחסית מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים הוא התפיסה כי דירת מגורים נועדה לשרת את בני המשפחה ולא נועדה לשמש נכס להשקעה או להפקת רווחים (אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק שני - הפטור לדירת מגורים, סעיף 101 (מהדורה חמישית, 2006) (להלן: "נמדר"); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א', 419 (מהדורה שנייה, 2000) (להלן: "הדרי").

26. על-מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח בגין דירת מגורים יש לעמוד במספר תנאים מקדמיים וכן בתנאים הספציפיים הקבועים בכל אחד מסעיפי הפטור. כך, למשל, על הדירה לענות על ההגדרה של "דירת מגורים " שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ויתרה-מכך, עליה להיות "דירת מגורים מזכה" (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין). בענייננו אין מחלוקת כי עסקינן בדירת מגורים כהגדרתה בחוק ובשלב זה איננו צריכים להכריע בשאלה האם הדירה אכן מזכה בפטור.

27. אחת השאלות החשובות לענייננו היא השאלה מי הוא הזכאי לפטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים? סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעל דירת המגורים הוא זה הזכאי לפטור ממס שבח והפטור יינתן לו על-פי בקשתו הוא. העניינים "מסתבכים" כאשר המכירה מתבצעת לא על-ידי בעל הזכות עצמו אלא על-ידי בעל תפקיד כגון נאמן בפשיטת רגל, כונס נכסים, מנהל עזבון וכדומה. במקרה כזה, נשאלת השאלה האם בעל התפקיד מוסמך להפעיל את הפטור ממס במכירה של דירת המגורים? התשובה לכך, כפי שנפסקה על-ידי בית-משפט זה, היא כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה (רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן, תק-על 98(3ׂׂ), 1525 (1998) (להלן: "הלכת לויאן"); רע"א 2663/01 עו"ד שלמה ובר נ' מלאך (לא פורסם, 23.10.2001) (להלן: "פרשת ובר")).

28. יתרה-מכך, לעיתים יהיה חייב בעל התפקיד לקבל את אישורו של בית-המשפט לגבי ביצוע המכירה, כמו במקרה שלפנינו. במקרה כזה עולה השאלה מה יורה בית-המשפט (או ראש ההוצאה לפועל) כאשר בעל התפקיד ובעל הזכות במקרקעין חלוקים לגבי הפעלת הפטור, כלומר כונס הנכסים או בעל התפקיד מעוניין לנצל את הפטור ממס שבח ואילו בעל הזכות מעוניין "לשמור" את הפטור לעתיד.

בהלכת לויאן נדון מקרה שבו כונס נכסים שמונה לצורך מימוש משכנתא על דירת מגורים פנה לראש ההוצאה לפועל בבקשה למתן הוראה לחייב את בעלי הזכות במקרקעין לחתום על בקשה לפטור ממס שבח ולחילופין להסמיך אותו לחתום על בקשה כזו בשמם. ראש ההוצאה לפועל דחה את בקשתו. במסגרת בקשת רשות ערעור קבע בית-משפט זה (כב' השופטת ד' דורנר) כי ראש ההוצאה לפועל אינו מוסמך לקבוע זכויות או חובות שאינן כלולות בשטר המשכנתא. ומכאן, שאם אין בחוזה ההלוואה הוראה כלשהי שממנה ניתן להסיק חובה לבקש פטור ממס שבח, אין ראש ההוצאה לפועל או כונס הנכסים רשאי לדרוש מהחייב לבצע פעולות שלא הוטלו עליו במפורש בחוזה ההלוואה (ראו גם: פרשת ובר; הדרי, עמ' 513-514). לא למותר לציין כי בבית-משפט זה הובעה הדעה שלפיה "יש להרהר באשר לתוצאה זו, ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין" (דברי כב' השופט א' רובינשטיין ב- רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד נ' עו"ד אלברט בן פורת, פ"ד נט(3), 919 (13.10.2004) (להלן: "פרשת בן פורת")).'

מעיון בפסק-דין בעניין עז' המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל הנ"ל, עולה, כי לראש ההוצאה לפועל אין כלל סמכות להורות לחייב בתיק הוצאה לפועל לחתום על מסמכי מש"ח, בקשה למתן פטור, מקום ששטרי המשכנתא אינם כוללים תנאי כגון זה, ובענייננו, אין מחלוקת שבשטרי המשכנתא לא מצוי תנאי כגון דא, ולפיכך, בדין דחה ראש ההוצל"פ את הבקשה.

יחד-עם-זאת, פועל יוצא, הוא כי אין עסקינן בקביעה שיפוטית המונעת הגשת תובענה כאן.

טענת המבקש הינה למעשה, כי המשיב אינו מסכים לחתום על הבקשה לפטור ממס שבח, ממניעים פסולים ונקמנות, משום שהמשיב לא יפגע, ולאור חלוף הזמן, ונסיבות המקרה, היעדר זכויות בדירה עובר להגשת בקשה זו, משך הזמן שבו מתמשכים ההליכים, הרי גם אם יפסק היום כי יש לקבל את הבקשה, המשיב יוכל לעתור, ככל שירכוש דירה ו/או ימכור דירה אחרת, לקבלת פטור ממס שבח, נוסף, ולא תהיה לו כל מניעה לכך.

המשיב, אומנם טוען, כי ייתכן ועשויות לצמוח לו זכויות בשלוש דירות שהזכויות בהן מצויות במחלוקת, ועוד טוען, כי אם בית-המשפט יורה לו לחתום על שטרי המש"ח המבוקשים הוא עשוי להיפגע קשות, אולם אינו מפרט מהי הפגיעה שעשוי להיפגע, ואינו מתייחס כלל ועיקר לטענה, כי כיום ככל שהמשיב ימכור דירה כלשהי, יהיה זכאי לאלתר ובלא כל המתנה לפטור ממס שבח.

התעלמות זו של המשיב מטיעוני המבקש, אינה על דרך הסתם, אין זאת אלא שהמשיב, אינו יכול להצביע על עובדה שעשויה לסתור מסקנה משפטית זו.

כידוע, בהתאם להוראותיו של סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח מותנה במספר תנאים, אחד מהם, אי-מכירת דירה בארבע שנים שקדמו לביצוע העסקה. לאור הזמן שחלף, ובהיעדר כל טיעון אחר, עובדתי או משפטי, מטעם המשיב, מסקנתי הינה, כי אכן עסקינן במצב עובדתי, שבו, ככל שהמשיב יחתום על הבקשה לפטור ממס שבח בנוגע לדירה נשוא דיוננו, לא יהא בכך כדי לפגוע בו מלעתור לקבלת פטור נוסף, במקרה שבו ימכור דירה אחרת, ככל שיש לו זכויות בדירה כזו.

אם כך, המצב העובדתי שבפניי הינו:

בשטרי המשכנתא אין כל סעיף או תנאי המקנה את הזכות לפטור לבנק.
למשיב לא הייתה דירה אחרת במועד מכירת הדירה נשוא דיוננו.

המשיב עשוי לקבל זכויות בשלוש דירות אחרות.

החתימה על טופסי הבקשה למתן פטור ממס שבח, לא יגרעו מזכותו של המשיב מלקבל פטור נוסף, לאלתר, לאור חלוף הזמן, ככל שימכור דירה אחרת.

המשיב לא העלה כל טענה עניינית להתנגדותו, ולמעשה טיעונו היחידי הינו, כי המדובר בזכות אישית קניינית, שיש לו ואשר אינו חייב להעבירה לטובת המשיב משיקוליו.

מנגד, הבנק טוען, כי עסקינן בחוב העולה על הסכום שבו נמכרה הדירה, היתרון שיצמח לבנק כתוצאה מקבלת הפטור הינו ברור, הבנק יקבל את כספי התמורה במלואם במקום להעביר חלק מהתמורה בעבור מיסוי המקרקעין, ויש לזכור, כי ככל והבקשה נדחית, המשיב אינו זוכה לכל הנאה, כלומר, המדובר בפטור ממס שבח, אשר ככל שינתן, הבנק מקבל סכום גבוה יותר שיכסה חלק גדול יותר מהחוב שיש למשיב כלפי הבנק, ומאידך ככל שתידחה הבקשה, המשיב אינו זוכה בכל יתרון.

לדעתי, אומנם הזכות לקבלת פטור ממס שבח הינה אישית, והינה חלק מקניינו של המשיב, אולם, התנהגות כגון זו, התנגדות שאין בצידה אלא גרימת נזק ישיר לבנק, בקבלת סכום קטן יותר מכספי התמורה, בעוד שהמשיב אינו זוכה בכל יתרון, אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם תחושת הצדק הטבעית.

התנגדות, שכל מטרתה גרימת נזק ליריב, אינה עולה בקנה אחד עם עקרונות תום-הלב, בניהול הליך.

אני סבורה, כי בהלכה שנקבעה על-ידי בית-המשפט העליון בעניין רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן, תק-על 98(3), 1525 (1998) שם נקבע כי הזכות הינה אישית והבנק אינו זכאי להפעילה ללא תנייה מפורשת בשטרי המשכנתא, המדובר היה במצב עובדתי שבו נקודת המוצא בו הייתה, כי המדובר בזכות אישית וקניינית, אשר החייב עשוי לעשות בה שימוש בעצמו. מאחר וקיים פוטנציאל לחייב לעשות שימוש בזכות זו, יש לאפשר לו לעשות בה שימוש, ואין לחייב את החייב להשתמש בזכותו האישית להקטין את חובו דווקא. אלא שבענייננו, המשיב אינו יכול לעשות שימוש בזכות זו, משום שהזכות פגה לאחר ארבע שנים, וצומחת בהתאם להוראות חוק מיסוי המקרקעין זכות לפטור חדש.

בנסיבות אלה, אני סבורה כי יש לקבל את העתירה, ואני קובעת כי המבקש רשאי לחתום בשם המשיב על בקשה לקבלת פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה נשוא דיוננו, בהתאם לעתירה כמפורט בבקשה."

ב- תמ"ש (משפחה ר"ל) 44750/08 {עו"ד יחיאל ווינברג - כונס נכסים נ' א. ה. ח., תק-מש 2009(4), 299 (2009)} עסקינן בתובענה למתן צו עשה אשר יאפשר לכונס הנכסים לחתום בשם הנתבע על המסמכים אשר יאפשרו קבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. כב' השופטת ד"ר ורדה בן שחר קבעה:

"1. בתאריך 17.5.98 ניתן פסק-דין במסגרת מ"א 1828/94 בבית-המשפט המחוזי בת"א המחייב את הנתבע לשלם מזונות עבור התובעת ועבור ילדיה.

2. הנתבע סירב לתת לתובעת גט פיטורין ואף סרב לשלם מזונות.

3. בהיותו סרבן גט, ריצה הנתבע מאסר של 3 שנים.

4. לאור סירוב הנתבע לשלם לתובעת ולילדיו עבור מזונותיהם בהתאם לפסק-הדין נפתח תיק הוצאה לפועל 01-00318-95-9, במסגרתו מונה עו"ד יחיאל ווינברג ככונס נכסים על זכויותיו של הנתבע בנכס מקרקעין שבשכונת נווה צדק (להלן המקרקעין) ובשלב מאוחר יותר משגדלו החובות בתיק, גם למוכרן (ראה: החלטת ראש ההוצל"פ מתאריך 17.5.95 ומיום 18.12.01).

5. בתאריך 10.7.07 נמכרו המקרקעין במסגרת תיק ההוצל"פ, וניתן אישור למכר על-ידי ראש ההוצל"פ.

6. בגין מכירת הנכס, הוגשה בקשה לקבלת פטור ממס שבח על-פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, במטרה שתיוותר בידי התובעת וילדיה תמורה גדולה יותר מהמכירה (מדובר בסכום של 165,000 ש"ח. הנתבע מסרב לחתום על הבקשה.

7. התובענה הוגשה לראשונה כהמרצת פתיחה אליה צורף כמשיב מנהל מיסוי מקרקעין. מאחר והצדדים לה הם בני משפחה, היא הועברה לבית-משפט זה. נציג המדינה טען שהוא איננו צד לתובענה. הוא הגיש את עמדתו וטען שכל החלטה של בית-המשפט תהייה מקובלת עליו וביקש להשתחרר מהמשך הדיונים. בית-המשפט נעתר לבקשתו.

8. עמדת מנהל מס שבח היא שהפטור הוא פטור אישי אשר ניתן לבעל הזכויות במקרקעין, לאחר שמכר את זכויותיו, דיווח עליהן לפקיד הרישום והגיש בקשה לפטור. על ההחלטה של מנהל מיסוי מקרקעין לאחר שהוא דן בבקשה ניתן לערור. זוהי הדרך שקבע המחוקק ולא ניתן לעקוף אותה בדרכים אחרות. הזכות שהוענקה לכונס הנכסים מכוח צוו המינוי שקיבל מראש ההוצל"פ היא למכור את הנכס והיא אינה כוללת מעצם טבעה את הסמכות לבקש פטור ממס שבח.

טענות כונס הנכסים
1. הנתבע איננו משתף פעולה לאורך כל ההתנהלות בין הצדדים. ישנו הבדל משמעותי בתמורה שתתקבל ממכירת המקרקעין לאחר קבלת הפטור. הכונס על-פי הוראת בית-משפט עשה מאמצים לאתר את הנתבע בכתובתו העדכנית אך הנתבע איננו משתף פעולה ולא ניתן לאתרו.

2. הזכות לפטור איננה זכות אישית כי אם זכות יחסית של החייב, שמימושה תיבחן בכפוף לנורמות תום-הלב וחובת הקטנת הנזק של החייב. דהיינו, מימוש הפטור ייבחן לאור סיבת סירובו של החייב לבקש את הפטור.

3. הנתבע מסרב לשתף פעולה עם הכונס בחוסר תום-הלב ומפר בכך את חובתו להקטנת הנזק דבר הגורם נזק קשה לנושי הנתבע אשר אמורים לגבות את חובם ממכירת המקרקעין. כל מטרתו של הנתבע היא לגרום נזק.

הדיון המשפטי
סעיף 49א(א) לחוק (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע את הזכאות לפטור מס שבח בעת מכירת דירת מגורים:

'מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה.'

דהיינו בעל הזכות הוא המוכר.

הבעייתיות מתעוררת כאשר המכירה מתבצעת לא על-ידי בעל הזכות עצמו אלא על-ידי בעל תפקיד כגון כונס נכסים, מנהל עזבון וכו' ובעל התפקיד מעוניין להשתמש באפשרות לקבלת הפטור ממס, בעוד הבעלים מתנגד לכך או שאיננו משתף פעולה.

על הרציונל בבסיס הזכות לפטור ממס שבח עומדת כב' השופטת ו' אלשיך בפסק-דין פש"ר (ת"א) 1494/00 לוי יצחק - בפשיטת רגל נ' כונס הנכסים הרשמי, תק-מח 2003(3), 865 (2003), (להלן: "פרשת בן פורת"):

'אין להתעלם מטיבה הבסיסי של הזכות בה עסקינן, ומן הרציונל העומד מאחוריה; פטור ממס שבח במכירות דירת מגורים 'מזכה', איננו, במהותו, אלא סוג של פטור ממס, אשר בא כדי להקל על תא משפחתי המעוניין להעתיק את מקום מגוריו. לא זו בלבד, כי פטור זה הינו 'אישי' מעצם מהותו, אלא שהינו מזכיר במידת מה "מעין סובסידיה" שמעניקה המדינה לתא משפחתי העומד בתנאי סטטוס מסויימים, וזאת מטעמים שבסיסם סוציאלי וקשור במדיניות חברתית-כלכלית.'

באשר לשאלה קא עסקינן נראה שלמרות שלכאורה קיימת הכרעה הקובעת שהזכות לפטור היא זכות אישית, חלו לאחרונה התפתחויות בפסיקה והחלו להישמע עמדות שונות.

ב- רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ (סניף בלפור) ואח' נ' משה לויאן ואח', תק-על 98(3), 1525 (22.10.98) קובעת כב' השופטת ד' דורנר כי ראש הוצאה לפועל איננו מוסמך להעניק לכונס נכסים זכויות מעבר לקבוע בשטר המשכנתא. כל זכות נוספת עליו לתבוע על-ידי פניה לבית-המשפט בתביעה רגילה:

'שטר המשכנתא כמוהו כפסק-דין שראש ההוצאה לפועל ממונה אך על ביצועו, מכוח סעיף 81 לחוק ההוצאה לפועל. אין זה בסמכותו של ראש ההוצאה לפועל לקבוע זכויות או חובות שאינם כלולים בשטר המשכנתא וסעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל אינו מקנה לו סמכות כזו. סעיף זה מסמיך את ראש ההוצאה לפועל לבצע פעולות שונות בשם החייב לצורך מכירת הדירה, אך זאת, אך ורק לשם ביצוע שטר המשכנתא, ולא מעבר לכך. אם ישנן למבקשים טענות להתחייבות של המשיבים כלפיהם, שאינה כלולה בשטר המשכנתא, כגון ההתחייבות הנטענת למכור את הדירה בפטור ממס שבח מקרקעין, עליהם לפנות בתביעה רגילה לבית-משפט ולהוכיח בה את זכויותיהם.'

מדברי כב' השופטת ד' דורנר עולה איפוא שראש ההוצאה לפועל איננו מוסמך להעניק זכויות לכונס הנכסים מעבר למפורט בשטר המשכנתא.

ב- רע"א 2663/01 שלמה ובר נ' שפרה מלאך, פורסם באתר האינטרנט נבו (2001) נדרש כב' השופט י' טירקל לסוגיה דומה וקבע שכונס הנכסים איננו יכול לחתום בשם בעלת זכות כשזו מתנגדת לחתום על הבקשה לפטור ממס שבח :

'הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: "הסעיף"), היא זכות אישית שלו ואין היא זכות ה"צמודה" לדירה. לפיכך, זכאית המשיבה, מכוח הסעיף לבקש את הפטור מן המס אולם אין היא חייבת לעשות כן. יתר-על-כן, ראש ההוצאה לפועל, או כונס הנכסים שמונה לצורך מימוש המשכון, מוסמך לפעול למימוש המשכון, אולם אינו מוסמך לדרוש מן החייב פעולות שהחייב אינו חייב לעשותן משום שלא הוטלו עליו בפירוש בחוזה ההלוואה.'

נראה שלמרות שזו ההלכה הנוהגת הרי שמתחילים להשמע גם קולות אחרים בפסיקה. לעניין זה ראה דבריו של כב' השופט א' רובינשטיין ב- רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ (המבקש ברע"א 9025/03) נ' עו"ד אלברט בן פורת (המשיבים ברע"א 9025/03), פ"ד נט(3), 919, 930-929 (2004):

'ואולם, משהכרענו כי המכירה תיעשה על-ידי הבנק, שונים פני הדברים לכאורה. אין הבנק בא בנעלי החייב כנאמן, והזכות לפטור שייכת לחייב עצמו, כפי שגם ציין בית-המשפט קמא; ראו גם רע"א 4114/98 בנק הפועלים נ' לויאן, תק-על 98(3), 1525 (1998), מפי כב' השופטת ד' דורנר; הדרי, שם, סעיף 6.95, עמ' 514-513. אודה, כי סבורני שיש להרהר באשר לתוצאה זו, ובשאלה היש סיבה טובה שפטור ממס שבח לא יהיה חלק מנכסי החייב לכל עניין. באשר ליחס בין מרכיב אישי למרכיב כלכלי בהקשרי חיובים, ראו גם ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל, פ"ד נז(3), 577 (2000); באותה פרשה נדון מעמדה של מכסת חלב המוקצית לחקלאי, ודעת הרוב סברה כי יש לראות בה מרכיב אישי המיוחד למקבלה, ועליו להיוותר בידו. אודה, כי דעתי נוטה לדעת המיעוט שם - כב' הנשיא א' ברק - שלא ראתה מכסת חלב כנכס בעל אופי אישי שיש להוציאו מתחולת דיני ההוצאה לפועל. במקרה דנן, מכל מקום, השאלה המשפטית איננה הפן ה"אישי" של הדירה - לכל דירת מגורים פן אישי, אך היא לא מנעה את משכון הדירה לעת צורך. ובאשר לפטור, סבור הייתי שיש לראותו ככל מכלול הזכויות הקשורות בדירה, אך ככל הנראה אין זה מצב הדין דהאידנא. מטבע הדברים, אם הדין אינו מאפשר מתן הפטור לבנק ומותירו לשיקול-דעת החייב, ייצא החייב נשכר, ונותר סימן שאלה האם כך ראוי; הדין המצוי אינו בהכרח הרצוי.'

ב- רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ' בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עז' המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל, תק-על 2009(4), 21 (1.10.09) נדרש כב' השופט י' דנציגר לשאלה מה קורה בנסיבות כששטר המשכנתא כלל התחייבות לפעול לקבלת פטור מתשלום כל מס שיחול או יוטל. הבנק מונה על-ידי ראש ההוצל"פ לכונס נכסים אלא שבטרם מכירת הדירה החייב נפטר והכונס מבקש מראש ההוצל"פ לפנות בשם החייב לקבל את הפטור.

כב' השופט י' דנציגר קובע שבמקרה שבו שטר המשכנתא כולל התחייבות לקבל פטור ההתחייבות חלה גם על כל מי שבא בנעליו של החייב ובכלל זה יורשיו המחוייבים לאפשר לכונס הנכסים לפעול לקבלת הפטור.

'מאחר ושיקול הדעת של היורשים האם להפעיל את הפטור הנתון להם אינו בידם עוד נוכח הוראות שטר המשכנתא, הרי שהם מחוייבים לאפשר לכונס הנכסים לעשות שימוש בפטור (ככל שהם זכאים לפטור) מתשלום מס שבח. כאמור, החיוב במס או הפטור ממנו ייבדק לפי זכותו של היורש הספציפי אשר בשמו מוכר כונס הנכסים את הנכס בנסיבות אלה, התשובה לשאלה המשפטית שבה פתחנו היא כי כונס הנכסים רשאי להגיש בקשה מתאימה לרשויות המס ועל ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס הנכסים לנקוט בפעולה כאמור. התחייבות זו של היורשים היא חלק משטר המשכנתא ולכן ראש ההוצאה לפועל, הממונה על ביצועו של שטר המשכנתא מכוח סעיף 81 לחוק ההוצאה לפועל, מוסמך להוציא התחייבות זו אל הפועל.'

אמנם נסיבותיו של תיק זה שונות מהנסיבות של התביעה המונחת בפני שכן במקרה זה שטר המשכנתא קבע את התחייבות בעל החוב לקבל פטור אך יחד-עם-זאת, מתייחס כב' השופט י' דנציגר באופן רחב יותר למי הזכות לקבלת פטור ממס, הוא מעלה הרהורים בקשר להלכות שנקבעו ומפנה בעניין זה גם לדבריו של כב' השופט רובינשטיין בפסק-דין ברע"א 9025/03 לעיל.

מגמה זו החלה להתפתח בפסיקה מוקדמת של ערכאות נמוכות, ראה לעניין זה ה"פ 458/06 גבאי, פסק-הדין של כב' השופטת י' שבח וגם במקרה דומה שהונח לפתחו של בית-המשפט לענייני משפחה ב- ת"א בפני כב' השופט דר' גרמן: בתמ"ש (ת"א) 33349/96 פלונית נ' פלוני, תק-מש 2007(1), 302 (15.2.2007) אשר המשיך את המגמה לפיה אין לראות את הזכות לפטור כזכות מוחלטת, אלא כזכות יחסית המאפשרת להורות לכונס הנכסים לחתום במקום החייב על הבקשה לקבלת פטור ממס שבח אך זאת, כאשר החייב עושה שימוש לרעה בזכות וכאשר השימוש בפטור איננו גורע מזכות של החייב לעשות שימוש בפטור עבור נכס אחר.

מן הכלל אל הפרט
לאור נסיבותיו של תיק זה אני סבורה שיש מקום להחיל על תביעה זו את הגישה שהתפתחה בפסיקה לפיה הזכות לקבלת פטור ממס שבח, בהתקיים נסיבות חריגות היא איננה זכות אישית מוחלטת של החייב אלא זכות יחסית.

עסקינן בסרבן גט שהשאיר את אשתו עגונה עד עצם היום הזה. גם מאסר לתקופה של שלוש שנים לא הניע אותו מסירובו לתת לה גט. הנתבע גם בחר וממשיך לבחור להתנער מחובתו לזון את אשתו ואת ילדיו, בניגוד לפסק-דינו של בית-המשפט המחוזי שניתן עוד בשנת 1998 שמחייב אותו לעשות כן.

החובות שצבר הנתבע בלשכת ההוצל"פ בגין אי-תשלום המזונות הגיעו בעת הגשת התביעה לסכום של כ- 420,000 ש"ח. זאת שכאשר הוגשה הבקשה הראשונה לראש ההוצל"פ למנות כונס נכסים למכירת המקרקעין לצורך תשלום החוב, החוב עמד על 196,000 ש"ח.

הנתבע היה הבעלים של 1/3 מהזכויות במקרקעין עובדה שלא הפריעה לו להערים קשיים על השותפים האחרים שנזקקו לסיוע בית-משפט השלום בתל אביב כדי לפרק את השיתוף. גם במהלך תביעה זו הנתבע לא שיתף פעולה. מדבריו של כב' השופט מ' סובול ב- ת"א 111112/97 גלאון חוה נ' שלומית כהן, תק-של 2006(3), 18517 (2006) אשר נתן את פסק-הדין לפירוק השיתוף במסגרתו מינה כונסי נכסים למכירת המקרקעין, ניתן ללמוד על הזלזול של הנתבע בהחלטות בית-המשפט ואדישותו להליך מה שהביא את כב' השופט מ' סובול בסופו-של-דבר ליתן פסק-דין לפירוק שיתוף בהיעדר התייצבות הנתבע.

התנהגותו של הנתבע מצביעה על אדישות להליכים המשפטיים ונקמנות כלפי אשתו וילדיו.

הנתבע גם לא הביע כל התנגדות להליך שבפני במהלך דיון שכן לא היה שותף להליכים אלו.

כל המאמצים של כונס הנכסים לקבל שיתוף פעולה מצידו בתחילה עלו בתוהו וכשלא לא עלה הדבר בידי הכונס והוא בחר לפנות לקבל סעד מבית-המשפט הנתבע לא אותר למרות כל המאמצים שנעשו על-ידי המבקש גם באמצעות צו בית-המשפט.

לאור הדברים הללו אני קובעת שהנתבע איננו משתף פעולה ולא עשה כל פעולה להקטנת הנזק אשר נגרם לאשתו ולילדיו בגין אי-תשלום המזונות.
אי-קבלת הפטור תפחית משעור התמורה שהתקבלה ממכירת המקרקעין - סך של כ-165,000 ש"ח.

ככל שידוע לכונס הנכסים לנתבע אין דירה אחרת שבגין מכירתה הוא יכול היה ליהנות מהפטור.

לפיכך בבואי לאזן בין הזכות האישית של הנתבע להגיש את הבקשה לפטור או להימנע ממנה לבין הפגיעה שנגרמת לאישה ולילדים אני סבורה שהכף נוטה להעדיף את זכויות האישה והילדים.

לעניין זה יפים דבריה של כב' השופטת א' פורקצ'יה ב- ה"פ (מחוזי יר') 95/92 רפאל ונעמה גת נ' מאיר מתתיהו עו"ד דורון לנגה - כונס נכסים (צד ג') משפחת בדיחי (פסק-דין מיום 5.10.95 )

'לכשמדובר בהליך כינוס נכסים, המגמה המשותפת לכל הצדדים - והחייב בכללם - היא למצות את מירב התמורה מהליך הכינוס כדי לפרוע את מירב החובות. קשה להלום מטרה זו עם מצב שבו יישלל הכח להסמיך כונס נכסים למצות את התועלת בכינוס על-ידי הגשת בקשת פטור ממס אם וכאשר הבעלים של הנכס מסרב לעשות כן מסיבותיו שלו שאינן עולות בקנה אחד עם טובת הליך הכינוס, ועשויות אף להיות שקולות כהתנהגות בחוסר תום-לב ושימוש לרעה בהליכים.'

לאור כל האמור לעיל אני מקבלת את התביעה. כונס הנכסים יוכל להכנס בנעליו של החייב ולעשות כל שידרש כדי לקבל את הפטור ממס שבח לפי סעיף 49(ב)(1)."

1.4 "מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין..."
אחד התנאים למתן הפטור הקבועים בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי המוכר מכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה{ראה גם ע"א 6486/02 רחל להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור מרכז, תק-על 2005(4), 84 (2005)}. המטרה בסעיף זה, היא שהמוכר דירת מגורים, לא יותיר בידו, כל זכות שהיא, בחלק מדירת המגורים, המגיעה לדרגה של "זכות במקרקעין".

על-מנת ליתן תשובה לשאלה האם הנישום מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת המגורים, על בית-המשפט להגדיר מה כולל דירת מגורים. במקרה, ובית-המשפט יגיע למסקנה כי הזכויות במקרקעין שהותיר הנישום בבעלותו, מהוות חלק מן הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים, אזי, לא ניתן יהיה לקבוע כי כל הזכויות במקרקעין, שיש לנישום בדירת המגורים המזכה, נמכרו.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כי "דירת מגורים" היא "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ומגדיר מהי "דירת מגורים מזכה". "דירת מגורים מזכה" היא דירה העונה לתנאי "דירת המגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולתנאי המופיע בסעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין לפיו, השימוש שנעשה בדירה, נעשה בעיקר, למגורים בתקופות המנויות בסעיף זה.

יחד-עם-זאת, חוק מיסוי מקרקעין לא מגדיר את הביטוי הבסיסי העומד ביסודן של ההגדרות שלעיל, והוא - "דירה". באין הגדרה סטטוטורית, בתי-המשפט בפסיקותיהם, יצקו תוכן למונח "דירה" בהקשרו של סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין וקבעה כי יש ליתן למונח "דירה" את המשמעות הרגילה שיש לו בלשון בני אדם. כלומר, במונח "דירה" נכללים לא רק המבנה עצמו, אלא גם הקרקע עליה עומד המבנה, חצר וגינה השייכים אליו {ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3), 807 (1979)}.

יתרה-מזו, השאלה אם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים ונכלל ב"דירה", היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה. באין ראיות מטעם הצדדים, בית-המשפט יכריע על-פי מבחן הסבירות, הנגזרת, בין היתר, מאופי האיזור בו מצוי הנכס ומהיחס המקובל באותו איזור בין שטח מבנה המגורים עצמו לבין שטחו הכולל של הנכס {ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4), 693 (1992)}.

ב- ע"א 3815/99 {טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003)} קבע כב' השופט א' ריבלין כי "אחד מן התנאים לקבלת הפטור הוא כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה. מגבלה זו באה להגשים את ההיגיון שביסוד מתן הפטור, קרי הרצון לאפשר לאדם להמיר את מקום מגוריו באחר. הנחת היסוד של המחוקק היא כי מי שמוכר את כל זכויותיו בדירת מגוריו עושה זאת כדי לרכוש דירת מגורים אחרת. אכן, מתן הפטור אינו מותנה ברכישת דירת מגורים חלופית, אולם בפועל מושגת תכלית הפטור, באמצעות הדרישה כי בעל הדירה ימכור את מלוא זכויותיו בדירה".

בהמשך לפסק-הדין נפסק כי "המטרה הראשונית של המחוקק הייתה כאמור לפטור ממס את מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי, על-מנת לאפשר המרתה בדירה חלופית. עסקאות ב'חלקי זכויות', כבר אמרנו, אינן אופייניות לבעלים 'רגיל' המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת, על-כן לא יוענק לו, ברגיל, הפטור".

הדגש הוא על מכירת כל זכויות המקרקעין של המוכר בדירה, כאשר המטרה היא למנוע מצב שבו הפטור יינתן לעסקה שלא נועדה להמרת דירת המגורים המזכה בדירה אחרת.

ב- ע"א 791/01, ע"א 3815/99 {עמרם טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יז/5, אוקטובר 2003, ה-92} קבע בית-המשפט כי "הוראת סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובעת את התנאים, אשר בהתקיימם קמה זכאות לפטור ממס בגין השבח שהצטבר לנישום במכירת דירת מגורים. אחד התנאים לקבלת הפטור הוא, כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה".

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1440/05 עופר אריאן נ' מנהל מס שבח מקרקעין - רחובות, תק-מח 2007(2), 4955 (2007)} נקבע:

"עינינו הרואות כי האם, מרים אריאן, ראתה והבינה כי מהבחינה הכלכלית של העסקה היא מוכרת לבנה, העורר, את כל זכויותיה בדירה, שאם לא תאמר כן, הא כיצד היא בקשה וקבלה פטור מתשלום מס שבח על-פי סעיף 49א(א) לחוק? "כל הזכויות" שהיו לאם בדירה הנמכרת היו כאלה של בעלות וכאלה של חזקה. זוהי המהות הכלכלית של העסקה שבין האם לבנה. היא מכרה את כל זכויותיה בדירה, ולכן גם יכלה לקבל את הפטור לפי סעיף 49א(א) לחוק. מהבחינה המהות הכלכלית של העסקה אין זה משנה מה נכתב בהסכם שבין האם לבנה, והחשוב הוא שהאם מכרה את כל זכויותיה בדירה, כאשר כל הזכויות שלה בדירה כללו הן את הבעלות והן את החזקה, ולכן יכולה הייתה האם לקבל את הפטור לפי סעיף 49א(א).

הייתה לי ההזדמנות הטובה לעיין בחוות-דעתו של חבר הוועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, ואני מסכים עקרונית להערות שהעלה בפסק-דינו הנ"ל.

אכן, המושג "כל הזכויות" שמופיע בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, יתכן ואינו ברור די צורכו, אולם כאשר מדובר בבקשת פטור (כפי שהדבר נעשה בענייננו על-ידי האם - המוכרת), וכאשר מחוץ לאמור בסעיפים 8 ו- 10 לחוזה שבין העורר לבין אמו אין כל זכר נוסף למעמד המוכרת (האם) בדירה ואין כל זכר בחוזה הנ"ל למיגבלות המוטלות על הקונה (העורר) בגין הדירה (כמו למשל שאסור לו למכור את הדירה), כי אז ניתן לומר שאכן מכרה האם לבנה העורר את כל זכויותיה בדירה, ו"כל הזכויות" כוללות הן את הבעלות והן את החזקה. כל זאת על-פי חוק מיסוי המקרקעין שהוא רחב הרבה יותר, בכל מה שקשור ב"מכר", מדיני הקניין "הרגילים".

לאור כל האמור לעיל, אני מציע לחברי בוועדת הערר לדחות את הערר."

1.5 תושב חוץ - תיקון 76 לחוק
על-פי תיקון 76 לחוק {שייכנס לתוקפו ביום 1.1.14} בסעיף 49א(א) לחוק, במקום "מוכר" יבוא "תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב".

כמו-כן, על-פי תיקון 76 לחוק, בסופו של סעיף 49א(א) לחוק יבוא "לעניין סעיף-קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור".

כלומר, מיום 1.1.14 סעיף 49א(א) לחוק מס שבח יראה כדלקמן:

"(א) תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה; לעניין סעיף-קטן זה, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור."
{ההדגשה אינה במקור - מ.א}.

לאור תיקון 76 לחוק נוסף תנאי לתנאים לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שלפיו היחיד המוכר הוא תושב ישראל.

באופן זה, תבוטל הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ.

תושבי חוץ מחזיקים לרוב בדירה נוספת בחוץ לארץ ולפיכך, מוצדק להשוות את מעמדם המיסויי למעמדם של מוכרים שבבעלותם כמה דירות מגורים.

נוסף על כך, בהתאם למרבית האמנות למניעת מיסי כפל שעליהן חתומה מדינת ישראל, למדינות התושבות של אותם תושבי חוץ יש זכות מיסוי שיורית, כך שבכל מקרה הפטור בישראל מאויין שכן, ממילא תקום בגין המכירה האמורה חבות במס במדינת תושבותם.

2. סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין - מיסוי דירות יוקרה - תיקון 76 לחוק
סעיף 49א(א1) לחוק מס שבח, שנוסף בעקבות תיקון 76 לחוק ושייכנס לתוקפו ביום 1.1.14, יראה כדלקמן:

"(א1) על אף האמור בסעיף 49ב, על סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף-קטן זה - סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, וייראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; הסכום הנקוב בסעיף-קטן זה יתואם בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014), ויעוגל ל- 1,000 ש"ח השקלים החדשים הקרובים."

אם כן, תיקון 76 לחוק, קובע מיסוי מיוחד לדירות יוקרה, הגם שמדובר בדירה יחידה, תוך שהוא מגביל את הפטור ממס שבח במכירת דירה כאמור בתקרה של 4,500,000 ש"ח.

כך, במכירת דירה ששוויה עולה על 4,500,000 ש"ח, יתמסה ההפרש שבין שווי המכירה לבין תקרת הפטור כמכירת זכות אחרת במקרקעין ובהתאם ליחס שבין סכום ההפרש לשווי המכירה ייקבעו שווי הרכישה, הניכויים והתוספות.

יוער כי, תיקון זה נעשה במקביל לתיקון במס רכישה על דירות יוקרה שלפיו נקבעה מדרגה נוספת של 8% בגין רכישת דירות יוקרה בסכום העולה על 4,500,000 ש"ח.

3. סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
3.1 הלכת יוניזדה
לאחר הלכת בן עמי {ע"א 265/79, ע"א 329/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון ומרגלית בן-עמי, פ"ד לד(4), 701 (1980)}, הוסדרה ההלכה ביחס לפטור לדירת מגורים בעסקת קומבינציה חלקית בחוק, ובתיקון מס' 8 הוספה פסקה (ב) לסעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין.

בית-המשפט ב- ע"א 595/82 {מנהל מס שבח נ' יוניזדה, פד"א י"ג 197 (להלן: "פרשת יוניזדה")} קבע כי "במכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו, בו בחר הבעלים המוכר לקבל פטור על דירת המגורים, יינתן לו הפטור בשווי הדירה הנמכרת (סעיף 49א(ב)(1) או בכפל השווי (סעיף 49ז)) והפטור ינוכה מהתמורה שתחושב ככוללת את שווי הקרקע של הדירות שתבנינה עבור הבעלים".

בית-המשפט בפרשת יוניזדה פירש את המילים "כולל שווי הקרקע" כמתייחסות לתמורה המתקבלת על-ידי הבעלים בעסקת הקומבינציה ולכן קבע, כי בעסקה כזו יש לצרף את מחיר הקרקע לשווי המכירה של העסקה {י' הדרי מס שבח מקרקעין, חלק ב' (הוצאת יונתן, התשנ"ג), 142}, למרות שסכום זה אינו מהווה חלק מהתמורה שנקבעה על-ידי הצדדים ולמרות שהם קבעו במפורש, כי שירותי הבניה יהיו התמורה בעבור הקרקע שנמכרה לקבלן בעסקה שביניהם.

נעיר כי סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין מיטיב עם המוכר לעומת סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין שקדם לו. ראשית, קובע הוא כי הפטור הוא מלא {לעומת פטור חלקי שבסעיף הקודם}. שנית, קובע הוא הסדר מיוחד למכירת דירת מגורים ב"עסקת קומבינציה".

הפטור במכירת דירת מגורים בעסקת מכר רגילה {להבדיל מ"עסקת קומבניציה"} מוסדר בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין בו עדיין עומד בעינו הנוסח ואילו סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, המסדיר את נושא הפטור במכירת דירת מגורים בעסקת קומבינציה, ניתן למוכר בחירה בין שתי חלופות:

האחת, קבלת פטור בסכום שווי הדירה הנמכרת {ושווי זה כולל את שווי הקרקע של הדירה הנמכרת על-פי הגדרת שווי בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין}, ומשבוחר הוא בקבלת הפטור, ינוכה הפטור משווי התמורה כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה.

השנייה, היא שהמוכר ישלם את מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

סעיף 49א(ב)((1) לחוק מיסוי מקרקעין בא להסדיר פטור על מכירת דירת מגורים, וכפי שניווכח בהמשך, מסדיר הוא גם את שווי התמורה ממנו ינוכה הפטור ואך טבעי שכך הוא, באשר הפטור מחד גיסא ושווי התמורה ממנו הוא מנוכה מאידך גיסא, הם שני פנים של אותו מטבע ושלובים הם זה בזה.

מבחינה תחבירית, באות המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" אחרי המילים "שווי התמורה", מכאן מתבקש, שיש ליחסן לתמורה.

על-מנת ליחסן ל"שווי הדירה הנמכרת" היה מקומן לאחר מילים אלה ואילו כך היה, היו הן מתייחסות לפטור.

בנוסח הקיים לא נוכל לייחס את המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" לשווי הדירה הנמכרת {כלומר, לפטור ולא לתמורה המתקבלת}, אלא אם נשנה את מבנה המשפט, דבר שאין לעשותו אלא-אם-כן הסעיף אינו סובל פירוש אחר.

בית-המשפט בפרשת יוניזדה סבר כי ההסדר לגבי פטור לדירת מגורים במסגרת "עסקת קומבינציה" לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אינו מאפשר לבעלים המוכר ליהנות הן מפטור {מלא או כפול} בשווי דירת המגורים הנמכרת והן מחישוב מופחת {ללא מרכיב הקרקע} של שווי התמורה. בכך הושגה, ב"עסקת קומבינציה" של מכירת מגרש כשעליו דירת מגורים, תוצאה זהה במכר מלא ובמכר חלקי.

בית-המשפט בפרשת יוניזדה סבר כי תוצאה זו הולמת את התוצאה הכלכלית בשני המקרים. אומנם הסדר זה אינו חל כאשר מדובר במכירת קרקע ללא דירת מגורים, שאז עומדת בעינה הלכת ברקאי, אלא שהעובדה שהמחוקק לא יצר אחידות מלאה בין מכר מלא ומכר חלקי, אינה מונעת ממנו להשיג אחידות זו בעסקה מסוג ספציפי, כפי שעשה המחוקק בסעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.

לסיכום, בהתאם להלכת יוניזדה, בעסקת קומבינציה, כאשר על החלקה הנמכרת קיימת דירת מגורים שבשלה מקבלים הבעלים פטור כאמור בסעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הרי יש להוסיף את מרכיב הקרקע, בחישוב התמורה שמקבל בעל החלקה {וכפי שנקבע שם על-ידי כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן: "מרכיב הקרקע של הדירות שיבנו עבור הבעלים יילקח בחישוב שווי התמורה לצורך חישוב מס השבח, ויווסף לעלות הבניה + רווח קבלני של אותן הדירות"; ראה גם עמ"ש 1152/89 חנוכה ותקוה ניסנוב ויצחק ועמוס בוקרה נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר מיסים}.

לאחר הלכת יוניזדה נעשו נסיונות כדי להביא לבטלותה של ההלכה הנ"ל. כך למשל, ב- עמ"ש 1152/89 {חנוכה ניסנוב ואח' נ' מנהל שבח מקרקעין (נתניה), פד"א י"ט 313} קבע בית-המשפט כי "בעסקת קומבינציה יש להסתכל על כל החלקה כעל יחידה כלכלית אחת, אשר במסגרתה בוצעה עסקת הקומבינציה, ואין שום חשיבות לאופן שבו מוצבים הבניינים שנבנים על החלקה, וזאת בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית בין אם הם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בניה אחרת שהיא".

בנוסף, רשימת הנימוקים שהביאו את בית-המשפט ב- עמ"ש 1895/93 {שמואל קורצגורן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ"ד 19}, לקביעה, כי בעסקת קומבינציה אחת עסקינן, למרות ההתקשרות הנפרדת שנעשתה, מאירה על העיקרון הכללי, שעל פיו יש לבחון את הסוגיה - עיקרון התוכן הכלכלי ומהות ההתקשרות בין הצדדים, ולא המבנה הצורני שניתן לה.

מאיר מזרחי, במאמרו {"עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים", פורסם באתר מיסים, 63} סבור כי:

"הפטור לדירת מגורים לו זכאי בעל קרקע המתקשר בעסקת קומבינציה חלקית מביא לאופן חישוב מיוחד של התמורה שמקבל בעל הקרקע בעסקת קומבינציה והוא כולל את מרכיב הקרקע בנוסף למרכיב הבניה שמקבל בעל הקרקע.

עיקרון זה יחול בכל אותם מקרים אשר מבחינה כלכלית ומהותית מלמדים על התקשרות בעסקת קומבינציה, שמשמעה מכירת נכס עליו דירת מגורים, גם אם מבחינה משפטית תיבנה ההתקשרות באופן שבו תופרד ההתקשרות לדירה ולמגרש הנלווה לה.

מאידך, במקרים מסויימים שבהם יתברר, כי מבחינה כלכלית קיים נכס עצמאי ונפרד מדירת המגורים, כמו במקרה של מגרש עצמאי סמוך למגרש עליו בנויה הדירה והמצוי בידי אותם הבעלים, המתקשר בעסקת קומבינציה ביחס לשני המגרשים, או במקרה שבו פוצל מגרשו של הנישום על-ידי שלטונות המס פיצול פיזי לצורך מתן הפטור על-פי סעיף 49ז, לא יכלול מרכיב התמורה היחסי המתייחס אל המגרש הנפרד ללא דירת המגורים את מרכיב הקרקע אלא את מרכיב הבניה בלבד."

אהרן נמדר וארז כהן במאמרם {"עסקת קומבינציה על קרקע שעליה דירת מגורים: ביקרות על הלכת "יוניזדה" והצעת פרשנות חדשה", פורסם באתר מיסים} סבורים כי ההלכה שנקבעה בפרשת יוניזדה שגויה. לדבריהם {שם, בעמ' 58 ואילך}:
"(א) ההכרה בעסקת קומבינציה כמכירה חלקית בלבד של זכויות הבעלים הכוללת תוצאות מס מוקטנות, היוותה נצחון של הגישה הצורנית המעדיפה את הצורה המשפטית שהצדדים קבעו לעסקה על פני הגישה התומכת "בתוכן הכלכלי" של העסקה. ברגע שבית-המשפט הכיר בעסקת קומבינציה כעסקת מכירה של רק חלק מהקרקע של הבעלים (תמורת שירותי הבניה הניתנים על החלק האחר) הוא למעשה דחה את הגישה המהותית, הבוחנת את העסקה מבחינת תוכנה הכלכלי והרואה את העסקה כמכירה גמורה של כל המקרקעין תמורת מכירה חוזרת של הדירות הכוללות גם את הקרקע.

לעומת-זאת, הלכת בית-המשפט בפסק-הדין יוניזדה אימצה את העיקרון ההפוך בכל הקשור לעסקת קומבינציה הנעשית על קרקע שיש עליה דירת מגורים. במקרה כזה בית-המשפט נאלץ להתמודד עם הבעיה, שהכרה בעסקת קומבינציה עומדת בסתירה לכלל האומר, כי על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירה על-מנת לזכות בפטור ממס. הבעיה היא, כי בעסקת קומבינציה, מעצם הגדרתה, מותיר הבעלים של הקרקע חלק מהקרקע ברשותו ובזה אין הוא עומד בתנאי של מכירת כל הזכויות בדירה. כדי להתגבר על מכשול זה, בית-המשפט בפסק-דין בן עמי קבע במפורש, כי בעסקת קומבינציה יש לחרוג מהפורום המילולי של דרישת החוק למכירת "כל הזכויות" ויש להבין מילים אלה של המחוקק כמתייחסות לתוכן הכלכלי של העסקה. בית-המשפט קבע, כי מבחינת התוכן הכלכלי של העסקה אכן נמכרו כל הזכויות בדירה, שכן בית המגורים של המוכר נהרס והוא אמור לקבל דירה אחרת תמורתו. בית-המשפט החליט, למעשה, להעדיף את המציאות הכלכלית של העסקה, לפיה דירת המגורים תיהרס ולכן לא נותר בה שום חלק לבעלים, למרות שמבחינה צורנית לא כל הקרקע שעליה היא עומדת נמכרה לקבלן. אם כן, עסקת קומבינציה על קרקע שיש עליה דירת מגורים מהווה מקרה ברור שדיני המיסים דוחים את כללי דיני הקניין, ובמקומם מאמצים גישה חדשה המתבססת על התוכן הכלכלי של העסקה. היוצא הוא, שההכרה בעסקת קומבינציה מתבססת, לדעת בית-המשפט, הן על העיקרון הצורני - לגבי עצם העסקה, והן על עיקרון התוכן הכלכלי - לגבי השאלה של מכירת כל הזכויות.

לאור האמור לעיל, אין לקבל את החלטת בית-המשפט בעניין יוניזדה. החלטה זו מחזירה אותנו, למעשה, אחורה לתחילת הדרך, לפיה עסקת קומבינציה נתמכת אך ורק על העיקרון הצורני. אם גישה זו הינה הגישה הנכונה, כי אז בית-המשפט לא היה צריך מלכתחילה לאשר עסקת קומבינציה על קרקע שיש עליה דירת מגורים. משאישר בית-המשפט בפסק-הדין בן עמי עסקה כזו, הוא הוסיף לה "רגל תומכת" שנייה בדמות עיקרון התוכן הכלכלי. ללא ספק, אי-ההכרה של הבסיס הנוסף הנ"ל על-ידי פסק-דין יוניזדה מעמידה פסק-דין זה בסתירה מוחלטת להלכת בן עמי - דבר שבית-המשפט לא היה ער לו מכל וכל. יתר-על-כן, אם גישת יוניזדה הינה ההלכה הנכונה, כי אז היה צריך לקבוע לפחות, כי בכל מקום שעסקת הקומבינציה עומדת במבחן הצורני (כגון כאשר כל הדירה נמצאת בחלק הנמכר לקבלן) יש להעניק פטור ממס לבעלים, בדומה לעסקת קומבינציה חלקית. ואולם, עיון בפסיקה מראה, כי גם במקרה כזה בית-המשפט לא היה מוכן שלא לצרף את שווי הקרקע לשווי התמורה, למרות שהיה לדבר ביסוס לפי המבחן הצורני. היוצא הוא, שהלכת יוניזדה ופסקי-הדין ההולכים בעקבותיה אינם נאמנים אפילו לעיקרון שעליו הם מתבססים, ובכל מקרה הם עומדים בסתירה להלכת בן עמי שנשתרשה ונתקבלה בפסיקה.

(ב) פסק-דין יוניזדה מבטל למעשה את היתרון המיסויי של עסקת קומבינציה מכל וכל, והוא מעניק לעסקת קומבינציה שהיא "מכר חלקי" את תוצאת המס של עסקת קומבינציה של "מכר מלא" בכל מקרה של עסקת קומבינציה הנעשית על קרקע שעליה דירת מגורים. תוצאה זו הינה חמורה והיא עומדת, למעשה, בניגוד להלכה שנקבעה בפסק-דין בן עמי, שכן ברוב המקרים של דירת מגורים קיימת גם האפשרות של מכירת זכויות נוספות ושל ניצול הפטור לדירת מגורים. התוצאה של הלכת יוניזדה הינה, איפוא, שהיא לא מותירה שום מקום לניצול מיסויי של ההלכה שנקבעה בפסק-דין בן עמי. הקביעה, שיש להוסיף לשווי המכירה גם את ערך הקרקע, גורמת שהתוצאה המיסויית תהיה דומה למצב המשפטי שהיה קיים בטרם בתי-המשפט הכירו בעסקת קומבינציה. המסר שפסק-דין יוניזדה מעביר לנישומים הינו, איפוא, להימנע מעסקאות קומבינציה כאשר על הקרקע קיימת דירת מגורים.

גם מהבחינה המהותית אין כל הצדקה לניפוח "שווי המכירה", כפי שפסק-דין יוניזדה מורה. אין לשכוח, כי המחוקק מעניק "כפל פטור" ממס במקרה של דירות מגורים בכל מקרה ואין "הטבה" זו מוגבלת לעסקאות קומבינציה. אילו הטבה זו הייתה מוגבלת רק לעסקאות קומבינציה אז אולי ניתן היה להצדיק את הלכת יוניזדה בכך, שתמורת "המכר" של הגדלת "שווי התמורה" המחוקק מעניק גם "תרופה" בצורה של כפל פטור ממס. ואולם, כאמור, סעיף 49ז לחוק מעניק הטבה זו לכל מקרה שבו נמכרת דירת מגורים יחד עם זכויות בניה נוספות. לפי הסעיף הנ"ל, הטבה זו ניתנת גם במקרה של מכירה גמורה של הדירה, היות והיא ניתנת כפיצוי בגין הפעלת עיקרון הפיצול - דבר הנעשה גם במקרה של מכירה גמורה וגם כאשר נעשית עסקת קומבינציה על הקרקע שעליה דירת המגורים.

העולה מן האמור לעיל הוא, שכדי לעקוף את ההלכה הבלתי-צודקת של פסק-דין יוניזדה, די לו לנישום שלא לבצע עסקת קומבינציה על הקרקע אלא למכור חלק מהקרקע במכירה גמורה ואת התמורה לשלם על שירותי הבניה שיבוצעו על החלק הנותר. במקרה כזה הנישום נהנה מכל ההטבות שהמחוקק מעניק ואינו "נכשל" מתוצאת המס הקשה של פסק-דין יוניזדה. מצד אחד הוא נהנה מכפל פטור ומצד שני לא ניתן לנפח את שווי המכירה באופן מלאכותי. היוצא הוא, כי כדי להשיג את היתרון שמעניקה עסקת קומבינציה, על המוכר למכור חלק מהקרקע שעליה בנויה הדירה לאדם אחד ולבצע את הבניה על-ידי אחר, מבלי שייכשל בנזקי הלכת יוניזדה. דברים אלה חושפים בעליל את הבסיס הרעוע עליו בנויה הלכת יוניזדה. לא יעלה על הדעת, כי זו היא ההלכה הרצויה על-ידי המחוקק אם ניתן בקלות לעקוף אותה, ובמיוחד לא מתקבל על הדעת, כי המחוקק התכוון לקבוע תוצאות מס שונות לפעולה כלכלית זהה, כשהדבר תלוי בצורה הספציפית שבה בחר הנישום באקראי לבצע את העסקה.

(ג) פסק-דין יוניזדה גם אינו עולה בקנה אחד עם עיקרון חשוב שנתקבל בחוק מס שבח. הכלל הבסיסי שנקבע בסעיפים 1 ו- 17 לחוק הינו, כי "שווי המכירה" של זכות במקרקעין הינו שווי השוק של הזכות אלא אם השווי נקבע בהסכם בכתב, בתום-לב וללא קיום יחסים מיוחדים. לפי פסק-דין יוניזדה, בעסקת קומבינציה על קרקע שיש עליה דירת מגורים יש לאמץ שווי דמיוני, שאינו זהה לשווי השוק או לשווי ההסכמי שנקבע בין הצדדים. לפי יוניזדה, למרות שנמכר חלק מהקרקע תמורת שירותי הבניה, יש לקבוע את שווי המכירה בצורה מלאכותית כמורכב משני רכיבים אלה: שווי שירותי הבניה בתוספת שווי הקרקע גם יחד. התוצאה של פסק-הדין הינה, ששוויה של הקרקע שנמכרה "יתנפח" לשווי גבוה יותר עד לכפל שוויה האמיתי בשוק. כלל זה אינו תואם את עקרונות חוק מס שבח והוא מתנגש גם עם עיקרון המימוש של דיני המיסים לפיו אין המחוקק מטיל מס אלא על ריווח שמומש. לדעתנו, כדי לחרוג מעיקרון זה יש צורך במילים ברורות יותר של המחוקק, שיובילו למסקנה כזו, ואין להיחפז לפרשנות דחוקה אלא-אם-כן מילות החוק לא מותירות מקום לפרשנות אחרת.

(ד) את הטענה, כי הלכת יוניזדה יוצרת "שווי מכירה" מלאכותי, ניתן להצדיק גם מהיבט משפטי נוסף: הלכת יוניזדה יוצרת "שווי מכירה" שונה לכל אחד מהצדדים לעסקה, למרות שהמדובר באותה עסקה ובאותם צדדים. לפי הלכת יוניזדה רק "שווי המכירה" של המוכר "ינופח" כאשר "שווי המכירה" של הקבלן הקונה ייוותר "מצומק" לפי השווי שנקבע בהסכם על ידם. בלשון אחרת, למרות ששווי המכירה לצורך מס השבח של המוכר יכלול גם את שווי הקרקע, הרי "שווי המכירה" של הקונה לצורך מס רכישה לא יכלול את שווי הקרקע. לדעתנו, תוצאה זו אינה עולה עם מדיניות מיסוי נאותה ויש להימנע ממנה, אלא-אם-כן מילות המחוקק לא מותירות בידינו פרשנות אחרת."

לדעת אהרון נמדר וארז כהן במאמרם {שם, בעמ' 60}:

"ניתן היה להימנע מהעיוותים שיוצר פסק-דין יוניזדה אילו בית-המשפט היה מאמץ פרשנות אחרת להוראות סעיף 49א(ב) לחוק. פרשנות זו לא רק שהיא מונעת את התוצאות הקשות הנגרמות על-ידי הלכת יוניזדה אלא היא גם עולה בקנה אחד עם הלכת בן עמי ועם מילותיו של החוק בסעיף 49א(ב).

כל המעיין היטב בסעיף 49א(ב) מבחין על נקלה, כי הסעיף מדבר רק ב"מכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה". בלשון אחרת, הוראת הסעיף חלה רק כאשר התמורה לדירה הינה ב"זכויות במקרקעין". פשוטם של דברים אלה, כי הוראת סעיף 49א הינה מיוחדת אך ורק לעסקת "קומבינציה מלאה", שבה המוכר מכר את כל זכויותיו בקרקע ומקבל בתמורה "קרקע בתוספת בניה" בחזרה.

לעומת-זאת, אין הסעיף מדבר בעסקת "קומבינציה חלקית" לפיה התמורה בעבור מכירת חלק מהקרקע הינה שירותי הבניה, שכן אין שירותים אלה נחשבים ל"זכויות במקרקעין". לדעתנו, סעיף 49א(ב) בא "לחוקק" את ההלכה שנקבעה בפסק-דין בן עמי לפיה בעסקת קומבינציה מלאה יש לראות כאילו כל הקרקע נמכרה ולכן יש להוסיף לשווי התמורה גם את שווי הקרקע. לעומת-זאת, אין הסעיף מתייחס כלל וכלל לעסקת קומבינציה חלקית ולכן הוא גם לא חל עליה. פרשנות זו הינה נכונה באשר היא מתיישבת עם מילותיו של המחוקק ועם העיקרון שנקבע בפסק-דין בן עמי. יתר-על-כן, פרשנות זו גם מונעת מאיתנו את התוצאה המוזרה לפיה המחוקק מוסיף לשווי המכירה ערך מלאכותי, שאינו מתיישב עם שווי השוק או השווי ההסכמי של הזכות הנמכרת. לא זו אף זו, הגישה הנ"ל מתיישבת בצורה טובה יותר עם עיקרון "שווי המכירה", כפי שנקבע בחוק, ויוצרת סימטריה בין שווי המכירה של המוכר לשווי המכירה של הקונה."

3.2 נטל ההוכחה של שווי המכירה בעסקת קומבינציה
נטל ההוכחה של שווי המכירה בעסקת קומבינציה מוטל על כתפי העורר. כאשר מדובר בעסקת קומבינציה אזי, עסקינן בעסקה שמטבעה אינה תמורה מוחלטת אל הערכה ואומדן ולפיכך, נטל ההוכחה והשכנוע מוטל על העורר {עמ"ש 1131/97 יעקב מנסורי ואח' נ' מנהל מס שבח, מיסים טז/5; ו"ע (ת"א-יפו) 1305/04 {אברהם חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, תק-מח 2006(4), 136 (2006)}.

3.3 מכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו
ב- ע"א 3815/99 {עמרם טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 2003(3), 24 (2003)} נפסק מפי כב' השופט א' ריבלין:

"פרשנות הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
11. הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשרת לבעל מקרקעין, המבצע עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי", לבחור בין שתי חלופות: הראשונה, הקבועה בסעיף-קטן (1), היא "קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת...". שיעורו של הפטור תלוי בשאלה אם קיימות "זכויות לבניה נוספות" - כפי שמוגדרות אלו בהוראת סעיף 49א(ב)(1) - אשר השפיעו על התמורה. יתרת התמורה, מעבר לסכום הזוכה לפטור ממס, כדמי מכר שנתקבלו בגין זכות אחרת במקרקעין, שאינה דירת מגורים, חייבת במס שבח; החלופה השנייה, העומדת למבצע עסקת הקומבינציה מן הסוג הזה, קבועה בסעיף-קטן (2), והיא "תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות".

בפרשת יוניזדה פירשה בבהירות חברתי, כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן, בהסכמת יתר חברי ההרכב, את הוראת סעיף-קטן (1), באופן הבא:

'... במכר חלקי של מגרש ודירת מגורים הבנויה עליו, בו בחר הבעלים-המוכר לקבל פטור על דירת מגורים, ינתן לו הפטור בשווי הדירה הנמכרת (סעיף 49א(ב)(1)) או בכפל השווי (סעיף 49ז) והפטור ינוכה מהתמורה שתחושב ככוללת את שווי הקרקע של הדירות שתבניינה עבור הבעלים.'

את מסקנתה השיתה חברתי על שני נימוקים מרכזיים, הראשון לשוני-בלשני והשני מהותי-תוכני:

הנימוק הראשון: מבחינה תחבירית, באות המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" אחרי המילים "שווי התמורה". מכאן מתבקש, שיש ליחסן לתמורה. על-מנת ליחסן ל'שווי הדירה הנמכרת' היה מקומן לאחר מילים אלה...

והנימוק השני: מה טעם יראה המחוקק להוסיף לשווי דירת המגורים הנמכרת את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, לצורך מתן הפטור? הרי שווי דירת המגורים הנמכרת כולל את שווי הקרקע הצמודה לה, אם נוסיף לכך את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, תקבל תוצאה בלתי-מובנת ולכאורה בלתי-מוצדקת: הפטור המלא יגדל בהרבה על-ידי שיווסף לו שווי הקרקע הצמודה לדירות שתיבננה (ולאור זכויות הבניה יוכפל הסכום); פטור זה ינוכה משווי התמורה שתכלול רק את עלות הבניה בצרוף רווח קבלני של הדירות שתיבננה, ללא מרכיב הקרקע שלהן.

לא נראה לי שהמחוקק התכוון להעניק למוכר הטבות כה מפליגות; ואם תמצא לומר שיש לפרש את המילים "שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" לשווי כל הקרקע שעליה יש זכויות בניה ולא רק לשווי חלק הקרקע הצמוד לדירות שתיבננה, תתקבל תוצאה אבסורדית - שבוודאי לא התכוון לה המחוקק - שהפטור ישתרע על שווי כל הקרקע והפטור "יבלע" את כל השבח.

12. הייתי מוסיף על הדברים הנכוחים האלה - כי מבחינת הגיונו של הפטור קיימת הצדקה לקביעת מעין פיקציה, לפיה שווי התמורה שמקבל בעל-המקרקעין - המוכר כולל את שווי המקרקעין הצמוד לדירות התמורה. לשם כך, עלינו לשוב אל התכלית העומדת ביסוד מתן הפטור. המטרה הראשונית של המחוקק הייתה, כאמור, לפטור ממס את מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי, על-מנת לאפשר המרתה בדירה חלופית. עסקאות ב"חלקי זכויות", כבר אמרנו, אינן אופייניות לבעלים "רגיל" המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת. על-כן, לא יוענק לו, ברגיל, הפטור. חריג לכך נמצא ב"מכר החלקי", שכן במצב דברים זה, כפי שציין בית-משפט זה בפרשת בן-עמי הנ"ל, מתקיים הגיונו של הפטור, אף ש"טכנית" לא נמכרו כל הזכויות במקרקעין. המוכר ממיר את דירת מגוריו בדירה אחרת, בבניין הנבנה על-ידי הרוכש.

הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין באה לפתור קושי "טכני" דומה, תוך שהיא קובעת נוסחת פטור מיוחדת, המאזנת בין הבסיס לחישוב סכום הפטור, הכולל את מרכיב הקרקע שלא נמכר בפועל - אם כי נמכר רעיונית (ועל-כן ביכרתי לדבר על מעין פיקציה - עוד נשוב לנקודה זו בהמשך הדברים), לבין הסכום שייחשב כתמורה, הכולל גם הוא את אותו מרכיב קרקע שלא נמכר. נוסחה זו נועדה להביא לכך שלבעל-המקרקעין-המוכר יוענק, בסופו-של-דבר, פטור ממס שבח רק בגין אותו חלק מדירת המגורים שנמכר, אל נכון, בפועל. אכן, יש בכך כדי להשוות - לצורך הפטור - בין שווי התמורה שמקבל המוכר בעסקת "מכר מלא" לבין שווי התמורה שמקבל המוכר בעסקת "מכר חלקי".

13. הבסיס לחישוב הפטור הוא, כך נקבע בחוק, "סכום שווי הדירה הנמכרת", דהיינו, שווי מלוא הדירה הנמכרת, לרבות שווי הקרקע של הדירה (ומקום בו מכירת הדירה הושפעה מזכויות בניה נוספות במקרקעין - כפל ממלוא שוויה, לפי הוראת סעיף 49ז לחוק). זאת, חרף העובדה שבפועל לא נמכרות מלוא זכויותיו, של בעל המקרקעין-המוכר, במקרקעין ובדירה. על-מנת להגשים את הגיונו של הפטור, קבע המחוקק כי יש להגדיל, במקביל, גם את שווי התמורה שמופחתת מאותו סכום, המשמש בסיס לחישוב הפטור. ההצדקה לכך מתבארת עת בוחנים את האירוע האמיתי, הרעיוני, שהתבצע בין הצדדים. ומהו אותו אירוע רעיוני שביסוד עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי"? על-כך נוכל לעמוד אם נפצל אירוע רעיוני "מורכב" זה לאירועים ממשיים "פשוטים", לאמור - לעסקאות עליהן ניתן להצביע באופן פוזיטיבי. ביסוד גישה זו מצויה ההנחה, כי ניתן להציב לצידו של כל אירוע רעיוני מקבילה מלאה של אירועים ממשיים, כשאין חולקין כי מבחינת מדיניות מס רצויה וצודקת, צריך שיהא נטל המס שיושת על אירועים אלה, קרי - האירוע רעיוני והאירועים הממשיים, זהה (ראו בסוגיה זו: ד' גליקסברג "אירועי מס רעיוניים: על ממדי השיח המסי והחוקתי" ספר שמגר כרך ג' (התשס"ג), 392, 363).

המרת האירוע הרעיוני שביסוד "מכר חלקי" באירועים ממשיים תביא לתוצאה הבאה: העסקה הממשית הראשונה היא, מכירת מלוא הזכויות בדירה, לרבות שווי הקרקע הצמוד לדירה, מבעל המקרקעין לקבלן; ואילו העסקה הממשית האחרת היא, מכירת דירת מגורים "חדשה", בתוספת שווי הקרקע הצמודה לה, מהקבלן לבעל-המקרקעין. בסופן של שתי העסקאות, עוברת לידי הקבלן הבעלות בקרקע שנמכרה לו, וכן, בפועל, הבעלות בשטח הדירות בבניין שנבנה בחלקה שנותרה בידי המוכר - למעט דירות התמורה. אם מאירים את העסקה באור ה"רעיוני", נמצא, כי בידי בעל המקרקעין-המוכר נותרות רק דירות התמורה, בתוספת הקרקע הצמודה להן. והנה לכם זהות רעיונית, זהות בתוצאה, בין עסקת "מכר מלא" לבין עסקת "מכר חלקי" (לדיון כללי בנושא מיסוי עסקאות רעיוניות ראו: י' הדרי "הכנסה רעיונית, הוצאה רעיונית ודיבידנד" מיסים ח/1994) 5) א-13; י' אדרעי "מיסוי בעלי-שליטה, נותני-שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי" עיוני משפט יב (התשמ"ז) 145 ,156).

אשר-על-כן, לא מצאתי כי ראוי לסטות מן ההלכה שנקבעה בפרשת יוניזדה. אין בהלכה זו כדי להשיא, ללא הצדקה, את שווי התמורה אותה קיבל בעל-המקרקעין-המוכר. נהפוך הוא, יש בפרשנות זו כדי להגשים את ההגיון של מתן פטור ממס על הרווח הרעיוני (השבח) שקיבל המוכר בגין דירת מגוריו - ורק על הרווח הזה. סוף דבר: הפרשנות שהותוותה בפני יוניזדה נכונה היום כפי שהייתה גם אז."

3.4 אי-שיוויון בין הזכויות של העוררים בפועל לזכויות העוררים הרשומות בעסקת קומבינציה
ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1519/04 {אהרוני רינה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א 2, תק-מח 2008(1), 3840 (2008)} קבעה ועדת הערר:

"לעניות דעתי, טועים העוררים בהבנת המשמעות הכלכלית של ההסכמים שנעשו על ידם.

בעסקת הקומבינציה שמו דגש על מכירת זכויות שוות וקבלת תמורה שווה. השומות הסופיות שהוציא המשיב נתנו תוקף לעובדות אלה שכפי שבאו לידי ביטוי בעסקת הקומבינציה. לא נערכה פעולת "ייחוד דירות התמורה" בעסקת הקומבינציה ביחס לכל אחד ואחד מן העוררים.

לפיכך, ברור כי המשיב התייחס לנושא התמורה שקיבלו העוררים לאור עיקרון השיוויון שנקבע על ידם בעסקת הקומבינציה.

לאחר-מכן, נוסח ההסכם משנת 2003, ובו ביצעו העוררים הלכה למעשה פעולת ייחוד תמורה לכל אחד ואחד מהעוררים. או אז הוברר כי יש אי שיוויון בערכי הדירות.

אין כל ספק כי במקרה זה ההסכם מהווה אמנם יישום עסקת הקומבינציה, אבל הוא אירוע מס לכל דבר ועניין שהיותו משנה את היחסים והערכים שנקבעו בעסקת הקומבינציה.

עד עריכת ההסכם משנת 2003 לא יכול היה המשיב לקבוע אחרת משקבע בשומות הסופיות. אלה נתנו תוקף למשמעות הכלכלית שבאה לידי ביטוי בעסקת הקומבינציה המקורית.

מרגע שהוגש לו ההסכם הנ"ל (בהערת אגב: אלמלא הסכם זה לא יכלו העוררים לקבל אישורי מיסים לצורך רישום הדירות על שם העוררים ואין כאן הצהרה "למען הזהירות" כפי שסוברים העוררים) פעל המשיב כדין בהעמידו זה מול זה את השומות הסופיות ועסקת הקומבינציה ומנגד את הוראות ההסכם משנת 2003.

כל פסקי-הדין שצורפו לסיכומי העוררים אינם רלוונטים לענייננו, שכן השאלה היחידה היא האם בעקבות ההסכם משנת 2003 חל שינוי כלכלי בזכויות העוררים, כיוון שהחלטתי כי אכן חל שינוי כלכלי ונוצר אי-שיוויון בין הזכויות של העוררים בפועל לזכויות העוררים הרשומות כפי שבאו לידי ביטוי בעסקת הקומבינציה, אכן חל אי-שיוויון כלכלי המהווה אירוע מס מחייב.

צודק המשיב בסיכומיו שבדיקת עסקת הקומבינציה מעלה תמונה ברורה לפיה העוררים ביקשו לשמור כי היחס בין הזכויות שלהם שהיה בקרקע בטרם העסקה יישמר גם לאחריו. כל קביעה אחרת, לפיה זכאי אחד מהעוררים לשיעור זכויות אחר בקרקע לאחר הבניה, סותרת הן את הוראות העסקה אשר קובעות זהות בין הדירות שיתקבלו והן את ההוראה החוזית ממנה עולה כי התמורה הכספית שיקבל כל אחד מהעוררים הינה זהה (שכן, אם מכרו שני אנשים חלק שווה במקרקעין, מדוע יקבלו סכום כסף שונה?).

צודק גם המשיב באמרו כי דרך נוספת להמחשת העניין היא בבחינת הזכויות שהיו לעוררים כלפי כולי עלמא בתקופה שבין החתימה על עסקת הקומבינציה לבין החתימה על ההסכם. בתקופה זו יכול היה כל אחד מהעוררים למכור 10% מזכויותיו בנכס, שכן אלה הזכויות שבידיו על-פי עסקת הקומבינציה. רק בעקבות ההסכם יכולים העוררים 4-3 למכור חלק גדול מהנכס (שעתה מקבל ביטוי בחלקם היחסי בבניין שנבנה), בעוד שהעוררים 2-1 מחזיקים חלק קטן יותר מהחלק המגיע להם לפי העסקה המקורית.

יצויין כי העוררים לא הביעו הסתייגות מדרך החישוב של המשיב בעקבות ההסכם ולא הביאו כל ראיות לסתור ממצאים אלה. מכאן שקביעות המשיב ביחס להפרשים שנוצרו בעקבות עריכת ההסכם בעינן עומדות.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לדחות הערר."

3.5 האם העסקה בין המערערת לאגודה מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין"
ב- ע"א 7933/01 {סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, תק-על 2008(2), 4477 (2008)} נפסק מפי כב' השופטת א' פרוקצ'יה:

"המסגרת הנורמטיבית
14. השאלה העומדת להכרעה היא, האם העסקה שבין האגודה למערערת ביחס לעשרים הדירות המשווקות מהווה, על-פי טיבה, "מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק, המהווה אירוע מס לצורך מס הרכישה.

"מכירת זכות במקרקעין" מצמיחה חבות במס רכישה על הרוכש בשיעור מסויים משווי הרכישה (סעיף 9 לחוק) וחבות במס שבח על המוכר, בשיעור מסויים מן השבח שנצמח - מעליית ערך הזכות ממועד הרכישה ועד מועד המכירה (סעיף 6 לחוק).

15. סעיף 9 לחוק קובע את חלותו של מס רכישה על מי שרוכש "זכות במקרקעין" בעסקה של "מכירה":

'(א) במכירת זכות במקרקעין, יהיה הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין ((להלן - מס רכישה). מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה...'

יסודותיה של הוראה זו הטעונים הגדרה ופרשנות הם: "זכות במקרקעין" ו"מכירה של זכות במקרקעין" לצורך בירור החבות במס. בהתקיים חבות כאמור, יש להגדיר את המושג "שווי המכירה" לצורך הגדרת שומת מס הרכישה.

החבות במס
16. "זכות במקרקעין" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כנוסחו במועד הרלבנטי ב-1993, כך:

'בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשר שנים, בין שבדין ובין שביושר... לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;'

החוק מגדיר בסעיף 1 מהי "מכירה" של זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה, בין היתר, כ-

'1. הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה או ויתור עליה;
2. הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או ויתור על זכות כאמור;
3. הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין... וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור...'

תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" היא תפיסה רחבה, שאינה צמודה להגדרות הפורמליות של מושגים אלה בדין הכללי. תפיסה זו מקורה במגמה הבסיסית הטמונה בדיני המס לפרוש את רשת המס על עסקאות שעל-פי מהותן הכלכלית - ולאו דווקא המשפטית - מהוות "אירוע המס", המצדיק את חיובן במס. דיני המס עשויים לחרוג, איפוא, בהגדרותיהם מהמסגרת המושגית המקובלת בדין הכללי.

בפרשנות המושגים מתוך חוק המס, נקודת המוצא היא כי מושגי היסוד יתפרשו בדרך המקובלת בדין הכללי (א' ברק "פרשנות דיני המיסים", משפטים כח 425 (1996)). אולם זוהי הנחה שניתן לסטות ממנה במקום שתכלית דיני המס, המבקשים להטיל מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מצדיקים בנסיבות מסוימות מתן פרשנות גמישה למושגים בחוק הנדון (דוד גליקסברג גבולות תכנון המס, 13-12, (1990); מ' בניאן דיני מקרקעין, עקרונות והלכות, 25 (מהדורה שנייה, 2004); ע"א 2330/04 מנהל מס שבח נ' מלונות צרפת ירושלים, תק-על 2006(2), 2390 (21.5.2006), פסקאות 10-9).

על גישה זו המאפיינת את המשפט הפיסקלי, המתרחק ממסגרות הדין הפורמאלי, ומבקש לעמוד על התוכן הכלכלי האמיתי של העסקאות, עמד כב' השופט מ' לנדוי ב- ע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פ"ד לד(4), 701, 703 (1980) (להלן: "בן עמי"):
'... חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי, שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטיגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקניין.'

17. כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אין די בפרשנות גמישה של מושגים בחוק המס העומד לדיון. יש צורך, לא אחת, לחרוג גם מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, המגדיר את תנאי ההתקשרות. בתי-המשפט, בהתחקותם אחר אופייה האמיתי של העסקה, חורגים לא אחת מההסכמים הכתובים, ובוחנים באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה, ואת התנהגותם בפועל במימושה. בחינה זו עשויה להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולאצול על השאלה האם מדובר באירוע מס המצדיק חבות במס (ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד(1), 802 (1979)).

על הצורך להתנתק מן "העסקה הכתובה" ולבחון את העסקה אמיתית בין הצדדים עמד הפרופ' א' נמדר, בספרו מס שבח מקרקעין (בסיס המס) תשנ"ח-1998, 245-6, פסקה 903 (להלן: "נמדר-בסיס המס"):

'ההגדרה הרחבה של 'מכירה' מאפיינת את ההעדפה של חוק מס שבח לאמץ את עיקרון התוכן הכלכלי של העסקה במקום את הצורה הפורמלית. עיקרון זה 'שתפס' לו שביתה בחוק מס שבח, יש לו חשיבות רבה גם בפרשנות הגדרת 'מכירה'. ראשית, פסקי-דין העוסקים בעסקת קומבינציה פיתחו את העיקרון, כי כדי שתתבצע 'מכירה' לפי חוק מס שבח, אין צורך במכירה מבחינה צורנית, ודי לה לעסקה שהיא מעבירה "פרמטרים" של בעלות כדי שיראו בכך 'מכירה' לעניין החוק. שנית, עיקרון זה, הבוחן את העסקה מבחינת מהותה הכלכלית, מהווה כלי עזר בידי שלטונות המס לגילויין של עסקאות מוסוות שנעשו על-ידי הצדדים, ואשר לא ניתן להבחין בהן בראיה רגילה. דבר זה נעשה בדרך-כלל על-ידי הצגת מספר מכירות כעסקה אחת מבחינה צורנית, המדלגת על עסקאות אחרות שנעשו לפניה, תוך כוונה לחסוך בתשלום מס. בנדון זה, מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה 'לדלות' את העסקאות האמיתיות שנעשו, תוך התעלמות מצורת הצגתן על-ידי הצדדים.'

18. בחינת מהותה הכלכלית של העסקה נעשית, איפוא, באמצעות מתן הגדרות רחבות בחוק ליסודות העסקה המהווה אירוע מס, ומתן פרשנות שיפוטית רחבה להגדרות אלה, התואמת את תכלית דין המס הנוגע לעניין. היא נעשית גם באמצעות ניתוח העסקה על-פי משמעותה הכלכלית ועל-פי אופן ביצועה הלכה למעשה, תוך בחינה משולבת של ההסכם הכתוב והתנהגות הצדדים בפועל.

"זכות במקרקעין"
19. הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על-פי דין הקניין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על-פי זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. כך, למשל, זכויות אובליגטוריות לקבלת בעלות או חכירה במקרקעין חוסות תחת הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי. על-פי ההגדרה שבחוק, גם הרשאה להשתמש במקרקעין, שמבחינת תוכנה ניתן לראות בה בעלות או חכירה, באה בגדר ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס. פשיטא, שהרשאה כזו אינה בבחינת "זכות במקרקעין" במובן ההגדרה הקלסית של דיני הקניין. עם-זאת, חוק המס רואה בה זכות אובליגטורית בעלת אופי רכושי שעשויה להחשב זכות במקרקעין לצורך מיסוי. הוא הדין בזכויות אחרות הקשורות במקרקעין שאינן רשומות, כגון זכויות שביושר. החוק בהגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" אינו מסתפק במיסוי נכסי מקרקעין. הוא ממסה גם התחייבויות הקשורות בנכסי מקרקעין (ע"א 183/65 י.ק. חברה לבניין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ(1), 433 (1966); נמדר-בסיס המס, שם, עמ' 244). המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי (ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד כו(2), 19, 20 (1972); ע"א 480/66 קו-לבן מפעלי פיתוח ובניה נ' מנהל מס שבח, פ"ד כא(2), 190 (1967); ע"פ 21/76 מזר נ' מדינת ישראל, פ"ד לא(2), 71 (1977) (להלן: "עניין מזר"), פסקה 7; ע"א 328/79 מנהל מס שבח נ' ישראל גפני, פ"ד לד(4), 115 (1980), פסקה 6; א' רפאל, ד' אפרתי "ה'זכות' וה'מכירה' לצורך מס שבח מקרקעין" עיוני משפט ב 419, 423-422 (1972) (להלן: "רפאל-אפרתי"); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א', 183-180 (2000) (להלן: "הדרי"); א' נמדר מיסוי מקרקעין 144-143; 245-244 (2002) (להלן: "נמדר").

ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך דין המס היא, איפוא, רחבה ביותר, וכורכת עמה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין, ובוודאי אלה שיש להן מאפיינים כאלה ואחרים של בעלות, חכירה, או הרשאה לעשות שימוש במקרקעין, שיש לה מאפיינים של בעלות או חכירה. (לגישה מרחיבה של המושג "זכות במקרקעין", הכולל גם זכויות בניה, ראו ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, תק-על 2006(4), 3280 (6.12.06) (כב' השופטת א' חיות)).

"מכירה" לעניין זכות במקרקעין
20. הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין. היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור. ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית. "המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב (ע"א 8249/01 מנהל מס שבח נ' צינדורף טל ועופר, פ"ד נט(1), 711 (2004) (להלן: "עניין צינדורף"), פסק-דינו של כב' הנשיא א' ברק; ע"א 4014/97 בארותיים מושב עובדים נ' ארד, פ"ד נב(4), 614 (1998); פרשת יובל גד, שם, 810). אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין (הדרי, שם, 219-218).

עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני, כלשונם של א' נמדר, א' בן עטר, במאמרם "מיסוי הסכמים מפוצלים לרכישת קרקע, הזמנת בניה, מימון ושיווק: מתי הם עולים כדי רכישה של זכות במקרקעין", מיסים טז(4) עמ' א-16 (2002) (להלן: "נמדר-בן-עטר")). כוונת החוק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, הייתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין (השווה סעיפים 51 ו- 55 של החוק).

בחינת האופי הכלכלי האמיתי של העסקה
21. עמדת רשות המס בענייננו היא, כי העסקה בין האגודה למערערת בעניין עשרים הדירות המשווקות הינה עסקה אובליגטורית, שעניינה הענקה למערערת של זכות שיווק בלעדית של הדירות מלווה בזכות להורות על הענקה, העונה להגדרה הרחבה של "מכירה" על-פי החוק, כמשמעותה בחלופה השלישית. בכפוף לקיום התחייבויותיה, קבלה האגודה מכוח הסכם הפיתוח עם המינהל זכות לקבל מן המינהל זכות חכירה ל- 49 שנים. כמו-כן, קבלה זכות להורות למינהל על הענקה של זכות חכירה לדיירים שיוצעו על ידיה. האגודה מצידה העניקה זכות אחרונה זו למערערת לגבי עשרים הדירות המשווקות, ובמובן זה, הסבה לה את זכותה להורות למינהל על ההענקה. על-פי הטענה, מדובר בהעברה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, המהווה "מכירה" כמשמעותה בחלופה השלישית של ההגדרה על-פי החוק.

בחינת עמדתו של המשיב מחייבת התחקות אחר טיבה הכלכלי האמיתי של העסקה, מתוך הנחה כי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב, ועל פיהם יש לפרש את המונח "מכירה לעניין זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק. במלאכת ההתחקות כאמור, יש אמנם להתייחס ללבושו החיצוני של החוזה שמכוחו נעשתה העסקה, אך אין להסתפק בכך. יש לבחון את מהותה הפנימית של העסקה וטיבה, בין היתר בדרך של התחקות אחר הדרך שבה התייחסו הצדדים לעסקה שביניהם, וכיצד פעלו במסגרתה הלכה למעשה.

22. יש לבחון, האם באופן אמיתי מעמדו של הקבלן לגבי עשרים הדירות הינו מעמד של קבלן מבצע, המקבל מהיזם תמורה עבור עלויות הבניה בתוספת עמלה עבור שיווק הדירות עבור האגודה, או שמא רכש הקבלן יותר מכך, וקנה זכויות ביחס לדירות שיש להן אופי רכושי. ההתחקות אחר אופיה הכלכלי האמיתי של העסקה נעשית על-פי סימני היכר ומאפיינים שונים ששלובים בהם תנאי החוזה הכתוב עם התנהגות הצדדים בשטח, כפי שעלתה מן הראיות. בענייננו, בבחינת מהותה האמיתית של העסקה, חשוב להתחקות אחר היקפו ושיעורו של הכוח הנתון לקבלן בקשר לבניה ולמכירה של הדירות, כדבריו של כב' השופט א' גולדברג ב- ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' חב' ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3), 735, 739-738 (1987) (להלן: "פרשת ש.א.פ."):

'...אחת מאמות-המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא, בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על-פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. ככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו, ומיתחם שיקול-דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי.'

יש, לבחון, איפוא, מהי משמעותה האמיתית של העסקה בין האגודה למערערת, והאם צדקה ועדת הערר בקביעתה כי במסגרת עסקה זו התבצעה מכירה של זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה.

התשתית העובדתית
23. בהתחקותה אחר אופיה של העסקה בין האגודה למערערת בעניין הדירות המשווקות, עמדה הוועדה על המערכת החוזית שבין בעלי הדין, אולם היא לא הסתפקה בכך. לצורך בחינת מהותה של העסקה, היא נזקקה למערכת ראיות חיצונית להסכמים, על-מנת לקבוע את מאפייניה של העסקה, לא רק כפי שעלו מן החזות החיצונית של הכתב אלא גם מאופן יישומה בידי הצדדים, הלכה למעשה, ככל שהוא מקרין על טיבה האמיתי.

ועדת הערר פרשה בהחלטתה המפורטת תשתית עובדתית רחבת-היקף, וקבעה ממצאים שבעובדה על-פי החומר הרב שהונח בפניה. בין היתר, הוגשו בפניה תצהירים, והושמעו עדויות עדים. קביעותיה העובדתיות של הוועדה הן המשמשות תשתית עובדתית עליה יש להתבסס בבחינת אופייה האמיתי של העסקה. נקודת מוצא זו היא המכוונת ומדריכה את ערכאת הערעור, דרך-כלל. על אחת כמה וכמה כך הוא, בערעור על ועדת ערר הפועלת מכוח החוק, נוכח לשונו המפורשת של סעיף 90 לחוק, הקובע כי על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער "בבעיה משפטית" לבית-המשפט העליון. הוראת חוק זו מוציאה במשתמע, טענות ערעור שעניינן בהיבטים של עובדה, והיא מחזקת חיזוק יתר את הכללים הנקוטים בהליך ערעור דרך-כלל (ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח, פ"ד נו(5), 241 (2002)). הביקורת הערעורית מתייחסת על-כן, למישור המשפטי, המחייב הכרעה משפטית בסוגיה העומדת לדיון, על יסוד התשתית העובדתית שנקבעה (ע"א 5245/04 מנהל מס שבח נ' א.ר. אלירם בע"מ, תק-על 2006(4), 490 (24.10.06) (להלן: "פרשת אלירם"), פסקה 8; ע"א 266/97 מנהל מס שבח נ' ויסמן, פ"ד נז(3), 207 (2003)).

קביעות העובדה
24. התשתית העובדתית, המשמשת יסוד לבחינה המשפטית, על-פי קביעותיה של ועדת הערר, היא:

(1) על-פי לשון ההסכם המקורי, נקבע במפורש כי האגודה מעניקה למערערת זכות בלעדית לשווק את עשרים יחידות הדיור, והאגודה התחייבה למכור את היחידות רק לאותם רוכשים שהמערערת תפנה אליה בכפוף לאישורה (סעיף 18.1 להסכם המקורי). רווחי המכירה של היחידות בניכוי הוצאות שישולמו לאגודה, נועדו להשאר בידי המערערת.

(2) מחיר היחידות נקבע על-ידי המערערת, ואם לא תצליח למוכרן, תעמוד לה האופציה להחזיר לאגודה את הזכויות בהן, ובמקרה כזה תשלם לה האגודה את עלות הבניה בסך 65,000 דולר ליחידת דיור (סעיף 18.3 להסכם המקורי).

(3) המערערת נשאה בעלות הריבית לבנק שליווה את הפרוייקט בגין מימון בניית עשרים היחידות (סעיף 13.3 להסכם המקורי) ותשלום ריבית נעשה בפועל גם בעקבות ההסכם המתקן, למרות שלא הורה על-כך במפורש.

(4) כאשר החזירה המערערת לאגודה את 5 הדירות שלא מכרה, היא קבלה ממנה סך של 20,000 דולר לכל יחידה מעבר לעלות ההקמה, ועל יסוד ראיות שהובאו, קבעה הוועדה, כי היה בכך משום פיצוי למערערת על אי-מימוש הזכויות שרכשה בדירות.

(5) המערערת החזירה מספר דירות לאגודה כפיצוי על ליקויי בניה בדירות שבנתה.

(6) האגודה אישרה באופן אוטומטי את כל המועמדים לרכישת דירות שהמערערת הפנתה אליה, ולא הופעל שיקול-דעת בעניין זה, למעט במקרה אחד בו רוכש מוצע נפסל.

(7) ההסכם המתקן נעשה בעקבות דרישת הבנק המלווה ולא שינה באופן מהותי את מערכת היחסים המשפטית והכלכלית בין הצדדים, פרט לכך שהורה כי פעולת המכירה בפועל של 20 היחידות תיעשה על-ידי האגודה, ומחיר מינימום של כל יחידה לא ירד מתחת ל- 98,000 דולר. הובטח הסך של 20,000 דולר כפיצוי למערערת על כל יחידת דיור מהדירות שלא שווקו על ידה, בנוסף להחזר עלויות הבניה.

(8) הוועדה נתנה משקל לעדותו של מנהל המערערת, עוזי סלע, שניתנה לאחר עריכת ההסכם המתקן, במסגרת בוררות בין הצדדים, בה אמר, בין היתר (נ/20, עמ' 51 שורה 17):

'אנחנו עמדנו מול מזמין, שחלק מחבריו הם חברים שלנו, וחלק אחר אנחנו מכרנו לו יחידות, כי במסגרת ההסכם, 20 יחידות בלתי-משווקות היו חלק מהתשלום. זאת אומרת, אנחנו לקחנו על עצמנו את הזכות, ויכולנו להרוויח יותר, אם היינו עושים את זה יפה יותר, מהר יותר.'

הוועדה הגיעה למסקנה העובדתית הבאה (פסקה 6 להחלטה):

'האגודה הייתה מוסמכת לומר למינהל למי להעניק זכות חכירה לגבי כל יחידת דיור. זכות זו שהייתה לאגודה היא זכות במקרקעין... האגודה העבירה לגבי 20 יחידות הדיור הנ"ל לעוררת זכות זו, שכן העוררת הפכה להיות הגוף שיורה למינהל - באמצעות האגודה - למי תוענק זכות החכירה. לאגודה היה שיקול-דעת להודיע למינהל מי יהיה החוכר לגבי כל יחידת דיור. האגודה ויתרה על שיקול-דעת זה, והעבירה את זכות ההחלטה בנושא זהות מקבל זכות החכירה למערערת.'
על יסוד תשתית עובדתית זו נפנה לבחינת מהותה של העסקה מהבחינה המשפטית.

מהות זכותה של האגודה מכוח הסכם הפיתוח עם המינהל
25. האגודה התקשרה בהסכם הפיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. על-פי סעיף 3(א) לחוזה הפיתוח, אם תמלא האגודה - היא "היוזם" על-פי לשון ההסכם - אחר התנאים הנקובים בחוזה הפיתוח, יעניק לה המינהל זכות חכירה במקרקעין ל- 49 שנה, אשר תירשם בפנקסי המקרקעין.

על-פי סעיף 3(ה) להסכם הפיתוח, היוזם רשאי בתוך שנה מתום תקופת הפיתוח להעביר את זכויותיו למשתכנים אשר יופנו למינהל לצורך חתימה עימם על חוזי חכירה, ובכפוף לתנאים שפורטו שם.

על-פי הוראות הסכם הפיתוח, לאגודה עומדת זכות אובליגטורית כלפי המינהל לקבל זכות קניינית במקרקעין, בהתקיים תנאים מסויימים, שאליה נלווית הזכות להורות למינהל, עם התקיים תנאי ההסכם, לחתום על חוזי חכירה עם רוכשים שיפנה אליו, על-פי חלקם היחסי במקרקעין.

אין ספק, כי בידי האגודה הייתה "זכות במקרקעין" מכוח הסכם הפיתוח בינה לבין המינהל כמשמעותה על-פי ההגדרה בחוק. מדובר על זכות חכירה לתקופה של 49 שנים אשר אמורה הייתה להבשיל לאחר קיום חיוביה של האגודה על-פי ההסכם. מכוח אותה זכות, היה בכוחה גם להפנות משתכנים יחידים למינהל כדי שהם יחתמו על חוזי חכירה אינדיבידואליים ביחידות שרכשו. ההגדרה הרחבה בחוק של "מכירה" לעניין זכות במקרקעין, הכוללת גם "הענקה של זכות להורות על הענקה" של "זכות במקרקעין", מצביעה על-כך שהחוק השקיף על הזכות האובליגטורית להורות על הענקת זכות במקרקעין כזכות בעלת אופי רכושי, מושא לעסקה החייבת במס. הסכם הפיתוח היקנה, איפוא, לאגודה זכות רכושית לטובת הנאה בקרקע, שאמורה הייתה להבשיל לזכות קניינית מלאה, בהתקיים תנאים מסויימים. הסכם הפיתוח, בהקנותו זכות אובליגטורית לרכישת זכות קניין מלאה, יצר זכות במקרקעין לאגודה, כמשמעותה בחוק המס. בפרשת יובל גד, הניח בית-המשפט כנקודת מוצא כי חוזה פיתוח סטנדרטי מעניק לחברה קבלנית "זכות לקבל זכות במקרקעין שכן אם תמלא את התנאים הנקובים בחוזה הפיתוח תוכל לקבל מהמינהל זכות חכירה ארוכת שנים, שהיא בגדר זכות במקרקעין" (ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(4), 802 (1987) (להלן: "פרשת יובל גד", פסקה 4). זכות כזו הוענקה לאגודה בענייננו.

מהות זכותה של המערערת
26. האגודה העניקה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים יחידות שטרם נמכרו בפרוייקט, תוך מתן זכות למערערת לקבוע את מחיר היחידות בכפוף למחיר מינימלי, והפקת רווח מהמכירה לאחר ניכוי הוצאות האגודה. כן התחייבה האגודה למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהופנו אליה על-ידי הקבלן, ולקבלם לאגודה, בכפוף לאישורה את זהות הרוכשים. בפועל, אישרה האגודה, בלא הפעלת שיקול-דעת, את כל המשתכנים שהופנו אליה כאמור, להוציא אחד.

משמעות הזכות שהוקנתה למערערת על-ידי האגודה היא - זכות שיווק בלעדית של הדירות על-ידי המערערת, בתוספת זכות להורות לאגודה לקשור חוזה עם משתכנים שהיא תפנה אליה, מכוחו היא תתחייב כי בבוא העת היא תדרוש מן המינהל, על-פי הסכם הפיתוח, להעניק להם זכויות חכירה במקרקעין. סעיף 18.1 להסכם המקורי מבהיר, בין היתר, כי:

'האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על-ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על הסכם, בכפוף לאמור בסעיף 18.4 להלן.'

משמעות הדבר היא, כי לקבלן זכות להורות לאגודה למכור את הדירות לרוכשים שהוא היפנה אליה, ולחייבה לחתום עימם על הסכם התקשרות שבין האגודה לחבריה. על-פי הסכם זה, חייבת האגודה, עם התגבש זכותה על-פי הסכם הפיתוח לרכוש זכות קניין בקרקע, לפנות למינהל ולהורות לו להקנות לרוכשים עימם היא קשורה בחוזים, זכויות חכירה במקרקעין על-פי חלקם, בכפוף להסכמתו של המינהל. על-פי תנאים שפורטו בחוזה הפיתוח. לאור מערכת היחסים שבין האגודה למערערת ביחס ל- 20 היחידות, עומדת, למעשה, למערערת, בעקיפין, הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, להעניק זכויות חכירה לרוכשי הדירות שהיא הפנתה לאגודה על-פי חלקם היחסי שנרכש.

27. האם זכות זו שרכשה המערערת הינה "זכות במקרקעין" אשר "נמכרה" לה על-ידי האגודה באופן היוצר אירוע מס?

זכותו החוזית של יזם לדרוש מן המינהל להעניק לו זכות חכירה ל- 49 שנים עם קיום חיוביו על-פי ההסכם, וזכותו להפנות אליו משתכנים לצורך חתימה על הסכמי חכירה אינדיבידואליים הינן "זכויות במקרקעין" על-פי תפיסתו הרחבה של חוק המס בהגדירו מושג זה בחוק. הדבר עולה מרוחב ההגדרה של "זכות במקרקעין" על-פי החוק, בשילובה עם ההגדרה הרחבה של "מכירה" לעניין זכות במקרקעין, הכוללת גם הענקה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, או של העברה או הסבה של זכות להורות כאמור. הגדרה רחבה זו אוצלת על סיווגן של זכויות אובליגטוריות שונות הקשורות במקרקעין כזכויות במקרקעין לצורך מיסוי.

את ה"זכות במקרקעין" שהייתה בידי האגודה לדרוש מן המינהל כי יחתום עם רוכשים אינדיבידואליים הסכמי חכירה היא העבירה לידיה של המערערת ביחס ל- 20 הדירות המשווקות.

28. במועד הרלבנטי לענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין המינהל לאגודה ובין האגודה למערערת יצרה מארג של התחייבויות אובליגטוריות ביחס למקרקעין שלא התגבשו עדיין לכלל זכויות קנייניות פורמליות הניתנות לרישום. יחד-עם-זאת, מדובר בזכות במקרקעין שהייתה בידי האגודה והועברה למערערת, על רקע הדפוס הרחב של המושג "זכות במקרקעין" לצורך דין המס, ונוכח העיקרון הנקוט בחקיקה הפיסקלית המחייב להידרש למהותה ולתכניה הכלכליים של העסקה, להעדיפם על פני לשונה, צורתה ודפוסיה הפורמאליים (ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6), 108 (2003), 129; רע"א 3527/96 צ'צ'קס נ' מנהל מס רכוש - חדרה, פ"ד נב(5), 385 (1998); דנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח, פ"ד מט(2), 705 (1995) (להלן: "עניין חזון"), 717 ו- 723; ע"א 665/85 נגר כדורי את דוד חי חברה השקעות נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד מב(3), 25 (1988); פרשת ש.א.פ., שם, 738; וראו נמדר-בן-עטר, שם, שם).

תכליתה של ההגדרה הנרחבת של "זכות במקרקעין" בחוק נועדה למנוע עקיפה של רשת המס באמצעות עסקאות מקרקעין בעלות אופי רכושי, הבנויות משרשרת התחייבויות אובליגטוריות הקשורות בזכויות במקרקעין (רפאל-אפרתי, שם, 422; חזון, שם, 717). לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי, חשובה מהות הזכות אשר שרשרת ההתקשרויות בין כלל הצדדים מאפשרת את העברתה, עד לחוליה האחרונה שבה. חוליה אחרונה זו עשויה להקרין אחורנית על החוליות הקודמות לה מבחינת אופיה של המערכת החוזית הכוללת כמערכת העוסקת בזכויות במקרקעין. בענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין האגודה לבין המינהל, בין האגודה לחבריה, ובין האגודה לבין המערערת נועדה לאפשר, בסופו-של-יום, להקנות זכויות חכירה במקרקעין ל- 49 שנים לרוכשי יחידות הדיור בדירות המשווקות, אשר יופנו לאגודה על-ידי המערערת. זכות השיווק הבלעדית שניתנה למערערת לגבי הדירות, בליוויית הכוח להורות לאגודה, ובאמצעותה למינהל, מי הם הרוכשים שעימם יש לכרות הסכם חכירה בבוא העת, מהווה חוליה בשרשרת ההתקשרויות, אשר נועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות רכישת זכות קניין רשומה בדירות בבוא היום. זכות זו נתנה בידי המערערת כוח משפטי לקבוע את גורלן של יחידות הדיור ואת גורל רוכשיהן, ולהביא בסופו-של-יום, להקניית זכויות קניין להם. על-כן, בנסיבות המקרה שלפנינו, הזכות שניתנה בידי המערערת הינה, במהותה, "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

"מכירה" של הזכות במקרקעין מהאגודה למערערת
29. הזכות שהוענקה למערערת הינה לשווק באופן בלעדי את הדירות, וכן להורות לאגודה לקבל את הרוכשים שהיא תפנה אליה כחברים באגודה, ולהורות למינהל לחתום עימם על חוזי חכירה בבוא העת. האם מדובר ב"מכירת" זכות במקרקעין מהאגודה למערערת במובן החלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק, המדברת, בין היתר, בהעברה או בהסבה של זכות להורות על הענקה? נראה כי התשובה לשאלה זו היא בחיוב.

הזכות האמורה בחלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק אינה זכות קניינית, אלא עניינה בזכות אובליגטורית בעלת תוקף משפטי, שניתן לאכפה, והיא חורגת מגדר צפיה בלבד (עניין יובל גד, שם, ה-66; עניין צינדורף, שם, פסקה 11; הדרי, כרך א', 228). זהו טיבה של הזכות בענייננו. המערערת קבלה מהאגודה זכות שיווק בלעדית של הדירות המשווקות. לכך נילוותה זכותה של המערערת להפנות רוכשים אינדיבידואליים לאגודה, כדי שתערוך עימם חוזים ותתחייב במסגרתם להפנותם למינהל לקבלת זכויות חכירה לשנים ארוכות. בפועל, האגודה קבלה הפניה זו ללא עוררין, פרט למקרה אחד. מכוח הפניה זו, האגודה התחייבה לקשור עם הרוכשים הללו חוזה שבמסגרתו התחייבה להורות למינהל להעיק לרוכשים אלה זכויות במקרקעין בבוא העת. מבחינה מהותית, הוענקה, איפוא, למערערת זכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הענקה של זכות במקרקעין למשתכנים, שהופנו לאגודה על ידה.

30. הזכות החוזית שנשמרה לאגודה בהסכם עם המערערת לסרב לקבל רוכשים שהמערערת תפנה אליה לא מומשה הלכה למעשה, ולכן אין בה כדי לשנות את אופיה המשפטי של זכותה של המערערת או את מהותה הכלכלית (השוו: עניין יובל גד, ה-66). על-פי ההסכם שבין האגודה למערערת, האגודה אינה רשאית להחכיר את עשרים יחידות הדיור למשתכן כלשהו שלא הופנה אליה על-ידי המערערת, אפילו הייתה משתמשת בפועל בכוחה לפסול משתכן זה או אחר. גם אם הייתה פוסלת משתכן כאמור, היה עליה להמתין להפניית משתכן חלופי על-ידי המערערת, והיא לא הייתה רשאית להתקשר עם משתכן מטעמה, שלא הופנה על-ידי המערערת. הוא הדין במינהל, שאינו רשאי להחכיר את עשרים יחידות הדיור לרוכש כראות עיניו, לאחר שהקנה לאגודה, במסגרת חוזה הפיתוח, את הזכות לרכוש זכות חכירה במקרקעין, והתחייב לערוך הסכמי חכירה עם רוכשים שהאגודה תפנה אליו, בכפוף לקיום תנאי הסכם הפיתוח. לפיכך, האגודה, כמו גם המינהל, אמנם אינם חייבים לאשר רוכש ספציפי המופנה בידי המערערת, אך בה בעת, אין הם רשאים להקנות זכויות בדירות אלא לרוכש המופנה אליהם על-ידי המערערת לגבי אותן יחידות דיור. אם האגודה או המינהל היו מקבלים רוכש שלא הופנה על-ידי המערערת ביחס לדירות המשווקות, היה הדבר עשוי להוליד עילה בגין הפרת חוזה (פרשת יובל גד, שם, פסקה 7). על-פי הלכת יובל גד, מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע זכותו זו חייבת במס רכישה גם אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו (שם, פסקה 9). קביעה זו ישימה, גם לענייננו, ביחסים שבין האגודה למערערת.

31. זאת ועוד: מהבחינה המשפטית, זכות הסירוב של האגודה ושל המינהל לגבי רוכש זה או אחר אינה בלתי-מוגבלת. כוחו של המינהל לסרב למועמד לרכישה מותנה בעמידה בדרישות של תום-לב, ענייניות וסבירות על-פי אמות-המידה של המשפט הפרטי ועל-פי כללי המשפט המינהלי החלים עליו מכוח היותו רשות מנהלית (מיגל דויטש קניין, כרך ב', 344-341 (1989); והשוו סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971). גם כוחה של האגודה לסרב לרוכשים אשר יופנו אליה על-ידי המערערת מוגבל לאחר שהתחייבה שלא לסרב לחתום עימם על הסכם, בכפוף לתנאים האמורים בהסכם ביניהם (ראו סעיפים 18.1 ו- 18.4 להסכם המקורי בין האגודה לבין המערערת). מכל מקום, על-פי התשתית העובדתית שנקבעה על-פי ראיות שהובאו, בפועל האגודה אישרה באופן אוטומטי את הרוכשים שהופנו אליה על-ידי המערערת, למעט אחד. התנהגותה בפועל של האגודה בעניין זה מצביעה על-כך שהזכות שהועברה למערערת להורות לאגודה להתקשר עם משתכנים שהיא הפנתה לצורך כך הייתה זכות אמיתית, מלאה ומגובשת. זכות זו היוותה העברה או הסבה למערערת של זכות האגודה להורות למינהל על הענקה של זכות במקרקעין לרוכשים שהמערערת היפנתה לאגודה.

32. בתנאים אלה, מתקיימת במהותה הכלכלית של העסקה, "מכירה" של "זכות במקרקעין" מהאגודה למערערת, במובן החלופה השלישית של הגדרת ה"מכירה" - קרי: העברתה או הסבתה של זכות להורות על הענקה ביחס ל-20 הדירות המשווקות, שהייתה בידי האגודה מכוח חוזה הפיתוח בינה למינהל, ואשר הועברה ממנה לידי המערערת מכח ההסכם שביניהם.

הלכת קיבוץ מפלסים
33. בעניין ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע, תק-על 2006(3), 4136 (12.9.06) (כב' השופטת א' חיות) (להלן: "הלכת מפלסים"), ניתח בית-המשפט העליון, בין היתר, את משמעות ההגדרה "מכירת זכות במקרקעין" על-פי החלופה השלישית להגדרה שבחוק והחילה על מערכת העובדות באותו עניין. באותו מקרה, נערכה עסקה בין הקיבוץ לבין קבלן להקמת שכונת מגורים מכוח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל. על-פי טענת המשיב, ההסכם הפך את הקיבוץ והקבלן לשותפים ברווחי הפרוייקט, ויחדיו הם מכרו למשתכנים דירה מוגמרת. הקיבוץ והקבלן טענו כי מדובר באותו מקרה בחוזה המשקף עסקה למתן שירותי בניה גרידא. בית-המשפט פסק, כי אמנם מדובר בעסקה החורגת ממתן שירותי בניה; עם-זאת, קבע כי העסקה אינה באה בגדר החלופה השנייה של הגדרת "מכירה" בחוק, שכן לא הוענקה לקבלן זכות לקבל זכות במקרקעין, שכן הקיבוץ לא העביר לקבלן בשום שלב את זכותו לקבלת זכות חכירה במקרקעין מהמינהל, ולא ויתר על זכות זו לטובת הקבלן. אשר לחלופה השלישית, הענקת זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין גם זו לא נתקיימה כאן, שכן הקיבוץ שימר בידיו בפועל את הזכויות בעניין מיון והפניית המשתכנים למינהל לצורך רכישת זכויות החכירה. באותו מקרה, הקיבוץ התקשר בחוזה עם הקבלן, בו התחייב הקבלן לתכנן, לבנות ולשווק את הפרוייקט, ולשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרוייקט. בצידו, נקשר חוזה בין משתכן בכוח לבין הקיבוץ, בו הצהיר הקיבוץ כי הוא מאשר את הצטרפותו של המשתכן לפרוייקט ותמורת התחייבות המשתכן לשלם סכום מסויים לקיבוץ, יוותר הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין. כן נחתם הסכם בניה בין המשתכן לקבלן, לפיו מזמין המשתכן מהקבלן את ביצוע שירותי הבניה של ביתו בפרוייקט. הסכם נוסף במערכת הסכמות זו הוא הסכם פיתוח של המשתכן עם המינהל ביחס למגרש, לאחר שהמשתכן הופנה למינהל באמצעות הקיבוץ. בית-המשפט קבע באותו עניין, בין היתר, כי הקיבוץ רכש את הזכות להפנות למינהל משתכנים מכוח החלטה 737 של המינהל ולא מכוח הסכם, ולכן הביע ספק אם צמחה לקיבוץ זכות משפטית אכיפה להעניק זכות במקרקעין למשתכן במובן ההגדרה שבחוק. הוא הבחין לעניין זה בין המקרה שלפניו לבין פרשת יובל-גד, שבה צמחה הזכות להעניק זכות כאמור מן החוזה (שם, פסקה 14). עוד צויין, שם כי הקבלן אמנם התחייב בחוזה עם הקיבוץ לשווק את הדירות בפרוייקט, והיה שותף כלכלי מלא עמו, ונטל חלק בסיכוני הפרוייקט, אך הזכות לבחור מבין הרוכשים הפוטנציאליים את המועמדים שיהפכו חברי אגודה, ויופנו אל המינהל הייתה ונותרה בידי הקיבוץ. הקיבוץ פעל באמצעות ועדת קבלה שהוקנה לה שיקול-דעת בלעדי. ריחוק זה בין הקבלן המשווק את הדירות לבין המינהל, אליו מופנים, בסופו-של-דבר, המשתכנים שאושרו על-ידי ועדת הקבלה של הקיבוץ, היווה מענה לטענה לפיה הקיבוץ העביר לקבלן את הזכות להורות למינהל להעניק למשתכנים זכויות במקרקעין. לפיכך נקבע באותו עניין כי לא נתקיימה בו מכירה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין במשמעות החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" על-פי החוק.

34. מערכת הנסיבות בענייננו שונה. היא משתלבת במהותה עם מערכת הנסיבות בפרשת יובל גד. שם נפסק, כי זכות שהוקנתה ליובל גד על-ידי המינהל בחוזה פיתוח שנקשר ביניהם להפנות משתכנים למינהל לצורך חתימת חוזה חכירה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" במובן החלופה השלישית, להגדרת "מכירה" על-פי החוק, וכי הזכות שנשמרה למינהל לסרב לאשר משתכנים שהופנו אליו על-ידי יובל גד אינה גורעת ממסקנה זו. בית-המשפט פסק באותו עניין:
'זכותה של החברה להפנות משתכנים למינהל היא בוודאי זכות משפטית במובן זה שהיא נובעת מחוזה תקף והיא אכיפה, ככל זכות חוזית אחרת. אם המינהל יחכיר את הקרקע לאדם שלא הופנה אליו על-ידי החברה הוא יהיה כפוף לתביעה בגין הפרת חוזה מצד החברה ... מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע, זכותו זו חייבת במס רכישה אף אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים שמופנים אליו.' (שם, עמ' 811-810)

בענייננו, על-פי חוזה המינהל הייתה האגודה רשאית להפנות משתכנים למינהל לצורך חתימה על חוזי חכירה. האגודה העבירה זכות זו לקבלן. על-פי סעיף 18.1 להסכם המקורי נקבע כי האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על-ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על הסכם, בכפוף לסעיף 18.4. על-פי סעיף 18.4, היחידות תימכרנה רק ליחיד שהאגודה תאשרו בכתב ומראש. גם בהסכם המתוקן בסעיף 18.2 חוזר ההסכם ומציין ביחס ליחידות המשווקות כי הרוכשים יופנו לאגודה באמצעות הקבלן. בפועל, נקבע כממצא עובדתי, שהאגודה אישרה את כל הרוכשים שהופנו אליה על-ידי הקבלן, פרט לאחד, וכי הליך האישור היה אוטומטי וללא הפעלת שיקול-דעת ממשי. כמו-כן, עולה מן ההסכמים כי אפילו היו האגודה או המינהל פוסלים רוכש מסויים, היה עליהם לאשר רוכש חלופי שהופנה על-ידי הקבלן, ולא היה בידם להציע רוכש מטעמם שלא באמצעות הקבלן, כל זאת לעניין הדירות המשווקות.

בנסיבות אלה, ישנה אבחנה בין מערכת הנסיבות בענייננו לבין זו שנתקיימה בפרשת קיבוץ מפלסים, ומכאן גם השוני בתוצאה המשפטית המתבקשת. במקרה זה, נתבצעה "מכירה" של "זכות במקרקעין" מהאגודה לידי המערערת, המהווה אירוע מס לעניין החוק.
חבות המס לעניין דירות המקורבים והדירות המוחזרות
35. חמש דירות נמכרו למקורבי המערערת, ונטען כי היא לא קבלה בגינן כל רווח שהוא. לפיכך, היא טוענת, כי אין לחייבה במס על דירות אלה. כן היא טוענת, כי אין לחייבה במס ביחס לחמש הדירות שהוחזרו לאגודה, שלגביהן היא לא מימשה את זכות השיווק הבלעדית שהוקנתה לה.

דין הטענה להידחות על כל חלקיה.

36. אירוע המס חל על מעשה העברת הזכויות מהאגודה למערערת בעשרים הדירות המשווקות מכח ההסכם המקורי. מכוח הסכם זה נוצרה מכירה של זכות להורות על הענקה, אשר הולידה חבות במס רכישה על המערערת בגין עשרים הדירות המשווקות. העובדה כי בשלב מאוחר יותר הורתה המערערת על הענקת זכויות במספר יחידות דיור למקורביה, ולא הפיקה רווח מעסקה זו, אינה משנה לעניין חבות מס הרכישה. קנה-המידה לחבות במס הרכישה הוא מכירה של הזכות במקרקעין על בסיס שווי המכירה (סעיף 9 לחוק). אירועים שהתרחשו לאחר אירוע המס, והשאלה אם נצמח למערערת רווח מאירועים אלה אינם חלק מיסודות העסקה הרלבנטיים לעניין גיבוש החבות במס ושומת המס.

37. הוא הדין בחמש הדירות שהוחזרו לאגודה. בגין חלק מהדירות שהוחזרו, קבלה המערערת מהאגודה את עלות הבניה, בתוספת פיצוי של 20,000 דולר לכל יחידה. חלק מהדירות שהוחזרו היוו פיצוי שנתנה המערערת לאגודה על ליקויי בניה שנתגלו ביחידות שבנתה. מאפיינים אלה שנתלוו להחזרת חמש הדירות מצביעים על-כך שהדירות נתפסו בעיני הצדדים כשייכות למערערת ולא לאגודה, שאם-לא-כן, מדוע יש לפצות את המערערת על החזרתן, ומדוע הן מהוות פיצוי מטעמה על ליקויי בניה? ומעבר לכך - נקודת הזמן הרלבנטית לבחינת אירוע המס והחיוב במס הוא שלב הענקת זכות השיווק הבלעדית של הדירות ומתן זכות הפנייתם של הרוכשים לאגודה שרכשה המערערת מכוח החוזה עם האגודה. אופני המימוש השונים של זכויות אלה לגבי הדירות המשווקות - בין ביחס לדירות שנמכרו באמצעות המערערת, ובין ביחס לדירות שהוחזרו על ידה לאגודה בתנאים כאלה ואחרים, אינם משפיעים על החבות במס. אם בכלל, התנאים שנילוו להחזרת חמש הדירות לידי האגודה מחזקים את המסקנה כי הצדדים הניחו כי קיימת זיקה רכושית ממשית של המערערת לדירות המשווקות - בין אלה ששווקו על ידה ובין אלה שהוחזרו על ידה, ומעמדה לגביהן אינו כשל קבלן מבצע, המקבל תמורה בגין עלות הבניה, ועמלה בעבור שיווק הדירות, כפי שנטען.

סיכום הדברים
38. העובדות כפי שנפרשו בפני ועדת הערר מצביעות בבירור על-כך כי אין לפנינו עסקת יזם-קבלן רגילה ביחס לעשרים הדירות המשווקות נשוא הדיון. לגבי 55 הדירות בפרוייקט, מערכת היחסים בין האגודה למערערת הינה מערכת יחסים משפטית מקובלת של יזם ומבצע בניה. בשל הקושי שהתעורר בשיווקן של עשרים הדירות הנותרות בפרוייקט להשלמת מלאי יחידות הדיור, וכדי שלא לייקר לחברי האגודה את מחיר היחידות שרכשו בשל הקושי שנוצר בשיווק הדירות הנותרות, גבשו הצדדים עסקה מיוחדת ושונה לגבי 20 הדירות הנותרות, שטיבה אינו דומה לעסקה העיקרית בפרוייקט.

בעסקה המיוחדת ביחס לעשרים הדירות המשווקות, חילקו הצדדים את הסיכון ביניהם באופן שבשלב הראשון הועברו זכויות השיווק הבלעדיות בעשרים יחידות הדיור לידי המערערת, כדי שהיא תפעל בהן כאוות נפשה, על-פי שיקוליה הכלכליים, ולצורך השגת מירב רווחיה, תוך שיתוף האגודה בתקבולי המכירה במסגרת שהוסכמה. לכך נתלוותה זכות הרוכש להפנות לאגודה את הרוכשים של היחידות, והתחייבות האגודה לקבלם, ולהפנותם לאחר-מכן למינהל לצורך רכישת זכויות חכירה, בכפוף לתנאים שהוגדרו. כדי שלא להטיל על המערערת את מלוא הסיכון הכלכלי ביחס ל- 20 היחידות במקרה של שפל בשוק, הוסכם על פתח מילוט, שיאפשר לה להחזיר לאגודה את היחידות שלא שווקו על ידה תוך פרק זמן מוגדר, ותוך שנשמרה רמת פיצוי מסוימת במקרה של החזרה - מעבר לעלויות הבניה - במקרה שהדבר אכן יתרחש. מציאות זו מלמדת על עסקה כלכלית של העברת זכויות למערערת בעשרים יחידות הדיור, שנילווים לה הסדרי-משנה של חלוקת סיכונים. אין בין עסקה זו לבין עסקת תיווך עם קבלן מבצע, שכל עניינה הוא פעולת תיווך למכירת נכס מקרקעין של הזולת תמורת עמלת תיווך, דבר וחצי דבר.

אין גם מקום להתערב בקביעות ועדת הערר לפיה ההסכם המתקן בין המערערת לאגודה לא שינה את סיווגה של העסקה כעסקה של העברת זכויות בדירות המשווקות לידי המערערת. עיקרו של התיקון, ככל שהוא נוגע לענייננו הוא, העמדת סכום מינימלי למחיר יחידה משווקת על סך 98,000 דולר, מכירת הדירות בפועל על-ידי האגודה, ותשלום לקבלן של 20,000 דולר על כל יחידה משווקת מעבר לעלויות הבניה. הסכם זה שנכרת 8 חודשים לאחר ההסכם המקורי נועד, ביסודו, להבטיח את זכויותיו של הבנק המלווה, ואין בו משום שינוי מהותי-בסיסי של הסדר הזכויות בין האגודה למערערת.

צדקה ועדת הערר כאשר קבעה, כי העסקה במהותה הכלכלית העבירה מהאגודה למערערת את הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הענקה של זכות חכירה ביחידות המשווקות לרוכשים. האפשרות הפוטנציאלית של האגודה או המינהל לסרב להפנייה פרטנית של רוכש כזה או אחר אינה שוללת את העברת הזכות להורות על הענקה לידי הקבלן, בהינתן העובדה שהכוח והשליטה העיקריים על גורלן של היחידות נמסרו לו. האפשרות בלבד כי במקרה זה או אחר הפנייתו של משתכן מסויים אל האגודה או אל המינהל לא תאושר על-ידי מי מהם אינה מעלה ואינה מורידה. בית-משפט זה כבר התייחס לאפשרות כזו, ופסק כי אין בקיום פוטנציאל סירוב כזה כדי לפגוע בתוקף המשפטי של מכירת הזכות להורות על הענקה (פרשת יובל גד, שם, 811). בענייננו גם נקבע, כי בפועל, האגודה לא עשתה כל שימוש בפוטנציאל סירוב זה הלכה למעשה, פרט למקרה אחד.

הסבת הזכות של האגודה למערערת להפנות למינהל משתכנים לצורך חתימה עימם על חוזי חכירה ארוכי שנים מהווה "מכירה" לצורך מס רכישה (ראו בעניין מזר, שם, 79). כדי שהעברת הזכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין תיחשב "מכירה" לצורך חוק המס, אין צורך שיחול שינוי כלשהו במערכת היחסים המשפטית בין מעביר הזכות לבעל הרשום של הנכס, או בין נעבר הזכות לבין הבעלים, כאמור. המונח "העברת הזכות" בהגדרה שבחוק עניינו ביחסים הנוצרים בין המעביר לנעבר הזכות, בינם לבין עצמם, ואין דרישה כי מערכת זו תשפיע בדרך כזו או אחרת על צד שלישי (ע"א 154/53 מנהל מס שבח נ' פרחיה, פ"ד ט(2), 1099, 1106 (1955)).

למערערת הוענקה זכות שיווק בלעדית ביחס לעשרים יחידות דיור. בזכות זו הייתה טמונה זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין ביחס לדירות אלה. על-אף היותה של זכות זו מוגבלת בזמן, לא הייתה היא אך אופציה להורות על הענקת זכות במקרקעין ביחידות אלה, אלא משמעותה הכלכלית האמיתית הייתה זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין במובן החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" בחוק. לפיכך, מכירה של הזכות להורות על הענקתה של זכות במקרקעין דינה, לצורך מס רכישה , כדין הענקתה של הזכות במקרקעין עצמה. על-פי ניתוח זה, אירוע המס היוצר את החבות במס רכישה חל במועד הענקת הזכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, בלא תלות בהיבט התוצאתי כגון, האם מקבל הזכות מימש את הזכות שהוקנתה בידיו, כולה, או בחלקה. לפיכך, המערערת חבה במס רכישה בגין הזכויות שרכשה בכל עשרים הדירות המשווקות.

לאור האמור, לפנינו עסקה של מכירת זכות במקרקעין על-פי החלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק, החייבת במס רכישה. יש לבחון את שאלת הערכת שווי המכירה של הזכות לצורך שומת המס.

הערכת שווי המכירה לצורך מס
39. סעיף 9(א) לחוק קובע:

'במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכול כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.'

המונח "שווי" של זכות פלונית מוגדר בסעיף ההגדרות של החוק כדלקמן:

"שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -
(1) שנעשו בכתב, ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד, נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
(2) שלגביהם נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה.

(ראו גם סעיף 17 לחוק, המתייחס אף הוא לשווי המכירה)
מושג "השווי" לצורך חישוב המס הוא שווי השוק במכירה, אך במקום שבו נקבעה תמורה בהסכם מכר בתום-לב, ניתן לחשב מס על בסיס התמורה המוסכמת. התכלית ביסוד הוראה זו היא "הרחבת רשת המס, ומניעת התחמקות מתשלומו, תוך ניצול מצב חוקי הרואה בתמורה מוסכמת חזות הכל" (פרשת אלירם, פסקה 9 לפסק-דינה של כב' השופטת א' חיות); ראו גם ע"א 188/82 Hotel Corp. of Israel נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 197, 203 (1985); ע"א 664/80 מנהל מס שבח נ' ברכת חביב, פ"ד לז(3), 449, 452-451 (1983); ע"א 6389/98 מדינת ישראל נ' אגודת כורמים קואופרטיבית של יקבי ראשון לציון, פ"ד נז(1), 787, 795 (2003); ע"א 3632/01 חדיג'ה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2), 806 (2003)) לתמורה המוסכמת מקום מרכזי בקביעת שווי המכירה למעשה, והיא משמשת נקודת מוצא וגורם התייחסות בקביעת שווי המכירה לצרכי מס.

בענייננו, ההערכה המוסכמת של הצדדים בדבר השווי המינימלי של יחידות הדיור המשווקות במועד הרלבנטי התקבלה על-ידי המשיב כבסיס לשומת המס. ההסכם המתקן העריך את השווי המינימלי ב- 98,000 דולר לכל יחידה. בפועל, סכום זה גם משקף את הסכום שבפועל שלמו בעלי 55 היחידות עבור דירותיהם. בנסיבות אלה, ההתבססות על נתון זה כמשקף את שווי הזכות שהועברה למערערת ביחס לעשרים היחידות המשווקות מתיישבת הן עם השווי המוסכם (המינימלי) על-פי ההסכם המתקן בין הצדדים, והן עם ההתרחשות בשטח, הלכה למעשה. המערערת לא הביאה כל נתון רלבנטי אחר לסתור. טענתה, לפיה הבסיס לחישוב המס צריך להיות שיעור ציפייתה לרווח, נעדר סימוכין בלשון החוק ובתכליתו. לפיכך, אין מקום להתערב בקביעת ועדת הערר לעניין זה.

ריבית, הפרשי הצמדה וקנס
40. המערערת לא הצביעה על טעמים טובים המצדיקים התערבות בהחלטת ועדת הערר, אשר הותירה בעינם את חיוביה בריבית והפרשי הצמדה על סכום המס שהיא חייבת בו, ועל הקנס שהוטל עליה, עקב הימנעותה מהצהרה על העסקה החייבת במס. בצדק טענה המדינה, כי חיובי הריבית וההצמדה הם אמצעי לשמירה על הערך הריאלי של חוב המס שלא שולם במועדו. הקנס הוטל על מחדל מקיום חובה על-פי דיני המס, להודיע על עסקת רכישה של זכות במקרקעין. לא הועלו טעמים המצדיקים התערבות בחיובי המערערת בריבית, הפרשי הצמדה והקנס.

סיכום דברים
41. רשויות המס וועדת הערר סיווגו נכונה את עסקת 20 הדירות המשווקות בין האגודה למערערת, כעסקה המעניקה למערערת זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. זוהי משמעותה הכלכלית האמיתית של העסקה, כפי שהיא משתקפת מהמערכת ההסכמית ומאפייני ההתנהגות של הצדדים, כפי שקבלו ביטוי, הלכה למעשה, בשטח.

לאור האמור, דין הערעור להידחות".

3.6 "האם יש להתיר ניכוי של כל ההוצאות שהוציא בגין שכר-טרחת עורך-דין המוכר של זכות במקרקעין, במשך שנים רבות, או שיש להכיר בהוצאות סבירות בלבד?"
ב- ו"ע (יר') 1026/00 {גבריאלי מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, תק-מח 2006(3), 9973 (2006)} קבעה ועדת הערר:

"עובדות הצריכות לעניין
1. העוררים יחד עם קבוצות אחרות היו שותפים בבעלות של קרקע ששטחה הכולל הוא 6,350 מ"ר בשכונת אבו תור בירושלים. העוררים ושותפים אחרים מכרו את זכויותיהם בקרקע בעסקת קומבינציה שעשו עם ליאל חברה לבניין ונכסים בע"מ ואחרים, על פני הסכם הקומבינציה, שחתמו העוררים, האפוטרופוס הכללי ואחרים ביום 16.5.1992 עם הקונים, שווי העסקה נקבע לסכום של 2,754,375 ש"ח, וחלקם של העוררים הוא 1,836,232 ש"ח.

2. בשנת 1996 הוצאו לעוררים שומות, כל אחד לפי חלקו, וביום 23.6.1997 השיגו העוררים על שומות אלה. ביום 28.6.1998 ניתנו החלטות המשיב בהשגות, ובין היתר הוכר לעוררים ניכוי הוצאות שכר-טרחת עורך-דין בסכום גלובלי של כ- 2% משווי העסקה בתוספת מע"מ (נספחים 4 ו- 5 לכתב הערר).

3. ביום 12.1.1999 הגישו העוררים בקשה לתיקון השומה, במסגרת ניסיון להסדר בעניין מס שבח שיושת על העוררים (נספח 6 לכתב הערר). המשיב תיקן את השומה והתיר ניכוי הוצאות שכר-טרחת עורך-דין בשיעור 6.5% משווי העסקה בתוספת מע"מ (נספח 7, סעיף 7).

4. העוררים הגישו השגה נוספת ביום 11.4.1999, לפיה קביעת הוצאות שכר-טרחת עורך-דין לפי אחוז משווי העסקה, היא שרירותית ואינה עולה בקנה אחד עם התשלומים שהעוררים שילמו בפועל לעורכי-דינם, על-פי קבלות שהוסיפו והגישו למשיב (נספח 8).

המשיב דרש להמציא לו ראיות על פעילות מתמדת שבגינן שולמו הוצאות כאמור, וזאת בנוסף לקבלות שהגישו עוד אז (נספח 9).

5. ביום 6.2.2000 ניתנה החלטת המשיב בהשגה, שבה פירט המשיב את נימוקיו להכיר בהוצאות שכר-טרחת עורכי-הדין של העוררים, בגין כל אחת מן הפעולות שבשלן שולם שכר-טרחת עורך-דין בעסקה האמורה, ואלו הן:

א. פעולות להשבחה תכנונית;
ב. טיפול בהסכמי רכישה;
ג. ניהול הליך של שומה מכרעת בגין היטל השבחה;
ד. טיפול במס רכוש;
ה. טיפול במס רכישה ובהיטל השבחה;
ו. טיפול בהשבחה לא-תכנונית;
ז. טיפול בביצוע הסכם המכירה.

החלטה זו היא נשוא ערר זה.

טענות העוררים
6. העוררים טוענים כי על המשיב להכיר בכל ההוצאות שהוצאו בפועל ולמעשה בגין שכר-טרחת עורכי-דין, ואין נפקא מינה שהוצאות אלה היו בשיעור גבוה (כדי 55% משווי העסקה, כטענת המשיב). עוד טוענים העוררים, כי בגדר סעיף 39(1) ו- (7) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), על המשיב להכיר בכל ההוצאות שהוכיחו את תשלומם, בגין שכר-טרחת עורכי-דינם, יהיה אשר יהיה שיעורם, ובכך להימנע מהטלת מס על "רווחים מדומים", ולקיים את תכלית החוק - למיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין. העוררים מוסיפים, כי במקרה דנן היו דרושות פעולות מיוחדות של עורכי-דינם, בהיותם תושבי ארצות הברית שאינם מצויים בארץ ואינם זמינים לטפל בכל מיני פעולות. אופי הפעולות ואורך הזמן שנדרש לטיפול בפעולות האמורות, הן סיבה מוצדקת להכיר בכל הסכומים ששילמו לעורכי-דינם.

העוררים שוללים את טענות המשיב, כי הם לא שילמו בפועל תשלומים אלה בגין שכר-טרחת עורכי-דין, שעלו על השבח שנבע מן העסקה, וכי בכל מקרה, הוצאות אלה לגבי כל רכיבי הפעולות - אינן סבירות.

טענות המשיב
7. המשיב טוען, כי אף בעסקאות קומבינציה מורכבות, לא הכיר המשיב בהוצאות משפטיות בשיעור העולה על 10% משווי העסקה (עדות גב' מיכל נפש, מטעם המשיב, בעמ' 40 לפרוטוקול, ש' 25-24). במקרה דנן, המשיב הכיר בהוצאות משפטיות בגין סוגי פעולות ההסכם - במלואן, ושיעור הוצאות אלה לבדן מגיע לכדי 8% משווי העסקה. המשיב לא הכיר בסעיפי הוצאות אחרות הנוגעות לשכר-טרחת עורכי-דין.

בין כך ובין כך, ההוצאות עבור שכר-טרחת עורכי-דין, שלהן טוענים העוררים, עולות לאין שיעור על ההוצאות המקובלות והסבירות, בנסיבות העניין. ועוד זאת, המשיב הכיר בהוצאות המותרות, שנמצא להן תיעוד וראיות, ואין הוא צריך להכיר בהוצאות מעבר לאלה. גם בעדויות שהביאו העוררים, לא היה כדי להסיר ספקות או להסביר הוצאות מסוימות או פעולות משפטיות, יהיה אשר יהיה מספר העדים.

לסיכום טענות המשיב: אין הוא צריך להכיר בכל הוצאה בגין שכר-טרחת עורך-דין, והוא רשאי, לטענתו, שלא להכיר בהוצאה בלתי-סבירה מבחינת גובה ההוצאה, אפילו הפעולה מוצדקת וראויה לצורך השבחת המקרקעין. במקרה זה הוצאה בגין שכר-טרחת עורך-דין בשיעור של 55% משווי העסקה, חורגת מתחום הסבירות ורחוקה מרחק ניכר מן המקובל והסביר.

8. בעלי הדין מתייחסים לכל סוג של פעולה משפטית, אשר לה טוענים העוררים, ולכך נתייחס בדיון דלהלן.

המסגרת המשפטית
9. סעיף 39 לחוק קובע את המסגרת של ההוצאות העומדות בניכוי "שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה", אם אין הוצאות אלה מוכרות בניכוי לפי הפקודה (פקודת מס הכנסה, ובין היתר, לענייננו, אלה:

'(1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת...
...
(7) שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה.'

10. השבח הוא "הסכום שבו עלה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47".

כך מצינו בהגדרת השבח בסעיף 6(א) לחוק.

ב- ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953 (2003), דן כב' הנשיא א' ברק בריבית כהוצאות השבחה ואומר:

'מבחינה לשונית, השבחה היא שינוי לטובה בנכס קיים. בהקשר של החוק, השבחה היא שיפור בערך המקרקעין. מבחינה לשונית, הבניה על המגרש שיפרה את המקרקעין. היא השביחה את המקרקעין. אין ספק כי הוצאות הבניה הן 'הוצאות השבחה'. מבחינה לשונית, נראה כי לשון סעיף 39(1) לחוק סובלת גם הכללת הוצאות הריבית בגין הבניה על המקרקעין בגדר 'כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין'.'

וגם זאת:

'תכליתו של החוק בכלל, ושל סעיף 39(1) בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין. כלומר, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. מן הטעם הזה, מותרת בניכוי על-פי סעיף 39(1) לחוק 'כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין', כדי להגיע לרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי.'

11. בענייננו, קבע החוק בסעיף 39(7) הוראה מפורשת להוצאה של שכר-טרחת עורך-דין המותרת בניכוי, בסעיף 39(7), ואין לנו צורך להכניס הוצאה מותרת זו בגדר סעיף 39(1) לחוק, הגם שסעיף 39(1) קובע את הכלל וסעיף 39(7) את הפרט וניתן לשלב את שנייהם. מלשון סעיף 39(7) עולה, בבירור, כי שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות או למכירתה, היא הוצאה המותרת בניכוי.
השאלה היא, אם כל סכום ששולם לעורך-דין על-ידי מוכר המקרקעין הוא שכר-טרחת עורך-דין, ומה הוא היקף הסכום שניתן לשלמו לעורך-דין בעד פעולותיו. האם פעולות אלה מצומצמות לפעולות משפטיות בלבד, או שמא אין הגבלה לכך, אפילו ייטול עורך-הדין מן השבח את חלק הארי. לשון אחרת, האם רשאי המשיב לבדוק בציציותיהם של בעל המקרקעין ושל עורך-הדין, ולהתיר אך סכום סביר של שכר-טרחה, או להוציא רק את "הבר", שהוא הפעולות המשפטיות, ולסלק את "התבן", שהוא כל שאינו פעולה משפטית גרידא.

12. נקדים ונאמר, כי הטוען לניכוי הוצאות עליו להוכיח שניים אלה:
א. שההוצאה אכן הוצאה על ידו;

ב. שההוצאה מוכרת בניכוי לפי הוראות הדין.
(ראו: עמ"ש 2549/96 דניאל תושבי נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות, מיסים יג/5, ה-308; י' הדרי מס שבח מקרקעין, כרך ב' (מהדורה שנייה), 349)

13. אמת הדבר, שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לעניין הסכום או אחוז מן השווי של העסקה, כהוצאה מותרת בניכוי, כשם שאין בסעיפים-קטנים אחרים של סעיף 39. הגבלות כאלה, לעניין סוגי הוצאות אחרות המותרות בניכוי. אולם, סעיף 39(7), כמו סעיפים אחרים, ייבחן במבחן הסבירות של ההוצאה. אם ניטול דוגמה של יחסים מיוחדים שבין בעל המקרקעין לבין עורך-דינו, שהביאו לכך ששכר-הטרחה ייקבע ביד רחבה, ואף יכלול מתנות כספיות, שייכללו בשכר-הטרחה. האם נאמר שכל הוצאה כאמור תוכר, והמשיב אינו רשאי לבחון את סבירותה? תשובתנו - בשלילה, ועל-כך נרחוב בעניין הסבירות.
14. ועוד זאת, מקובלת עלינו טענת המערערים, כי סעיף 39(7) לא קבע הגבלה של זמן לעניין ההוצאה של שכר-טרחת עורך-דין שמותרת בניכוי (וראו: הדרי, שם, 347).

סבירות ההוצאות
15. מקובל עלינו, שההוצאה של שכר-טרחת עורך-דין שיש להתיר את ניכויה, צריכה להיות בעד "פעולות משפטיות", שמקובל שעורך-דין עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעורך-דין. פעולות אלה אינן כוללות פעולות, אשר בדרך-כלל אין תפקידו של עורך-דין לעשות.

טול, כדוגמה, פעולה של "חיפוש קבלנים" שהעוררים טוענים כי עורך דינם עשה. אין זו פעולה שהיינו רואים בה "פעולה משפטית" הנכנסת לגדר סעיף 39(7). אפשר שפעולה זו או פעולות אחרות, יהיה עורך-דין זכאי לתמורה בעדן, ככל שאינן אסורות על-פי כללי אתיקה או על-פי דין. אולם, תמורתן אינה נכנסת לגדר שכר-טרחת עורך-דין לפי סעיף 39(7) לחוק. כך היינו רואים פעולות תיווך שעושה עורך-דין או פעולה של מכירת דירות, או חיפוש משקיעים וכיוצא באלה.

16. ההוצאות שפורטו בסעיף 39 לחוק, יש שהן ברורות כדי כך שאין עליהן מחלוקת, כך אגרות (סעיף 39(4)), וכך מס רכוש עירוני, ארנונות, מס מכירה, מס השבחה (סעיפים 39(8), (8א), (11)). ויש שההוצאה טעונה בחינה והוכחה. בעוד שהסוג הראשון, אינו יכול להיות נתון, בדרך-כלל, למחלוקת בין הנישום לבין רשות המס, הרי שהסוג השני ייבחן, לדעתנו, במבחן האמת והסבירות. ברור, כי אלה ואלה נתונים לביקורת שיפוטית, אם ועדת הערר או בית-המשפט מוזמנים לעשות כן, על-ידי הנישום לפי סעיף 88 או על-ידי הנישום והמינהל לפי סעיף 90 לחוק.
17. הכרה בהוצאה מותרת בניכוי צריכה להיות כפופה לסבירות ההוצאות. אמ, נכון הדבר, שככל שמדובר בייצור הכנסה, הרי שלפי סעיף 30 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 - "לא יותר ניכוי בשל הוצאות, לפי סעיפים 20-17 בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום". מכאן, שהמבחן הוא סבירות ההוצאות לייצור ההכנסה, תוך הפעלת שיקול-דעת של הנציב. לשון אחר, רשות המס בודקת את ההוצאה - את שיעורה, כמותה ונגיעתה לעניין ייצור ההכנסה (ראו: עמ"ה 20/95 פ.ה. החזקות נ' פקיד שומה תל אביב, מיסים יא/3 (6/1997), ה-20, והאסמכתאות שהובאו שם).

בית-המשפט העליון דן ב- ע"א 3966/02 דוד כנפי נ' מנהל מס שבח, פ"ד נח(3), 747 (2004) בהוצאות לפי סעיף 39(2) לחוק, בגין רכישת הזכות הייחודית במקרקעין. בהתייחסו למס השבח, אומר בית-המשפט, שכדי לקבוע את השבח, יש לבחון את ההוצאות שנשא בהן המוכר לשם השבחת המקרקעין. ועוד: נישום שמבקש לנכות הוצאה מסוימת על-פי סעיף 39(2) לחוק, נדרש להוכיח כי ההוצאה אכן נועדה לרכישת חזקה ייחודית וכן עליו להראות כי הסכום שהוצא הינו סביר מבחינה כלכלית (סעיף 9 לפסק-הדין). כך גם נקבע ב- עמ"ש 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, דינים מחוזי כה(ג), 311.

18. אנו סבורים כי גם יתר ההוצאות שפורטו שבסעיף 39 לחוק, כפופות אף הן למבחן הסבירות. המשיב רשאי לבחון כל הוצאה שהוא מתבקש להתיר את ניכויה משווי המכירה, או להוסיפה לשווי הרכישה, ועל הנישום המבקש להתיר את ניכוי ההוצאה. נטל ההוכחה, כי אמנם הוציא את ההוצאה, וכי ההוצאה היא סבירה בנסיבות העניין, מבחינת היקף ההוצאה ואם הייתה דרושה להשבחה.
המשיב רשאי שלא להכיר בהוצאה שנראית לו בלתי-סבירה, בנסיבות העניין. אם ההוצאה שהנישום מבקש להתיר את ניכויה משווי המכירה היא חריגה באופן בולט וחורג ממקרים דומים ומקובלים, רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג, והוא רשאי גם שלא להכיר בכל הוצאה שאינה נוגעת ואינה קשורה לסעיף ההוצאות שפורט בסעיף 39. כך גם סבור פרופ' הדרי בספרו (שם, 389).

19. לדעתנו, ההוצאה בגין שכר-טרחת עורך-דין שהעוררים מבקשים להתיר את ניכויה במקרה דנן, היא חריגה באופן בולט וקיצוני, ובסעיפים מסויימים אף אינה קשורה לעבודתו הרגילה והמקובלת של עורך-דין. היא חריגה מבחינת היקפה וגם שיעורה. כאשר שכר-טרחת עורך-דין מהווה כ- 55% משווי העסקה כולה, לא ניתן לומר על הוצאה זו שהיא סבירה. תשלום של מחצית שווי העסקה כשכר-טרחת עורך-דין, אינו יכול לעמוד במבחן הסבירות, אפילו הושקעה עבודת עורך-דין במשך שנים ארוכות.

גם אם בעלי המקרקעין ראו לשלם לעורך-דינם שכר-טרחה המתבטא ביותר ממחצית השווי של העסקה, אין זה מחייב את המשיב. המשיב רשאי שלא להכיר במלוא הסכום, אף אם יוכח ששולם, אלא לקבוע סכום שיבטא טיפול משפטי בעסקות מורכבות. בעניין דנן, ניתן להביא בחשבון שיקולים שכר-טרחה מקובל, שהוכר בעסקות קומבינציה מורכבות, ולהעמידו על שיעור מירבי, כגון - לא יותר מ- 10%, תוך בחינת הפעולות השונות שבגינן שולם שכר-טרחת עורך-דין, לפי טענות העוררים.

ומן הכלל את הפרט
20. נדון בפעולות שהעוררים טענו, כי שולם בגינן שכר-טרחה, כפי שבחן אותן המשיב :

פעולות להשבחה תכנונית
21. מדובר בפעולות משפטיות במסגרת תיק הסדר קרקעות בבית-המשפט המחוזי בירושלים ובפעולות הקשורות לתכניות, ובכלל זה משא ומתן עם הרשויות ועם בעלי החלקות האחרים, והליכי תכנון. על-כך העידה גב' עדית כהן, מטעם העוררים.

אכן, פסק-הדין בתיק הסדר הקרקעות 14/78 ניתן ביום 12.11.1979. העוררים טוענים, כי ההוצאות הוצאו כארבע שנים אחרי-כן.

אם מדובר בתשלום שניתן שנים אחרי עשיית הפעולה המשפטית, הרי שיש להכיר בו, ואין חשיבות לכך שהתשלום נעשה באיחור. אולם, אם מדובר בטענה לפעולה משפטית נוספת שנעשתה כארבע שנים אחרי מתן פסק-הדין, הרי שפעולה זו לא הוכחה.

22. גם בעניין שכר-טרחת עורך-דין בגין התכניות 1864א ו- 4117, לא קיבלנו מן הראיות ומהעדויות של עדי העוררים הסברים מניחים את הדעת, בעניין ההוצאות הנדרשות אחרי שתמו הפעילויות בעניין התכניות. לא הוכח לנו, כי ההוצאות בשנת 1999 מתייחסות למה שנעשה בשנים 1994-1985.

המשיב לא הכיר, כעולה מהחלטתו, נשוא הערר, בהוצאות אלה בשל שיעור הסכום שנטען ששולם כשכר-טרחה בגין פעולות אלה. בחינת ההחלטה והראיות שהובאו, מעלה, בבירור, כי החלטת המשיב מבוססת היטב, ולא ראינו לשנותה או להתערב בה.

הליכים נגד רשויות המס
23. סעיף 39 מתיר ניכוי הוצאות של מס השבחה ומיסים אחרים שפורטו. עוד מתיר החוק ניכוי הוצאות בשל הליכי השגה, ערר וערעור לפי סעיף 17(11) לפקודת מס הכנסה. החוק אינו מתיר ניכוי הוצאות של הליכי ערר וערעור בגין מס שבח מקרקעין. בעניין זה אמר המחוקק את דברו במפורש.

אם הנישום זוכה בעררו או בערעורו מול רשויות המס, הרי שהכלל הוא שייפסקו לו הוצאות ושכר-טרחת עורך-דין, ואין מקום להכיר בהוצאה העולה על הסכום שזכה לו הנישום בהליכי הערר והערעור.

גם הפסיקה הלכה ברוח זו (ראו: ע"א 5080/90 י' קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ז/1 (2/1993), 10.

24. המשיב טוען שיש להחיל את ההלכה בעניין קפלן הנ"ל, גם כשמדובר בהליכים שאינם לפי חוק מיסוי מקרקעין. העוררים מבקשים להתיר ניכוי הוצאות של הליכים בעניין היטל השבחה בסכום של 371,719 ש"ח, שהוא כ- 40% מסכום ההיטל שנקבע בעקבות ההליכים המשפטיים. סכום ההפרש של היטל השבחה בין הסכום המקורי (1,282,000 ש"ח) לבין הסכום המופחת (763,000 ש"ח) הוא 519,000 ש"ח ושכר-הטרחה המבוקש הוא יותר מ-70% מן ההפרש. לכל הדעות, זהו סכום מופרז כשכר-טרחה. עם-זאת, היינו מכירים בחלק מן הסכום, והיינו מעמידים את שכר-הטרחה בגין הטיפול בהפחתת היטל השבחה על 10% מסכום ההפרש שהושג.

הוצאות שכר-טרחה בגין הליכים נוספים ואחרים מול רשויות המס - אין להכיר בהן, וזאת לרבות "תשלומים לכיסוי הוצאות עורך-דין".

הוצאות שכר-טרחת עורכי-דין בגין השבחה לא-תכנונית
25. בסעיף 10 להחלטת המשיב מיום 6.2.2000, דחה המשיב את דרישת העוררים להתיר ניכוי הוצאות שכר-טרחת עורכי-דין הנוגעות לפעולות שנעשו אחרי חתימת הסכם הקומבינציה. פעולות אלה התייחסו להכנת תכניות בניה, הגשת בקשות להקלה ובקשות לקבלת היתר בניה. נימוקי המשיב הם, שפעולות אלה לא הוטלו על-פי ההסכם על המוכרים, כי אם על הקבלן ועל חשבונו. מהראיות עולה, כי ההוצאות אף כוללות בניית מבנה חדש בנכס על-פי הסכם הקומבינציה.

המשיב טוען, כי לכל אלה קשר להשבחת הנכס ומדובר בהוצאות שלאחר מכירת הנכס. לעומתו, טוענים העוררים, כי לפי ההסכם הם התחייבו לשלם חלק מהוצאות שכר-הטרחה, לרבות הוצאות הערכת רישום הזכויות.

אכן, אין לכך כל קשר להשבחת הנכס, ואין להכיר בהוצאות אלה.

כל הוצאות שכר-טרחת עורך-דין בנוגע להסכם הקומבינציה עצמו, אפילו שולמו שנים אחרי ההסכם, הרי הם מותרים בניכוי כפעולות ישירות של עורך-דין, ובלבד שההוצאה סבירה ואינה חורגת מן המקובל.

בעניין זה, מקובלת עלינו עמדת המשיב.

פעולות לביצוע ההסכם
26. טענות העוררים לעניין פעולות משפטיות שנדרשו לאיתור קבלן לעניין הסכם הקומבינציה ומו"מ עם קבלנים - אינן מקובלות עלינו. בחנו את תצהירה של גב' כהן, לפיו הוצאו כ- 200,000 ש"ח בשנים 1999-1997 למטרות אלה, אינן מתקבלות על דעתנו, ואנו דוחים טענות אלה. הוצאות אלה לא הוכחו כלל ועיקר, ולא הובאו ראיות של ממש כדי לאשש אותן.

בכל מקרה, הסכומים מופרזים, ולכל היותר ניתן היה לקבל כסכום סביר - סכום שלא יעלה על 10,000 ש"ח.

סיכום
27. בחנו את מכלול הראיות ואת טענות הצדדים. התרשמנו כי מדובר בעסקה מורכבת שנדרשו לטיפול המשפטי בה שנים. לא כל הפעולות שעשו באי-כוח העוררים הן פעולות משפטיות בגדר עיסוקו של עורך-דין. היחסים שבין העוררים, שאינם מתגוררים בישראל, לבין עורכי-דינם, היו יחסים מיוחדים. אולם, אין בכל אלה כדי להצדיק הכרה בהוצאות שכר-טרחת עורך-דין, בסכומים מופרזים וחריגים.

28. המשיב שינה את עמדתו והחלטתו בעניין שיעור שכר-הטרחה שיש להכיר בניכוי, על-פי השגות של העוררים, לפחות פעמיים. המשיב קבע את שיעור ההוצאה המוכרת כשכר-טרחה תחילה ל- 2%, ואחר כך ל- 6.5% ובהחלטתו האחרונה משנת 2000 עומד השיעור על כ- % 8 כשכר-טרחה כולל.

אמרנו, כי המשיב היה רשאי לקבוע את שיעור ההוצאה המוכרת, תוך בחינת כל הוצאה לגופה, ובסופו-של-דבר לקבוע אחוז מסויים משווי העסקה כשכר-טרחת עורך-דין שיוכר בניכוי.

29. אחרי שבחנו כל אלה, ובשל מורכבות העסקה והטיפול שנדרש מעורך-דינם של העוררים השוהים מחוץ לישראל, ואורך התקופה שנדרשה לטיפול המשפטי, נראה לנו להעמיד את ההוצאה לשכר-טרחת עורך-דין על כ- 10% משווי העסקה, לפי חלקם של העוררים, דהיינו, סכום של 180,000 ש"ח.

30. מספר פעמים הצענו לב"כ העוררים להביא התדיינות ארוכה זו לסיום מהיר ולהגיע להסדר, אך צר לנו על-כך שלא מצאנו אוזן קשבת.העוררים עמדו על-כך שתבוא לפנינו שורה ארוכה של עדים, שהעידו לרוב עדויות בלתי רלוונטיות. סופו של עניין שאנו מסיימים מסכת זו של הערר בעניין הוצאות שכר-טרחתו של עורך-הדין, כשש שנים אחרי הגשתו."

3.7 האם יש הצדקה לסטיה מהלכת יוניזדה
ב- עמ"ש 911/97 {פרידה קובו ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר מיסים} קבעה הוועדה:

"ערר זה עניינו בתקיפה חזיתית של הלכה שיצאה מתחת ידיו של בית-המשפט העליון ב- ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פד"א יג 197 (להלן: "הלכת יוניזדה") בעניין חישוב שווי התמורה שקיבל מוכר של מגרש ועליו דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" מקום בו מבקש המוכר ליהנות מפטור מתשלום מס שבח על מכירת דירת המגורים כאמור בסעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

העובדות הצריכות לעניין ערר זה אינן שנויות במחלוקת, והמחלוקת בין הצדדים מתמקדת כל כולה בשאלה משפטית בדבר נכונותה של הלכת יוניזדה ויכולתה של ערכאה זו לסטות ממנה.

רקע עובדתי
העוררות היו בעלות מלוא הזכויות במקרקעין בנס ציונה המשתרעים לשטח של 884 מ"ר וידועים כגוש 3637 חלקה 113. על מקרקעין אלה עמד בית מגורים ששוויו 673,875 ש"ח (שווה ערך ל- 225,000 דולר ארה"ב).

ביום 29.9.95 נערך בין העוררות ובין חברת יעקב תדמור בע"מ, הסכם בדבר עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי לפיו מכרו העוררות לקבלן 60% מזכויותיהם שנותר בבעלותן (40% מן המקרקעין), ארבע דירות מגורים.

שווי שירותי הבניה (כולל רווח קבלני) שקיבלו העוררות הינו בסך 1,308,528 ש"ח (שווה ערך ל- 437,000 דולר ארה"ב).

שווי הקרקע (40% מכל מקרקעין), עליה בנה הקבלן את הדירות עבור העוררות מגיע לסך 1,087,000 ש"ח (שווה ערך ל- 363,000 דולר ארה"ב).

סלע המחלוקת
העוררים טוענים כי בחישוב שווי התמורה שנתקבלה על ידם יש לקחת בחשבון רק את שווי שירותי הבניה בסך 437,000$ ומסכום זה לנכות את כפל הפטור בגין דירת המגורים המצויה על המקרקעין בסך של 450,000ִ$. חישוב זה, אשר בסופו לא נדרשים העוררים לשלם מס שבח, מהווה סטיה מהלכת יוניזדה על-פיה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי יש לחשב את שווי התמורה ככולל גם את שווי הקרקע של דירות התמורה אשר קיבלו העוררות בסך של 363,000$, וכל זאת על-אף העובדה שבפועל, למעשה לא נמכר חלק זה של המקרקעין על-ידי העוררים.

העוררים מלאים טענות כרימון כנגד הלכת יוניזדה, ובפיהם נימוקים שונים אשר לטענתם יש בהם כדי להצדיק את הסטיה מהלכה זו. עם-זאת, עוד בטרם נבחן האם יש הצדקה לסטיה מהלכת יוניזדה, עלינו להידרש לשאלה האם בסמכותה של ועדת ערר לסטות מהלכה של בית-המשפט העליון.

הלכת התקדים המחייב
לטענת המשיב אין בסמכותה של ועדת הערר לסטות מתקדים של בית-המשפט העליון, וכבר מן הטעם הזה בלבד יש לדחות את הערר שבפנינו. סבורני כי בעניין זה הדין הוא עם המשיב.

הלכת התקדים המחייב הועלתה על ספר החוקים בסעיף 20(ב) לחוק יסוד: השפיטה הקובע כדלקמן:

'הלכה שנפסקה בבית-המשפט העליון מחייבת כל בית-משפט, זולת בית-המשפט העליון.'

אמנם בסעיף נאמר כי הלכה של בית-המשפט מחייבת כל בית-משפט, ולא נאמר כי היא מחייבת גם כל בית-דין, אך ברי כי הדבר מתחייב לאור אופיו של בית-המשפט העליון המשמש כערכאה השיפוטית העליונה במדינה, אשר הכרעתה הפרשנית והמכרעת לגבי חוק פלוני מחייבת את כל רשויות המדינה, וכל זאת למען הוודאות והיציבות של החוק, אשר דרושים לציבור הרחב למען יוכל לכלכל את מעשיו כדין (לעניין זה ראו: א' ברק פרשנות במשפט, כרך א', (התשנ"ב), 165-164). זאת ועוד, המסקנה לפיה ועדת ערר, כמו כל ערכאה שיפוטית אחרת, אינה רשאית להרהר אחר הלכה של בית-המשפט העליון, נכונה גם כאשר בראש ועדת הערר עומד שופט מחוזי והערעור על החלטותיה הוא בפני בית-המשפט העליון. לא רק משום שלא יעלה על הדעת ששופט מחוזי יפסוק בניגוד להלכות בית-המשפט העליון אלא גם משום שמסקנה זו מתחייבת גם מן העובדה שאין מרות על חבר בוועדת ערר זולת מרותו של הדין וכבר נקבע בפסיקה ב- בג"צ 1000/92 חוה בבלי נ' בית הדין הרבני הגדול, פ"ד מח(2), 221 (1992) כי "הלכה פסוקה של בית-המשפט העליון הוא דין בישראל, לשם שלילת תחולתה בערכאת שיפוט מיוחדת נדרש דבר חקיקה מיוחד, הקובע זאת במפורש, דבר חקיקה כזה אינו קיים בישראל (שם, 247)".

זאת ועוד, פרשנותו של ב"כ העוררים מובילה לתוצאה אבסורדית שהדעת אינה סובלתה. לצורך הדיון בערר על החלטתו של מנהל מס שבח הוקמו ועדות ערר במחוזות השונים בארץ. מטבע הדברים, יכולות להתקבל החלטות סותרות שאף אחת מהן אינה הלכה מחייבת. עתה, אם נסבור כי פסיקתו של בית-המשפט העליון, שהינו הסמכות הערעורית של החלטות ועדת ערר, איננה מחייבת ועדת ערר נמצא במצב של החלטות סותרות העלולות לגרום לבלבול ואי-ודאות מזיקים. לפיכך, הגם שאין בסעיף 20(ב) לחוק יסוד השפיטה, הוראה מפורשת המתייחסת לוועדת ערר, שכן ועדת ערר איננה "בית-משפט", יש לפרש את הכתוב כמתייחס גם לוועדת ערר וזאת מכוח היקש כאמור בסעיף 1 לחוק יסודות המשפט, התש"ם-1980 (השווה בש"א 7857/98 זאב כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נד(3), 241, 243 ליד ב-ג (2000)).

כאמור די בכך כדי לקבוע כי בענייננו יש לדחות את הערר, אך, למעלה מן הצורך אוסיף, כי אפילו היה בידי ועדת הערר הכוח לסטות מהלכת התקדים המחייב (ואינני אומר כך), לא היה מקום לעשות כן בענייננו.

פרופ' א' ברק עמד בספרו שיקול-דעת שיפוטי (פפירוס, בית ההוצאה - אוניברסיטת תל אביב (1987), על קשת המצבים בהם ייטה בית-המשפט לסטות מתקדים והגיע למסקנה כי קיימים שלושה מצבים עיקריים בהם מועלית שאלת הסטיה מהתקדים: הראשון, כאשר בפסק-הדין הראשון נבחרה האפשרות החוקית היחידה שאז "בית-המשפט פוסק בעקבות תקדימיו, לא משום שהוא חייב על-פיהם, אלא משום שהם חוקיים ואסור לסטות מהלכה חוקית" (שם , 121-120). השני, כאשר בפסק-הדין הראשון לא נבחר הפתרון החוקי היחיד שמתבקש לעניין. במקרה כזה "רשאים אנו ולמעשה חייבים אנו שלא ללכת בעקבות התקדים" (ראו בג"צ 243/71 בלב אייזיק (שי"ק) נ' שר הפנים, פ"ד כו(2), 33, 46 (1972)). השלישי, כאשר בית-המשפט הראשון בחר באחת מבין מספר אופציות חוקיות אפשריות, ואז יש לבית-המשפט שיקול-דעת שיפוטי האם לסטות מהתקדים שיצר ולבכר על-פיו פתרון אחר.

בבואו לשקול האם יש לסטות מתקדים מחייב, על בית-המשפט לזכור כי סטיה מתקדים היא עניין רציני (ראו: רע"א 1287/92 בוסקילה, ראש המועצה הדתית טבריה נ' צמח, פ"ד מו(5), 159, 172 (1992)), שכן היא פוגעת בעקרונות החשובים של יציבות, ודאות ועקביות המערכת המשפטית הנורמטיבית. סטיה שכזו יכולה להיות מוצדקת, מקום בו שינוי העיתים מלמד כי ההלכה שנקבעה אינה מתאימה עוד לצרכי החיים המתחדשים.

נראה לי כי המקרה בפני נופל אל קטגורית המצבים השלישית, עליה עמד פרופ' ברק בספרו, שכן כפי שנראה מיד קיימות חלופות פרשניות שונות לפירוש ההוראה שבסעיף 49א לחוק, אך עם-זאת המסקנה אליה הגעתי היא כי החלופה שבה בחרה הלכת יוניזדה היא החלופה שיש להעדיף בנסיבות העניין, ועל-כן יש לדחות את הערר גם לגופו של עניין.

דיון משפטי
סעיף 49א לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 כנוסחו במועד הרלוונטי לענייננו, קבע כדלקמן:
'(א) מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם המוכר מוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה ואם נתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף 49ב, אך רשאי המוכר לבקש, בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס.

(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שיבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות בניה נוספות) - בסכום כאמור בסעיף 49ז, את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו או למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.'

בענייננו העוררים בחרו בחלופה הראשונה ומשום כך על-פי הלכת יוניזדה חישב המשיב את התמורה שקיבל ככוללת הן את שווי שירותי הבניה והן את שווי הקרקע של דירות התמורה שקיבלו העוררות, ומתמורה זו ניכה את כפל הפטור המגיע. עינינו הרואות כי, העוררות מלינות על-כך שהגדלת שווי התמורה תקטין את הפטור המגיע להן, אך בה בעת הן "שוכחות" כי הקטנת התמורה תביא לכך שהן לא ישלמו מס כלל.

עוד טוענות העוררות, כי הלכת יוניזדה פוגעת בעיקרון הזהות בין שווי הרכישה ובין שווי המכירה, אשר נקבע בסעיף 9(א) לחוק מס שבח, ועל-פי השווי שנקבע לזכות במקרקעין לעניין מס שבח (שווי המכירה) הוא זה אשר ישמש בסיס לחישוב מס הרכישה. לטענתן, מאחר ולא נקבעו כל תקנות ספציפיות לעניין מס רכישה בעסקאות קומבינציה, הרי שגם בעסקאות אלו יש להתמיד בכלל הבסיסי הקובע זהות בין שווי המכירה לשווי הרכישה.

בית-המשפט העליון בעניין יוניזדה התייחס לנקודה זו והגיע למסקנה כי מקורו של ההבדל נעוץ בסעיף 9(ה) לחוק לפיו "דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 ופרק שישי, כדין המס". מכך הסיק בית-המשפט כי מקום בו מתבקש פטור בגין מכירת דירת נושא את הכותרת תנאים לפטור. סעיף 49(א)(א) הקובע כי מכירת דירת מגורים תזכה בפטור ממס שבח, רק אם המוכר מוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה, לשון אחר אם המוכר מכר רק חלק מזכויותיו בדירת המגורים, אין הוא זכאי לפטור ממס שבח.

סעיף 49א(ב) מתייחס למכירת דירת מגורים, אשר התמורה המתקבלת בגינה היא זכויות במקרקעין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, והוא פותח במילים "על-אף האמור בסעיף-קטן (א)". לשון זו מלמדת אותנו כי סעיף זה משמש כחריג לאמור קודם לכן, מאחר ובסעיף הקודם נקבע הכלל לפיו הפטור יינתן רק אם המוכר מכר את כל זכויותיו במקרקעין, הרי שמתבקשת המסקנה לפיה סעיף 49א(ב) עוסק במצב שבו המוכר לא מכר את כל זכויותיו במקרקעין, ועל-אף זאת זכאי הוא לפטור. לשון אחר, מתבקשת המסקנה לפיה מדובר בעניין זה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. עמד על-כך פרופ' י' הדרי לספרו מס שבח מקרקעין (התשנ"ב-1992), 401, כהאי לישנא:

'סעיף-קטן (א) קובע שני תנאים מצטברים לזכאות לפטור במכירת דירת מגורים: ראשית, מכירת כל הזכויות במקרקעין שיש למוכר בדירה; שנית, מילוי תנאי הפטור לפי סעיף 49ב. מאחר וגם סעיף-קטן (ב) הנדון שומר במפורש על הכפיפות לתנאי הפטור לפי סעיף 49ב, מתחייבת המסקנה, כי הסעיף חל על-אף אי-קיום התנאי של מכירת כל הזכויות. דהיינו, סעיף 49א(ב) נועד לחול באותם מקרים שבהם נמכר רק חלק מן המקרקעין הכוללים דירת מגורים בעסקת קומבינציה של מכר חלקי. זאת ועוד, החלת הסעיף גם על עסקת קומבינציה שונה, של מכר מלא, מייתרת אותו למעשה, שכן, הפטור לדירת המגורים עצמה מתאפשר ממילא לפי הסעיפים האחרים לפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, וניתן אף לצמצמו לפי סעיף 49ז במקרה של השפעת זכויות לבניה נוספת על התמורה.

אמור מעתה, סעיף 49א(ב) נועד לחול על עסקות קומבינציה מן הצורה הראשונה, של מכר חלקי, שבהן נמכר רק חלק מן המקרקעין, תמורת זכות לבניית דירות על חלק המקרקעין האחר, שנותר בבעלותו של המוכר.'

פרופ' י' הדרי אף עמד על הפרשנות אשר יש ליתן למילים "זכויות במקרקעין". לדעתו יש לחתור לתוכן הכלכלי של העסקה, ולא למינוח המשפטי הפורמלי ולפיכך המסקנה המתבקשת היא כי "כוונת המחוקק הייתה לתמורה בזכויות בבניין שייבנה", ולא בזכויות בקרקע (ולעניין זה ראו גם את עמ"ש (ת"א) 601/82 חנה דוכנה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ תשמ"ה(א), 360, 364). דברים אלה מקובלים עליי, ומשכך יוצא כי יש לדחות את דרך הפרשנות הראשונה המוצעת על-ידי העוררות.

העוררות מציעות אף דרך פרשנות חליפית, אשר מהווה אף היא סטיה מהלכת יוניזדה, על-פי פרשנות זו, סעיף 49א עוסק רק בשני מרכיבים של תמורה ואלו הם: תמורה בגין הדירה הקיימת, אשר תיחשב לפי שווי הדירה, ותמורה בגין זכויות הבניה הנוספות. לטענתן, אם המחוקק היה רוצה לכלול בתמורה גם את שווי הקרקע של דירות התמורה, הרי שהיה אומר זאת במפורש ולא כותב שהקרקע מתייחסת לזכויות הבניה. אין בידי לקבל טענה זו, שהרי הקרקע המתייחסת לזכויות הבניה היא ממילא גם הקרקע המתייחסת לדירות התמורה. אין בידי לקבל גם את הטענה לפיה המילים "כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" מהוות פירוט של כל מה שנכלל במונח שווי תמורה. בלשון היום יום המילה "כולל" פירושה גם לרבות, קרי בנוסף, ועל-כן העובדה שהמחוקק ביכר את המילה "כולל" על פני המילה "בנוסף" אינה משנה לענייננו, זאת ועוד, ממילא פירשתי את המילים "שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" כשווי הקרקע של דירות התמורה, ומשכך ממילא אין חשיבות לשאלה האם הביטוי הנ"ל מהווה פירוט של שווי התמורה או תוספת לה, שהרי בין כך ובין כך החשוב לענייננו הוא ששווי הקרקע של דירות התמורה הוא חלק מהתמורה שקיבלו העוררות.

העוררות טוענות כי הפרשנות שבה נקטה הלכת יוניזדה, לפיה סעיף 49א עוסק בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, אינה עולה בקנה אחד עם הלכות קודמות של בית-המשפט העליון. הכוונה היא להלכות שנקבעו ב- ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אחים ברקאי בניין בע"מ, פ"ד לב(2), 121 (1978) (להלן: "הלכת ברקאי"), וע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אהרון ומרגלית בן עמי, פ"ד לד(4), 701 (1980). בהלכת ברקאי הכיר המחוקק מבחינה משפטית בעסקת קומבינציה כעסקה אשר בה נעשתה מכירה אחת בלבד בעלת אופי של עסקת חליפין, בה הבעלים מוכר חלק מן הקרקע לקבלן, אשר בתמורה מתחייב לבנות דירה או דירות על חלק הקרקע שנותר בידי המוכר, ומשום כך נקבע שם כי שווי התמורה אינו כולל את שווי הקרקע של דירות התמורה, מאחר וקרקע זו כלל לא נמכרה על ידו. בעניין בן עמי נידונה השאלה האם מכירת דירה במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ממלאה אחר הדרישה של מכירת כל הזכויות במקרקעין כנדרש לשם קיום הפטור בגין דירת מגורים. שאלה זו נענתה בחיוב, כאשר בית-המשפט הביע את דעתו כי מבחינה כלכלית ומהותית אין ספק כי הדירה נמכרה מתוך מטרה שתיהרס וייבנה בניין אחר תחתיה, ועל-כן אין נפקות לעובדה שמבחינה צורנית הדירה לא נמכרה בשלמותה.

הלכת בן עמי ניתנה לאחר שנחקק תיקון 8 לחוק מס שבח, אך היא סבבה סביב עסקה שנעשתה על-פי המצב החוקי שקדם לתיקון 8, ומשכך דנה על-פי החוק בנוסחו הקודם. תיקון 8 הוסיף את סעיף 49א לחוק מס שבח, אשר בו הביע המחוקק במפורש בהסדר סטטוטורי ספציפי את דעתו כי במכירת חלק מן הזכויות בעסקת קומבינציה, תמורת המכירה תכלול גם את שווי הקרקע של דירות התמורה. משכך יוצא כי בענייננו אין אנו נדרשים עוד להלכת בן עמי, אלא יש לפנות את ההוראות הספציפיות הכלולות בסעיף 49א(ב). אשר להלכת ברקאי, אין מנוס מן המסקנה כי הלכה זו שונתה מקום בו מבקש הבעלים ליהנות מפטור בגין דירת מגורים (ראו: י' הדרי "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות", משפטים יב (התשמ"ב), 35, 51).

מעבר לכך יש לציין כי, הפרשנות של העוררות מתעלמת מהעובדה החשובה לפיה מקום בו עסקינן בעסקת קומבינציה מלאה, ברי כי התמורה תיחשב ככוללת את שווי הקרקע של דירות התמורה, שהרי רואים עסקה זו כשתי מכירות של זכות במקרקעין, האחת של הקרקע בשלמותה מן הבעלים אל הקבלן, והשנייה מן הקבלן אל הבעלים, מכירה של דירות המגורים והקרקע עליהן נבנו, עסקה המהווה את התמורה שמקבל בעל המקרקעין בעסקת הקומבינציה. משכך, הדעת נותנת כי כלל לא נדרש סעיף חוק המתייחס לעסקה שכזו, שהרי בעניין זה לא עולה כל שאלה משפטית. דברים אלה אינם נכונים לגבי עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שהרי פרשנות העוררות יוצרת לקונה בחוק בכל מה שקשור לפטור בעסקות מסוג מכר חלקי. על-כן לאור החזקה, לפיה אין המחוקק נוהג להשחית מילותיו לריק (לחזקה זו ראו את: ע"א 154/76 בן צבי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לב(1), 785, 787 ליד אות א' (1977)), יש להעדיף את הפירוש לפיו סעיף 49א(ב) עוסק בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

לפירוש על פיו בחישוב שווי התמורה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי יש לכלול את שווי הקרקע של דירות התמורה, יש הגיון שכן הכללה זו יוצרת איזון של ההטבה במתן הפטור לדירת מגורים, אשר ברגיל לא היה זכאי המוכר לקבל לאור המכירה החלקית שביצע. על הגיון זה עמד גם המלומד רוסטוביץ, אשר אף הוא מצדד בהלכת יוניזדה, בעמ' 602 לספרו מס שבח מקרקעין - דירת מגורים (מהדורה חמישית, התשנ"ז-1997).

'אף-על-פי שלא נמכרו מבחינה קניינית כל הזכויות במקרקעין, רואים את המוכר כאילו מכר את כל זכויותיו במקרקעין, והתוצאה היא, כי שווי המכירה יחושב כאילו נמכרו כל הזכויות במקרקעין.'

אמנם דרך חישוב מס זו, משווה למעשה את תוצאות המס של עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" לעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" לעניין חישוב פטור ממס שבח על דירת המגורים, אך זהו המחיר שנאלץ המוכר בעסקת קומבינציה חלקית לשלם כדי ליהנות מהפטור, ובה בעת ליהנות מיתרונות אחרים הגלומים בעסקת מכר חלקית, שהרי קביעת שווי התמורה ככולל את מרכיב הקרקע חלה רק לעניין חישוב גובה הפטור בגין מכירת דירת המגורים. ביתר היבטי המס של עסקאות קומבינציה נותרה בעינה ההבחנה בין עסקאות מסוג "מכר חלקי" ובין עסקאות מסוג "מכר מלא", שהרי אין בכוחו של סעיף 49א(ב)(1) להפוך את עסקת המכר החלקית שנעשתה לשתי עסקאות, על-כן אין המוכר חייב במס רכישה על זכויותיו בדירות התמורה שיקבל, ומאידך אין הקונה חייב במס רכישה על מרכיב הקרקע בתמורה ששילם (לעניין זה ראו: הדרי, בעמ' 52 למאמרו הנ"ל).

ודוק, העוררות טוענות כי בחירה בפירוש של הלכת יוניזדה תוביל למיסוי כפול של תקופת השבח מאז רכישת הקרקע על-ידי הבעלים ועד ליום כריתת הסכם הקומבינציה, שכן בעל הקרקע ימוסה על השבח שנצבר על הקרקע בתקופה זו הן בשלב עסקת הקומבינציה והן בשלב מכירת דירות התמורה על ידו. סבורני, כי אין יסוד לחשש זה שהעלו העוררות וכי בענייננו אין מיסוי כפול, שהרי כאשר ימכור הבעלים את דירות התמורה שקיבל, יום הרכישה שלהן יישאר יום הרכישה המקורי של המקרקעין, שחלקם, כאמור, כבר נמכרו במסגרת עסקת הקומבינציה החלקית. משכך על-פי מצוות סעיף 22 לחוק מס שבח ייוחס לאותו חלק מן המקרקעין חלק יחסי משווי הרכישה, משמע יש הפרדה בין שני חלקי המקרקעין. בעת עסקת הקומבינציה ימוסה הבעלים על השבח של החלק היחסי שמכר ואשר לא נשאר כבר בידו, בעוד שבעת מכירת דירות התמורה הוא ימוסה על השבח של החלק היחסי שנשאר בידיו, ואשר הוא מוכר כעת.

זאת ועוד, מאחר והתמורה מושפעת מזכויות לבניה נוספת ועל-כן זכאי הבעלים לכפל פטור, ממילא קיים חוסר הגיון בכך שלצורך חישוב "כפל השווי" יובא בחשבון שווי הדירה במלואו (לרבות אותו מרכיב בדירת המגורים שלא נמכר במסגרת עסקת המכר החלקי), אך בהפחתתו לצורך חישוב המס ינוכה הוא מתמורה חלקית בלבד.

עמדה על-כך כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן בהלכת יוניזדה בזו הלשון:

'מה טעם יראה המחוקק להוסיף לשווי דירת המגורים הנמכרת את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, לצורך מתן הפטור? הרי שווי דירת המגורים הנמכרת כולל את שווי הקרקע הצמודה לה, אם נוסיף לכך את שווי הקרקע של הדירות שתיבננה, תתקבל תוצאה בלתי-מובנת ולכאורה בלתי-מוצדקת: הפטור המלא יגדל בהרבה על-ידי שיווסף לו שווי הקרקע הצמודה לדירות שתיבננה (ולאור זכויות הבניה יוכפל הסכום): פטור זה ינוכה משווי התמורה שתכלול רק את עלות הבניה בצירוף רווח קבלני של הדירות שתיבננה, ללא מרכיב הקרקע שלהן. לא נראה לי שהמחוקק התכוון להעניק למוכר הטבות כה מפליגות; ואם תמצא לומר שיש לפרש את המילים "שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה" לשווי כל הקרקע שעליה יש זכויות בניה ולא רק לשווי חלק הקרקע הצמוד לדירות שתיבננה, תתקבל תוצאה אבסורדית - שבוודאי לא התכוון לה המחוקק -שהפטור ישתרע על שווי כל הקרקע והפטור "יבלע" את כל השבח.' (שם, 200-199)

עינינו הרואות כי, העוררות מלינות על-כך שהגדלת שווי התמורה תקטין את הפטור המגיע להן, אך בה בעת הן "שוכחות" כי הקטנת התמורה תביא לכך שהן לא ישלמו מס כלל.

עוד טוענות העוררות, כי הלכת יוניזדה פוגעת בעיקרון הזהות בין שווי הרכישה ובין שווי המכירה, אשר נקבע בסעיף 9(א) לחוק מס שבח, ועל-פיו השווי שנקבע לזכות במקרקעין לעניין מס שבח (שווי המכירה) הוא זה אשר ישמש בסיס לחישוב מס הרכישה. לטענתן, מאחר ולא נקבעו כל תקנות ספציפיות לעניין מס רכישה בעסקאות קומבינציה, הרי שגם בעסקאות אלו יש להתמיד בכלל הבסיסי הקובע זהות בין שווי המכירה לשווי הרכישה.

בית-המשפט העליון בעניין יוניזדה התייחס לנקודה זו והגיע למסקנה כי מקורו של ההבדל נעוץ בסעיף 9(ה) לחוק לפיו "דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 ופרק שישי, כדין המס". מכך הסיק בית-המשפט כי מקום בו מתבקש פטור בגין מכירת דירת מגורים המצויה על המקרקעין הנמכרים, שוב לא יחול הכלל בדבר זהות שווי הרכישה ושווי המכירה, שכן קיימת הוראה בסעיף 49(א)(ב)(1) הנוגעת לשווי המכירה בלבד, ואשר לפיה יש להוסיף לשווי שירותי הבניה אף את שווי הקרקע.

העוררות טוענות, כי בעניין יוניזדה נתפס בית-המשפט לכלל טעות, שכן כוונת סעיף זה, הייתה לקבוע כי הפטורים ביחד לתשלום מס הרכישה אינם קשורים לפטורים הניתנים ביחס לתשלום מס השבח, ביחס לאלו יקבע המחוקק פטורים שונים, כפי שאכן קבע בתקנות. עם-זאת, נראה לי כי בעניין זה, לשון סעיף 9(ה) רחבה דיו כדי להכיר בפירוש שניתן לה על-ידי בית-המשפט העליון.

עוד טוענות העוררות כי השווי הנקבע למכירה הוא שווי דמיוני מנופח, אשר בינו ובין התמורה האמיתית שהתקבלה אין ולא כלום. לפיכך מהווה הדבר חריגה מהאמור בסעיף 17 לחוק מס השבח לפיו בהיעדר הסכם בין הצדדים, נקבע כי שווי המכירה של זכות במקרקעין, הינו שווי השוק של הזכות, ואף סטיה מעיקרון המימוש הנוהג בדיני מיסים לפיו אין להטיל מס אלא על הכנסה שמומשה בפועל, ובענייננו אין חולק על-כך, כי קרקע דירות התמורה לא נמכרה בפועל. גם בעניין זה מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב לפיה סעיף 49א נועד לקבוע את גובה התמורה לצורך כפל הפטור, ולצורך זה בלבד, ואין הוא נועד לקבוע את "שווי המכירה", אשר יש לו נפקויות נוספות מלבד הנפקות לצורך הפטור. בענייננו מדובר בהסדר סטטוטורי ייחודי לעסקה מסוג ספציפי, וביחס לעיקרון המימוש, ממילא ניתן לאמור כי אין זה עיקרון מקודש אשר אי-אפשר לסטות ממנו בחוק.

העוררות טוענות כי הלכת יוניזדה מביאה לאפליה בין נישומים העושים פעולה כלכלית זהה, וזאת בהסתמך על מאמרו של מ' מזרחי "עסקת קומבינציה ופטור לדירת מגורים", מיסים י/5, א-63. זאת משום שבעלים הבוחר לעשות עסקת קומבינציה חלקית ימוסה כאילו מכר את כל המגרש, ומאידך בעלים אשר ימכור חלק מן המגרש שעליו עומדת דירתו לאדם אחד ויזמין שירותי בניה על חלק המגרש שנותר בידיו מאת אדם אחר ימוסה רק על אותו חלק מן המגרש שמכר ובתמורה שיקבל, יוכל לממן את שירותי הבניה על חלק המגרש שנותר בידיו.

ראשית, יש לציין כי כדי שבדרך השנייה הבעלים יזכה לפטור על מכירת דירת המגורים, יהיה עליו להוכיח, על-פי הלכת בן עמי, כי הוא אכן מתכוון להרוס את ביתו. מקום בו לא מתבצעת עסקת קומבינציה, יהיה לו יותר קשה להוכיח זאת. אך בענייננו אין אני נדרש כלל להכריע בחוקיות תכנון המס המוצע על-ידי הפעלת דרך שנייה זו, שהרי די לי בכך שאם נכונה טענת העוררות, הרי יש בה רק להצביע על תכנון מס לגיטימי ותו לא, ודאי שאין בה כדי להוביל למסקנה פרשנית אחרת מהמסקנה אשר נוהגים על-פיה בעקבות הלכת יוניזדה, לכל היותר ניתן לאמר כי יש בטענה זו כדי להוות "חומר למחשבה" לשלטונות המס בעתיד.
ודוק, גם העובדה שעל-פי הלכת יוניזדה יעדיף הנישום במקרים מסויימים לוותר על זכאותו לפטור מדירת מגורים, אינה מעלה ואינה מורידה לענייננו. פשיטא שמקום שבו לנישום יש שתי אפשרויות בחירה לכלכל את צעדיו, יוצא כי לעיתים אפשרות אחת עדיפה על פני רעותה.

טענה אחרונה בפי העוררות היא שפרשנות אחידה מחייבת פירוש זהה של המונח תמורה הן לגבי החלופה הראשונה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) והן לגבי החלופה השנייה הקבועה בסעיף 49א(ב)(2). משכך אם נכונה הפרשנות שניתנה לחלופה הראשונה בהלכת יוניזדה, פירושו של דבר שאם יבחר הנישום בחלופה השנייה, הוא ימוסה הן על שווי שירותי הבניה, והן על מרכיב הקרקע, וכל זאת מבלי שיזכה בפטור על מכירת דירת המגורים. לטענת העוררות קשה להניח כי המחוקק התכוון להציע אלטרנטיבה רעה שכזו לנישום, ועל-כן מתבקשת המסקנה כי התמורה בחלופה השנייה אינה כוללת את שווי קרקע של דירות התמורה, ומשכך, מכוח כללי הפרשנות האחידה יוצא כי גם החלופה הראשונה אינה כוללת את מרכיב הקרקע של דירות התמורה.

בעניין יוניזדה ציין בית-המשפט, מבלי להכריע בשאלה, כי מקובלת עליו עמדת המנהל לפיה התמורה בחלופה השנייה אינה כוללת את מרכיב הקרקע. כשלעצמי, נראה לי כי עמדה זו נכונה, לאור השלכותיה של העמדה הנגדית. עם-זאת, גם אני איני רואה צורך להכריע בעניין זה, שהרי העוררות לא בחרו בחלופה השנייה. לענייננו חשוב לציין כי החזקה לפיה יש לפרש מילים זהות בחוק באופן זהה הינה חזקה הניתנת לסתירה. הדגש צריך להיות מושם תמיד על תכלית החקיקה, אותה ביקש המחוקק להגשים. על-כן ייתכנו מקרים בהם הגשמת תכלית החקיקה עלולה להביא למתן משמעות שונה לביטויים זהים באותו דבר חקיקה ואף באותו סעיף (ראו דנ"א 21/89 כהן נ' אושיות חברה לביטוח בע"מ, פ"ד מה(3), 499, 511 (1991); ע"א 756/82 קיבוץ יגור נ' שירותי נפט בע"מ, פ"ד מא(1), 85, 112 (1987) עמדתי כבר בהרחבה על התכלית בהכללת שווי קרקע דירות התמורה במונח תמורה לצורך החלופה הראשונה, ומשכך ללא קשר לפרשנות המונח תמורה בחלופה השנייה, סבורני כי יש לדחות גם בעניין זה את טענת העוררות.

סיכומו-של-דבר, דין הערר להידחות גם לגופו של עניין. אוסיף ואציין כי אין לאמר כלל כי השארת הלכת יוניזדה על כנה גורמת לחוסר ודאות. זו הלכה ברורה אשר התקבלה פה-אחד, וקיימים מלומדים רבים אשר תומכים בה. הלכה זו היכתה שורשים ובית-המשפט לא יטה לסטות ממנה מה גם שמבחינה עניינית אין עילה ראויה לעשות כן.

לאור כל אלה, אני סבור כי שיש לדחות את הערר.

דן מרגליות עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר

קראתי בעיון רב את חוות-דעתו המאלפת של יוה"ר הנכבד. חוות-הדעת מתחלקת לשני חלקים, כאשר החלק הראשון מתייחס להלכת התקדים המחייב ואילו החלק השני מתייחס לגופו של עניין ובסופה המסקנה כי מן הדין לדחות הערר לא רק מהטעם שטענות העוררות סותרות הלכה מחייבת (ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פד"א יג 197 (להלן: "יוניזדה")), אלא שיש לדחותן גם לגופו של עניין.

אומר מיד, כי אני מסכים עם החלק הראשון לחוות-הדעת הנ"ל באשר לדחיית הערר מכוח הלכת התקדים המחייב, אך איני מסכים לדברים האמורים בחוות-הדעת באשר לגופו של עניין - היינו החלק השני שבה.

אין חולקין כי רק בית-המשפט העליון רשאי לסטות מהלכות שקבע ואילו כל בתי-המשפט הקמאיים לרבות בתי-הדין חייבים ליישמן והדרך לשינויין מצויה בדרך של ערעור אזרחי בזכות (במקרה זה) לבית-המשפט העליון וגם אז ברור כי בית-המשפט העליון לא ימהר מלסטות מהלכות שנקבעו על-ידיו קודם לכן. וכאן עסקינן בהלכה ותיקה שלא שונתה עד עצם היום הזה.

לגופו של עניין, הבעתי את דעתי (כדעת מיעוט) כבר ב- עמ"ש (ת"א) 324/84 היימן (לא פורסם) וכן ב- עמ"ש 830/85 כהן שרה (לא פורסם) ובה הבעתי ביקורת על ההנמקה שניתנה בעניין יוניזדה.

עסקת קומבינציה או כפי שהיא מכונה לעתים עסקת אחוזים משמעה שבעלי הקרקע מוכרים רק חלק מן הקרקע לקבלן, תמורת התחייבות של הקבלן להגיש שירותי בניה על החלק האחר של הקרקע שנותר בידי הבעלים. נקבע כי עסקה כזו מהווה עסקת חליפין, שמשמעותה שלא בוצע כל אירוע מס (מכירה) באשר לחלק הנותר בידי הבעלים.

באשר לשווי המכירה של אותו חלק קרקע הנמכר לקבלן נקבע בפסיקה עניפה כי הוא יחושב לפי עלות בניה בתוספת רווח קבלני סביר כאשר המבחן באשר לאופן ההערכה הוא אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, הווה אומר - לפי שווי השוק של שירותי הבניה.

מבחינת שמאית אין ספק כי ניתן לקבוע שווי הקרקע הנמכרת בשיטה הנ"ל או בשיטה של שווי הקרקע כקרקע עם זכויות בניה.

לו דעתי הייתה נשמעת בנקודה זו, היה זה מן הראוי לקבוע כי שווי התמורה בעסקת קומבינציה היא הערך הגבוה מבין שתי חלופות: שווי שירותי בניה בתוספת לרווח קבלני סביר או שווי הקרקע עצמה. ומדוע כך, משום שהמפתח לקביעת שווי במס שבח וגם בחוקי מס אחרים הוא "שווי השוק" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, (להלן: "החוק").

מסקנה משפטית זו המתבססת על עקרונות החוק נסתרה בעניין יוניזדה. שם נקבע על דרך פרשנות מילולית יש להבחין באופן קביעת שווי המכירה לצורך חישוב השבח בין שתי אפשרויות: כבר לא נדרש פטור דירת מגורים, יחושב שווי המכירה לפי סעיף 49א(ב)(2) לחוק "תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות", בעוד שבמקרה שנדרש פטור דירת מגורים, יחושב שווי המכירה לפי שווי שירותי הבניה בתוספת רווח קבלני ובתוספת שווי הקרקע הצמוד לדירות התמורה. זו הפרשנות שניתנה לסעיף 49א(ב)(1) לחוק.

לדעתי, קביעה זו אינה עומדת במבחן ההגיון הכלכלי של העסקה. לא זו, אף זו, נוסח החוק תומך בפירוש שונה כמוצע על-ידי ועל-ידי ב"כ העוררות.

טעמי הביקורת הינם כדלקמן:
א. ההכרה בעסקת קומבינציה כמכר חלקי הכוללת הקטנת המס מהווה העדפה של גישה משפטית-ניסוחית (או גישה פורמלית) על פני הגישה התומכת במהות או תוכן כלכליים של העסקה.

ב. ברגע שבית-המשפט הכיר בעסקת קומבינציה כעסקת מכירה חלקית תמורת שירותי בניה הניתנים על החלק הנותר, הוא דחה את הרעיון שעסקת קומבינציה, מבחינה מהותית היא מכירת כל המקרקעין תמורת מכירה חוזרת של הדירות (לרבות מרכיב הקרקע).

ג. בעניין יוניזדה, אומץ העיקרון ההפוך בכל הקשור לעסקת קומבינציה הנעשית על קרקע שיש עליה דירת מגורים. כאן נקבע בפסק-הדין בן עמי, כי יש לחרוג מהפורום המילולי של דרישת החוק למכירת "כל הזכויות" ויש להבין מונח זה כמתייחס לתוכן הכלכלי של העסקה. נקבע שם כי מבחינת התוכן הכלכלי כל העסקה נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים, שכן המבנה של המוכר נהרס והוא אמור לקבל דירה או דירות אחרות תמורתו. כאן יש העדפה ברורה של מציאות כלכלית, לפיה המבנה נהרס ולכן לא נותר בה לבעלים כל חלק יותר. זו גישה שממנה נובע שדיני המיסים דוחים את דיני הקניין.

ההכרה בעסקת קומבינציה מתבססת, לפי פסיקת בתי-המשפט, הן על העיקרון הצורני - לגבי ניסוח העסקה והן על עיקרון התוכן הכלכלי - לגבי השאלה של מכירת כל הזכויות.

ד. תקדים יוניזדה מחזיר את המתקשרים בעסקה צעד אחד לאחור ולמצב בו עסקה כזאת נבחנת רק על-פי המישור הצורני. אם זה נכון, יתכן שיש לפקפק בנכונות התקדים של בן עמי שהכניס לפרשנות החוק את עיקרון התוכן הכלכלי.

ה. תקדים יוניזדה יוצר מצב בו השווי לצורך חישוב השבח והשווי לצורך חישוב מס הרכישה אינם זהים, כאשר נדרש פטור דירת המגורים. אי הסימטריה בנקודה זו, מוסבר על-ידי בית-המשפט בעניין יוניזדה בפרשנות מילולית של החוק.

ו. תקדים יוניזדה מבטל למעשה יתרון מיסויי של עסקת קומבינציה ומעניק לעסקה זו שהיא "מכר חלקי" תוצאת עסקה של "מכר מלא".

יתכן שתקדים יוניזדה מאלץ נישומים לעקוף את התוצאה הלא כלכלית של פסק-הדין על-ידי יצירת מכירה של חלק הקרקע במכר במזומן לצד ב', כאשר תמורת המכירה תשולם לצד ג' שיבנה עבור שנייהם. כאן נראה כי לא ניתן יהיה לטעון שחל תקדים יוניזדה.

ז. לפי תקדים יוניזדה בעסקת קומבינציה על הקרקע שיש עליה דירת מגורים, ייקבע שווי מכירה שאינו זהה לשווי המוסכם על הצדדים ואינו זהה לשווי השוק. בכך יש משום פגיעה בעיקרון לפיו המחוקק מטיל מס רק על רווח שמומש.

לעסקת קומבינציה יש יתרון מיסויי אשר נקבע בתקדים בן עמי, השוני בין עסקה כזו לעסקה רגילה הוא שהצדדים בקומבינציה, קבעו את התמורה בשווה כסף במקום במזומן, מלבד זו אין הבדל מן הבחינה הכלכלית בין עסקת קומבינציה לעסקת מזומן.

ח. המשיב סבור כי קביעת שווי התמורה הכולל את מרכיב הקרקע, חלה רק לעניין חישוב גובה הפטור וסכום המס המגיע, אך לא תחול ביחס ליתר תוצאות המס של עסקת קומבינציה שנעשתה בדרך של מכר חלקי. אין למשל, שינוי באשר ליום הרכישה המקורי שנשאר יום רכישת הקרקע כולה.

ואולם, מסקנה זו מובילה למיסוי כפול של תקופת השבח מאז רכישת הקרקע על-ידי הבעלים ועד ליום כריתת הסכם הקומבינציה, שהרי בעל הקרקע ימוסה על השבח שנצבר על הקרקע בתקופה זו, הן בשלב עסקת הקומבינציה והן בשלב מכירת דירת התמורה על ידו.

ט. יתכן שיש מקום לקבל פרשנות העוררות לפיה כוונת הסעיף 49(א)(ב) הייתה לכלול בגדר המונח "תמורה" הן את התמורה שניתנה לבעלים עבור דירת המגורים והן את התמורה בגין זכויות הבניה הנוספות, פירוש זה עשוי לעלות בקנה אחד עם לשון החוק הנוקטת בביטוי "שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה".

הייתי מקבל את פרשנות העוררות, לפיה לו רצה המחוקק לכלול בביטוי זה את הקרקע המתייחסת לדירות התמורה - כגישת המשיב - היה נוקט בביטוי "שווי הקרקע של דירות התמורה" או ל"זכויות מקרקעין בבניין" כפי שנקט ברישא לסעיף 49א(ב).

המחוקק הקפיד לציין כי שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה כלול "בשווי התמורה" ולו ביקש המחוקק להוסיף לשווי זה מרכיב נוסף שלא היה כלול בו מלכתחילה - שווי הקרקע של דירת התמורה - היה צריך לנקוט במונח "ובנוסף" ולא "כולל".

י. אין להתעלם גם מהמלצת כב' הנשיא מ' שמגר (כתוארו אז) בתקדים יוניזדה שמן הראוי שהרשויות המופקדות על-כך, יתנו דעתם לשניים אלה:

'א. שאלת קיומה של ההצדקה לאבחנה במיסוי בין מי שמעביר בעסקת קומבינציה מקרקעין תמורת דירות שייבנו על חלק מן המקרקעין לבין מי שמותיר בידיו, במסגרת העסקה, את המקרקעין עליהן ייבנו הדירות.

ב. הצורך בהבהרת הנוסח של סעיף 49א.'

לפיכך, מסכים אני לדברי ב"כ העוררות כי נפלה שגגה מלפני בית-המשפט העליון בפרשנות שנתן לסעיף 40(א)(ב) לחוק. יתכן שאחד הפתרונות היה לבטל דווקא את תקדים בן עמי שקבע כי מגיע פטור מלא על דירת מגורים גם כאשר מוכרים חלק מהקרקע. אם היו נותנים פטור רק לחלק מדירת המגורים אפשר היה בנקל לקבל את גישת העוררות באשר לסעיף 40א(ב) לחוק.

אני מצטרף לדעת יו"ר הוועדה, לפיה יש לדחות את הערר על סמך עיקרון התקדים המחייב, אבל אני ממליץ לפני העוררות לערער לבית-המשפט העליון ולהעמיד מחדש במבחן את תקדים יוניזדה. על-כן, הייתי נמנע מהטלת הוצאות במקרה זה.

עו"ד אמנון גולן:
דעתי כדעת יו"ר הוועדה, שיש לדחות את הערר מן הטעם שהוועדה כפופה להלכת התקדים המחייב.

לאור התוצאה האמורה, אין לי צורך להתייחס לגופו של עניין להלכת יוניזדה.

לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את הערר."

3.8 סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין - שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה - תיקון 76 לחוק
במסגרת תיקון 76 לחוק, ושייכנס לתוקף ביום 1.1.14, ישונה סעיף זה ונוסחו יהא כדלקמן:

"(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה שתמורתה היא שירותי בניה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על-פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף-קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה."

תיקון 76 לחוק קובע מנגנון שונה לחישוב השבח הפטור בעסקת קומבינציה כאשר החלק הנמכר בעסקה כולל חלק מהזכויות בדירת מגורים.

עסקת קומבינציה היא מכירה של חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על יתרת המקרקעין.

כדי לאפשר את ניצול הפטור לדירת מגורים בעסקאות מסוג זה, גם כאשר על המקרקעין הנמכרים קיים בית מגורים, נקבעה הוראה מקילה בחוק שלפיה למרות שלא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים כנדרש בסעיף 49א(א) לחוק, אלא מדובר במכר חלקי בלבד, יינתן פטור בגובה מלא שווי דירת מגורים.

ב- ע"א 8789/02 {מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי, פורסם באתר האינטרנט נבו (2004)} קבע בית-המשפט כי בשל נוסחת הפטור הקבועה בסעיף האמור, ייקבע שווי רכישה ויום רכישה חדש לדירות התמורה שמקבל בעל המקרקעין על החלק הנותר בבעלותו, זאת אף שלא רכש דירות אלה ולא שילם בשלהן מס רכישה, אלא רק קיבל שירותי בניה על הקרקע שנותרה בבעלותו.

ההלכה האמורה משמעותה פגיעה ברצף המס על החלק הנותר בידי בעל הקרקע וקבלת יום רכישה ושווי רכישה חדשים {STEP UP} בלא תשלום מס רכישה.

לפיכך, תיקון 76 לחוק, בא ותיקן את נוסח הסעיף בקובעו כי מאחר שעסקת קומבינציה היא מכר חלקי של הזכויות במקרקעין, אף הפטור בשל מכירת הזכויות בדירת המגורים יינתן בגובה החלק הנמכר בדירת המגורים בלבד וזאת על-אף האמור בסעיף 49א(א) לחוק.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

תנאים לפטור – סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין