כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה, פיצול פיזי-אופקי ופיצול רעיוני-אנכי - סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין

1. כללי
סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49ז. כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה
(א) (1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו- 49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה);
(2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ- 1,777,600 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,777,600 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך;
(3) סכום הפטור הכולל לפי פסקאות (1) ו- (2) בשל מכירת דירה כאמור, שבנייתה הסתיימה לפני יום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) ואשר יום רכישתה על-ידי המוכר קדם למועד האמור, לא יפחת מ- 445,000 שקלים חדשים;
(4) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;
(5) הסכומים הנקובים בסעיף-קטן זה יתואמו אחת לשנה, ב- 16 בינואר, לפי שיעור עליית המדד שיפורסם בינואר של אותה שנה לעומת המדד הבסיסי, ויעוגלו ל- 100 השקלים החדשים הקרובים; המנהל יפרסם ברשומות את הסכומים כפי שעודכנו; לעניין פסקה זו -
"המדד" - כהגדרתו בסעיף 9(ג2);
"המדד הבסיסי" - המדד שיפורסם ביום י"ז בטבת התשנ"ח (15 בינואר 1998).
(א1) על-אף הוראות סעיף-קטן (א), במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, יקראו כל אחד מהסכומים הנקובים בסעיף-קטן (א)(2) ו- (3), באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה.
(ב) הוראות סעיפים-קטנים (א) ו- (א1) יחולו גם במכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד."

הפטור ממס לדירת מגורים מזכה, ניתן רק לנכס אשר מקיים את כל דרישות החוק המגדיר מהי "דירת מגורים מזכה". לכן, אם נמצאים על הנכס הנמכר, נכסים נוספים, שאינם עונים על ההגדרות הקובעות מהי "דירת מגורים מזכה", יהיה זה בלתי-אפשרי להעניק את הפטור ממס מכירה לנכס הכולל דירת מגורים ביחד עם זכויות אחרות.

כדי להתגבר על קושי זה, ועל-מנת להעניק למוכר פטור ממס על דירת המגורים, נוצרו בדיני המיסים כללים, המאפשרים להפוך את ההפרדה של דירת המגורים מן הזכויות האחרות לאפשרית. כך לדוגמה סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, מאפשר לפצל בין דירת המגורים לבין מבנה או זכויות בניה נוספות.

א' נמדר כותב בספרו {מס שבח מקרקעין - הפטור לדירת מגורים (1997), 352} כי "לפי עיקרון זה יש לבודד את דירת המגורים, הזוכה לפטור מהמס על-ידי המחוקק, מהנכסים האחרים שאינם נחשבים לדירת מגורים, ואותו חלק מהנכס הנכנס להגדרת "דירת מגורים" מכירתו תזכה לפטור מהמס, ואילו החלקים האחרים יחוייבו במס בדומה למכירה רגילה".

הפיצול האנכי-רעיוני הקבוע בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בניה לגבי אותם מקרקעין, ומטרתו למנוע פטור ממס שבח לחלק התמורה שקיבל המוכר, שאינה תמורה על הדירה עצמה אלא תמורת זכות לבניה נוספת.

במקרים בהם החשש הוא שהממכר כולל נכסים נוספים שאינם נופלים בגדרה של דירת מגורים מזכה, תכליתו של הפיצול הפיזי-האופקי היא לייחד את הפטור לדירת המגורים בלבד, ולמנוע החלתו על נכסים נוספים הנכללים בעסקת המכר אך אינם בגדר דירת מגורים מזכה.

יפים לעניין זה, דברי כב' השופט י' אנגלרד ב- ע"א 6369/95 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט, פ"ד נב(4), 81 (1998)} שקבע כי "הפיצול הפיסי "מעלים" את השטח שמחוץ לדירת המגורים מבחינת תחולת הפטור, כלומר השטח הנוסף "נעלם" מעיני הפטור ולכן הוא חייב במס".

הגדרת היקף הדירה באמצעות הפיצול הפיזי-אופקי נועדה להוציא מתחולת הפטור שטחים שמחוץ לדירה. במקרה שהזכות במקרקעין כוללת שני נכסים שונים או יותר, הכלל הוא שהפטור ממס יינתן רק לגבי דירת המגורים. הנכסים האחרים, ימוסו במס שבח.

המחוקק יצר, פיקציה משפטית בפצלו את התמורה בגין דירת המגורים בין "דירת המגורים" ל"זכויות בניה נוספות" כאשר יתרת התמורה שאיננה פטורה ממס תיחשב לתמורה בעד זכות אחרת במקרקעין.

לרוב בעת מכירת דירת מגורים בעלת זכויות בניה נוספות יתעוררו שלוש שאלות בעלות משמעות רבה לגבי החיוב במס שבח וגובהו:

1. שווי מכירת דירת המגורים ושווי זכויות הבניה הנוספות.

2. הניכויים המותרים ואופן פיצולם בין שלושת חלקי התמורה הבאים:

2א. החלק מהתמורה הפטור ממס כדירת מגורים.

2ב. החלק מהתמורה המתייחס לאותו חלק משווי זכויות הבניה הנוספות, אשר פטור ממס בשל כפל השווי לפי הוראת סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין.

3. החלק מהתמורה המתייחס ליתרת סכום שווי זכויות הבניה הנוספות החייב במס קרי הסכום העודף מעבר לסכום הפטור).
ביום 6.6.04 הוציאה רשות המסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2004 שעניינה ייחוס ניכויים במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת לפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין.

בהוראת הביצוע נקבע כי יש לייחס את הניכויים הנתבעים באופן יחסי לחלק התמורה החייב ולחלק התמורה הפטור בהתאם לאמור בסעיף 49ז(א)(4) לחוק (להלן: "ייחוס כללי").

עוד נקבע כי ייחוס כללי יבוצע גם לגבי מס רכישה בעת רכישת המקרקעין, שכר-טרחת עורך-דין ודמי תיווך ששולמו בקשר עם רכישת או מכירת הזכות.

לגבי היטל השבחה נקבע כי את ההחלטה כיצד לייחס את היטל ההשבחה יש לקבל בהתבסס על בדיקת שומת ההשבחה - בשל מה היא הוטלה והאם נערכה אך בשל הזכויות לבניה נוספת.

ההלכה הכללית בדיני המיסים הינה כי כאשר נישום מסוגל להראות יחס ישיר בין הוצאה להכנסה, יש להעדיף ייחוס ספציפי של הוצאה להכנסה על פני ייחוס כללי לפי חזקות כלליות, אשר נקבעו על-ידי המחוקק {ראה ב- ע"א 1527/97 אינטרבילדינג נ' פקיד שומה ת"א-1, פ"ד נג(1), 699 (1999)}.

ב- ו"ע 1254/01 {וייס עליזה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, תק-מח 2004(2), 7860 (2004)} נקבע כי "יש לקבל את גישת העוררים ולנכות את היטל ההשבחה משומת זכויות הבניה הנוספות", ואין לייחס את היטל ההשבחה לשומת דירת המגורים הפטורה ממס ושם נקבע ייחוס ספציפי של היטל השבחה לשומת זכויות הבניה הנוספות בלבד.

לשם המחשה ניקח לדוגמה אירוע כדלקמן:

ראובן מבקש למכור דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות בסך כולל של 2,500,000 ש"ח כששווי דירת המגורים ללא זכויות בניה נוספות הינו 1,800,000 ש"ח (הסכום הינו מעל לתקרה הקבוע בסעיף 49ז "כפל שווי"). היטל ההשבחה ששולם בגין זכויות הבניה הנוספות 200,000 ש"ח, על-כן הואיל ומלוא סכום שווי זכויות הבניה הנוספות חייב במס הואיל ולא נוצל "כפל השווי", הרי שמלוא הסכום ששולם בגין היטל ההשבחה יותר בניכוי.

לגבי שווי הדירה
צדדים לעסקה, על-פי-רוב אינם מתיחסים לפיצול השווי של הדירה בלא זכויות הבניה לכן לא ניתן לגזור מן העסקה את שווי הדירה. כפועל יוצא במקרים רבים, הפך פיצול זה לסלע מחלוקת עיקרי בין רשויות המס לבין הנישום. סוגיה זו הגיעה לפתחו של בית-המשפט ב- ע"א 178/87 {בטאט ואח' נ' מנהל מס שבח, פ"ד מג(1), 643 (1989) (להלן: "הלכת בטאט")} ושם נקבע כי את שווי הדירה בלא זכויות הבניה יש לקבוע באופן הבא:

יש לקבוע את שווי הדירה בהתאם לעלות הבניה בניכוי פחת בהתאם למצבו ובהתחשב בתקופת הבניה, מן התמורה שהתקבלה יש לחסר את שווי המבנה. התוצאה שהתקבלה הינה שווי המקרקעין בלא המבנה ולבסוף יש לחלץ את שווי הקרקע המהווה תכסית לדירה. זאת יש לעשות על-ידי חלוקת שטח הרצפה הקיימת בשטח זכויות הבניה הכולל ולהכפיל מנה זו בשווי הקרקע.

רשות המיסים אשר הבינה כי הלכת בטאט יחד עם הגבלת תיקרת כפל הפטור משנת 1998 על-ידי המחוקק גורמת לעיוותים, אימצה שיטה שונה לחישוב שווי הדירה {הוראת ביצוע 6/98 מיסים יב/2 ג-61} לפיה תחילה ייקבע שווי הדירה בהתאם לכללים המקובלים בשמאות. בעדיפות הראשונה יחושב שווי הדירה בשיטת ההשוואה לדירה דומה שמנכרה באיזור ואם לא קיימות נתונים להשוואה באיזור, תבוצע השוואה למכירות של דירות בבית משותף ועל מחירן יתווסף עד 30% עבור פרטיות ובעדיפות אחרונה יבוצע החישוב לפי הלכת בטאט, או בשיטת ההכנסה הצפויה.

ב- ו"ע 1052-07 {פנחס יצחק ואח' נ' מס שבח ת"א-1, תק-מח 2010(3), 11284 (2010)} נדון המקרה כדלקמן:

העוררים מכרו את כל זכויותיהם בבית מגורים בן 5 חדרים בשטח 625 מ"ר, ברחוב מסדה 13, פתח תקווה, בית המגורים נמכר תמורת סך של 385,000 $ בש"ח. לא הייתה מחלוקת כי בהתאם לתכניות בניין ערים מיועד השטח הנמכר לבניית בית דו-משפחתי, כאשר בפועל בנוי בה בית אחד בלבד.

המשיב ביצע פיצול רעיוני והעניק לעוררים פטור ממס שבח בסך 288,154 דולר ואת יתרת הסכום חייב במס שבח כמכר של זכות אחרת במקרקעין ועל-כך הערר.

המחלוקת בין הצדדים נסבה סביב השאלה האם במקרה דנן יש מקום לפיצול התמורה עקב הימצאות זכויות לבניה נוספת בבית המגורים כטענת המשיב או שמא אין מקום לפצל התמורה כטענת העוררים.

העוררת טענה בין היתר כי בית המגורים הינו בית הבנוי בסטנדרט גבוה וברמת תחזוקה טובה ומוקף גינה גדולה ומטופחת. הבית בנוי במרכז החלקה ועל-כן אין אפשרות מעשית להקים בית נוסף לידו תוך ניצול מלוא הזכויות על-פי התכנית שבתוקף ללא הריסת המבנה הקיים.
נטל הוכחה להוכיח כי התמורה הושפעה מזכויות בניה מוטל על המשיב שלא הרים נטל זה במקרה דנן.

המשיב טען בין היתר כי לפי התב"ע החלה על החלקה ניתן לבנות עליה 2 יחידות דיור בשטח עיקרי כולל של 430 מ"ר, בנוסף מרתפים בשטח של 50 מ"ר לכל יחידה.

מכאן שזכויות הבניה הבלתי-מנוצלות עמדו על כ- 235 מ"ר שטח עיקרי ובנוסף 100 מ"ר של מרתפים.

המשיב, קבע כי התמורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, כאמור בסעיף 49ז לחוק המיסוי ופטר מהסכום סך של כ- 290,000 $ וחייב את היתרה כ- 97,000 $.

כאשר נכללות בממכר זכויות בניה נוספות שאינן זניחות, יש להניח שהתמורה מושפעת מקיומן. כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש, אם לנצל את זכויות הבניה הנוספות, אינה רלוונטית כלל. נטל ההוכחה מוטל על העוררים.

במקרה דנן, נשאלה השאלה על מי נטל ההוכחה לגבי ההשפעה שיש לזכויות בניה על התמורה?

המשיב טוען כי כאשר נכללות בממכר זכויות בניה נוספות שאינן זניחות, יש להניח שהתמורה מושפעת מקיומן.

לטעמו על המבקש לטעון אחרת, מוטל נטל ההוכחה. כנגד טוענים העוררים כי בדיקת הסביבה ותחקור הקונים מעלה כי הבתים שנמכרו עם הזכויות הנוספות לא נהרסו וזה מוכיח כי לא שולם דבר בעד הזכויות הנוספות!?

קשה לקבל טענה כללית מסוג זה גם לאור הסתמכות העוררים על פסק-הדין ב- ע"א 8244/02 {פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (צורף לסיכומי העוררים)} כב' השופט א' לוי קובע מפורשות:

"הלכה פסוקה היא כי יש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה, ואין זה משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה - להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו (ראו ע"א 651/87 מנהל מס שבח נתניה נ' רושגולד ואח', פ"ד מו(4), 693, 702 (1992)). ההיגיון שבהלכה זו הוא רב, שאם לא תאמר כן אתה עלול לעודד אנשים להערים על שלטונות המס. עם-זאת, כוונת הקונות להקים שתי יחידות דיור על הקרקע, יכולה לשמש כאחד התבחינים לכך שפוטנציאל הבניה בקרקע היווה שיקול מרכזי בקביעת התמורה עבור הנכס. מכל מקום זו שאלה שבעובדה, המוכרעת על-פי הראיות המובאות לבית-המשפט על-ידי הצדדים..."

כב' השופט א' לוי סבור שכאשר המערערת מילאה את חובת הדיווח שלה במלואה, ולא נטען כלפיה כי נהגה במרמה, הרי על המשיב להוכיח את סבירות החלטתו. פסק-הדין הנ"ל אינו קובע רציו מוחלט, כיוון שכל אחד משופטי בית-המשפט העליון הביע דעה אחרת ורק התוצאה הייתה אחידה.

העוררים מסתמכים גם על פסק-דין ב- ו"ע 9032/08 ליאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, תק-מח 2010(4), 1074 (2010) אשר צורף לסיכומיהם. המשיב סבור כי פסק-הדין שגוי והוגש עליו ערעור לבית-המשפט העליון שמספרו 9152/08. פסק-הדין הנ"ל מאמץ למעשה את גישת כב' השופט א' לוי בעניין פאולה כרמל הנ"ל.

יתכן שהפתרון לנושא הבאת הראיות הוא בשביל הזהב. בשלב ראשון, צריך המשיב להוכיח עובדתית כי יש זכויות משמעותיות לבניה נוספת ואילו העוררים צריכים להוכיח שהפטור המגיע להם משתרע על כל התמורה שהתקבלה בעסקה. ותוצאה זו מוצדקת כיוון שכל העובדות הנוגעות לפטור מצויות בידיעתו ושליטתו הבלעדיים של הנישום.

לבסוף ועדת הערר פסקה כי:

"לאחר עיון בראיות הצדדים ושמיעת העדים שהופיעו בפני הוועדה, מתקבל הרושם לכאורה, שאכן התמורה במקרה הנדון הושפעה מזכויות לבניה נוספת, אם כי לא באופן שנקבע על-ידי המשיב בהחלטתו בהשגה. לדידי מספיק כי זכויות הבניה הנוספות הן משמעותיות ובמקרה זה כמעט כפול לעומת הקיים. העובדה הזאת כשלעצמה מחייבת את העוררים להוכיח כי למרות הפער הגדול בזכויות הבניה אין להביאן בחשבון או שיש לצמצמן במידה ניכרת."

ב- ע"א 5434/98 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' מרדכי ללזרי, פ"ד נד(5), 537 (2003)} קבע בית-המשפט:

"9. האם במשק חקלאי אין לבצע פיצול פיסי, כטענת המשיבים אומר מיד, שעמדתו של המערער על נימוקיה מקובלת עלי? אפנה תחילה להיבט הלשוני.

מלשונו של סעיף 49ז(ב) לחוק שעושה שימוש בביטוי "גם" ומפנה לסעיף 49ז(א) בקובעו כי "הוראות סעיף-קטן (א) יחולו גם במכירת משק חקלאי...", עולה לכאורה כי הוא לא בא לקבוע הסדר שונה למשק חקלאי מאשר ההסדר שחל על קרקע אחרת, ולפיכך, כשם שבמקרקעין אחרים מבצעים פיצול פיסי, בנסיבות מתאימות, כך גם במשק חקלאי. הנה-כי-כן, אין לומר כי סעיף 49ז(ב) שולל את הפיצול הפיסי במשק חקלאי, שהרי מלשונו של סעיף זה עולה כי הוא לא ביקש לקבוע הסדר שונה למשק חקלאי מאשר ההסדר שחל כרגיל על משק אחר.

10. מכאן להיסטוריה החקיקתית. מן ההיסטוריה החקיקתית של סעיף-קטן (ב) עולה כי הוא לא נכלל בהצעת החוק המקורית בה הוצע סעיף 49ז, והוא הוסף לסעיף 49ז בעת הדיונים בוועדת הכספים של הכנסת. בעת הקריאה השנייה והשלישית לחוק נאמרו הדברים הבאים מפי יו"ר ועדת הכספים:

'בסעיף 49ז קבעה הוועדה כי במכירת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות יינתן הפטור עד כפל הסכום שיש לצפות לו ממכירת הדירה גם לגבי מכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. כדי להסיר כל ספק וגם כדי להרגיע את החקלאים שלנו, שהוטרדו מאוד מאי-הבהירות, ברצוני להסב את תשומת הלב שההגדרה החוקית של זכויות בניה - אני מצטט מהזכרון - היא כל זכות לבנות בניה נוספת או גם סיכוי לבנות בניה נוספת. כך שהחקלאים שלנו יכולים באמת להיות רגועים, וכפל מחיר הדירה יינתן בכל מקרה שיהיו זכויות או אפילו סיכוי לבניה נוספת. הדבר הזה חשוב, ואני מדגיש זאת, כי אמרו לי שבמשק החקלאי יש קשיים פורמאליים, וזכויות אינן נקבעות תמיד כדת וכדין בחוק.' (דברי הכנסת מיום 1.7.1980, בעמוד 3631)

מדברים אלה עולה בבירור, כי אין בין סעיף 49ז(ב) ובין שאלת קיום עיקרון הפיצול הפיסי במשק חקלאי ולא כלום. מדברים אלה עולה בבירור כי עניינו של סעיף 49ז(ב) בפיצול הרעיוני, הפיצול בין דירת המגורים ובין זכויות הבניה. הפסקה שצוטטה לעיל מדברי יו"ר ועדת הכספים, דנה כל כולה בזכויות בניה ובפיצול הרעיוני. דברי יו"ר ועדת הכספים מלמדים כי הסעיף בא להסיר ספק ולהרגיע את החקלאים ולומר כי גם על משק חקלאי יכולות להיות זכויות בניה ובמקרה כזה גם על משק חקלאי יש להחיל את סעיף 49ז(א) ולהעניק פטור עד כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות בניה. יתכן מאוד שמקור החשש והצורך בהסרת ספקות בעניין זה, הוא בתפיסה כי על קרקע חקלאית אין זכויות בניה. על רקע תפיסה זו, היה צורך להסיר ספק ולקבוע כי סעיף 49ז(א) חל גם על משק חקלאי.

11. גם תכליתו והגיונו של הפיצול הפיסי תומכים בהחלתו על משק חקלאי.

כאמור, הפיצול הפיסי מפריד בין "דירת המגורים" ובין מקרקעין אחרים כאשר נמכר נכס מעורב, וזאת, כדי שהפטור ממס שבח מקרקעין יינתן לדירת המגורים. היגיון ותכלית זו נכונים הם במשק חקלאי באותה מידה כפי שהם נכונים במקרה אחר של נכס הכולל דירת מגורים וזכויות נוספות במקרקעין. על-כן, אין כל סיבה והצדקה עניינית מדוע לא להחיל את הפיצול הפיסי על משק חקלאי. אי-החלת עקרונות הפיצול הפיסי על משק חקלאי משמעותה מתן פטור לנכס שאיננו "דירת מגורים", דבר העומד בסתירה גם לתכליתו של הפיצול הפיסי וגם לתכליתו של סעיף 49ז.

מסקנתי היא, איפוא, כי סעיף 49ז(ב) איננו שולל את תחולת עיקרון הפיצול הפיסי על משק חקלאי. עיקרון הפיצול הפיסי חל על משק חקלאי כמו בכל מקרה אחר של נכס הכולל דירת מגורים וזכויות נוספות במקרקעין, משום שהדבר נדרש על-פי תכליתו של עיקרון הפיצול הפיסי.

12. מה, אם כן, פועלו של סעיף 49ז(ב) לדעתי, עניינו הוא בפיצול הרעיוני כפי שעולה בבירור מלשונו, מיקומו החקיקתי, ההיסטוריה החקיקתית שלו ותכליתו. הוא בא להשמיענו, כי הפיצול הרעיוני חל גם במכירת "דירת מגורים" על משק חקלאי כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד מהמשק החקלאי. אמנם, ניתן היה להגיע לאותה מסקנה באמצעות סעיף-קטן (א) של סעיף 49ז, אך קורה לא אחת, שסעיף חוק מסויים בא לא להוסיף אלא להבהיר (ראה: א' ברק פרשנות במשפט, כרך שני, פרשנות החקיקה (נבו הוצאה לאור, 1993), 599-595). אכן, ממכלול הנתונים עולה כי זה המקרה שבפנינו, קרי, כי סעיף 49ז(ב) בא רק להבהיר ולא להוסיף. הוא בא להבהיר, כי פיצול רעיוני על-פי סעיף 49ז(א) חל גם על משק חקלאי. זאת ותו לא. מסקנה זו, אגב, תואמת את אחת מהצעות הפירוש של הסעיף על-ידי המחבר יצחק הדרי, כמבואר בספרו מס שבח מקרקעין, כרך א' (יונתן הוצאה לאור, 1993), 397.

13. על-סמך כל האמור לעיל, מתקבל הערעור ופסק-דינה של ועדת הערר מבוטל.

נקבע בזה, שלאחר הפיצול הפיסי של החלקה, על הזכויות האחרות שבחלקה, אשר אינן בגדר חלק מדירת מגורים, שולם סכום של 37,500 דולר, וסכום זה אינו פטור ממס כפי שאכן קבע המערער. שומות המערער נשוא ערעור זה תחזורנה על כנן."

ב- ע"א 10742/03 {יוסף חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2005(2), 3602 (2005)} עסקינן בקרקע בגודל של כ- 770 מ"ר ועליה דירת מגורים בגודל של 170 מ"ר. בית-המשפט קבע במקרה זה:

"כך, הרי ברור כי במכירה של דירת מגורים היושבת על קרקע כה גדולה, לא מתבקש מתכלית הפטור ולא מתיישב עימה, כי כל סך היחידה הרישומית הנ"ל תזכה לפטור ממס, רק בגלל שיש עליה דירת מגורים. לפיכך, סעיף 49ז לחוק קובע כי יש לבצע פיצול במכירת דירת מגורים, כאשר התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת. הסעיף אינו מגדיר מהן זכויות לבניה נוספת, אולם סעיף 49א(ב)(1) מפרט יותר לגביהן, וקובע כי יכללו אפשרויות קיימות או צפויות לבניה של שטח נרחב מזה אשר נמכר (ראו אהרון נמדר בספרו האמור לעיל, בעמ' 359).

13. לענייננו, נראה כי אכן זה נכון וראוי להבדיל למטרות פטור ממס, בין דירת המגורים לבין הזכויות לבניה נוספת, ובהתאם לכך ראוי להגביל את הפטור ממס המכירה רק לדירת המגורים המזכה. ב- ע"א 471/03 משה אהרוני ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה), תק-על 2003(4), 1571, 1573 (2003) נקבע כי:

'הפסיקה הגדירה הבחנה זו בין התמורה עבור דירת המגורים לבין התמורה עבור הזכויות לבניה נוספת כ"פיצול רעיוני" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5), 537, 541 (2003); ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פורט, פ"ד נב(4), 81, 86 (1998)). כאמור, הראשונה פטורה ממס, בעוד שהפטור על האחרונות מוגבל לסכום שווי הדירה או לסכום ההפרש שבין 1,294,000 ש"ח לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך מביניהם (סעיף 49ז(א)(2) לחוק).'

14. על-פי הקבוע בחוק, סעיף 49ז לחוק חל, כאשר התמורה המשתלמת במכירת הנכס מושפעת מקיומן של זכויות בניה, והפטור הקיים ממס מכירה, יינתן רק לגבי הסכום אשר פטור ממס שבח על-פי הסעיף. כלומר, הפטור ממס המכירה אמור לחול רק לגבי סכום שווי השוק של הדירה בלבד וללא זכויות הבניה, או כפל השווי האמור עד לתקרה אשר קבועה בחוק. יתרת שווי המכירה, תהיה חייבת במס מכירה רגיל אשר הינו בשיעור של כ- 2.5%..."

ב- ע"א 2191/92 {עודד נסל ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4), 431 (1994)} נפסק מפי כב' השופט מ' שמגר:

"פיצול פיזי ופיצול אנכי
1. דיני מס שבח יצרו הבחנה בין שני סוגי פיצול נכס לצורך חישוב בסיס מס השבח. הפיצול האחד הוא זה המכונה "הפיצול הפיזי-האופקי".

הפיצול השני מכונה "הפיצול הרעיוני-האנכי".

הפיצול הפיזי משמעותו פיצול הנכס בין חלק מסויים אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלק אחר בנכס אשר איננו מסווג כ"דירת מגורים".

הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בניה ("אחוזי בניה") לגבי אותם מקרקעין.
הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק. הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49ז לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 ("החוק").

סעיף 49ז קובע כי אם התמורה בעד הנכס הושפעה מזכויות בניה נוספות, יינתן הפטור "בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת".

השאלה אשר ניצבת לפנינו בערעור זה היא אימתי מן הראוי לפצל נכס מסויים במישור הפיזי-האופקי, טרם פיצולה האנכי של התמורה.

2. המערך העובדתי אשר מעלה את השאלה הוא כדלהלן: אדם מוכר זכויות חכירה במקרקעין שהם חלקה ועליה בית. הנכס כולל אחוזי בניה אשר טרם מוצו. הנכס נמכר לשני גורמים הנושאים בחיובים נפרדים. כל גורם רוכש חלק מהנכס תוך הסדרה קודמת של היחסים ביניהם לבין עצמם בהסכם שיתוף.

הבית הבנוי על החלקה הוא "דירת מגורים" לפי האמור בסעיף 1 לחוק. מכירת "דירת מגורים" פטורה ממס שבח בתנאים הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק. החלקה משתרעת על פני כשלושת רבעי הדונם. עמדת שלטונות המס היא כי תחילה יש לפצל את הנכס פיצול פיזי-אופקי. הפיצול ייעשה לפי הקווים של הסכם השיתוף בין רוכשי הנכס. הפיצול הפיזי בא להגדיר את דירת המגורים להבדיל מסך כל הנכס. לאחר סיווג "דירת מגורים" יש לפצל, לשיטת שלטונות המס, את התמורה: מקצתה בגין הדירה עצמה ומקצתה בגין זכויות הבניה.

הנישום גורס, לעומת-זאת, כי אין מקום לפיצול פיזי. מוסכם על הצדדים כי יש מקום לפיצול רעיוני-אנכי. המחלוקת הינה, כאמור, האם יש לפצל פיצול פיזי, בטרם ייעשה הפיצול האנכי-רעיוני.
תולדות ההליך
3. הנכס מצוי בקריית חיים. חוזה המכר נכרת ביום ה- 14.7.89. המערערים הם המוכרים. הרוכשים הם ח.י.צ. חברה לבניין ולפיתוח בע"מ ("החברה") ובני זוג ("פוקס"). החברה רכשה 69% מהחלקה, ופוקס רכשו 31% מהחלקה.

חבותם של הרוכשים היא לחוד. החברה התחייבה לשלם סך של 100 אלף דולר, ופוקס התחייבו לשלם סך של 70 אלף דולר. הרוכשים הסדירו את היחסים ביניהם, כאמור, בהסכם עוד טרם כריתת חוזה הרכישה. על-פי אותו הסכם, פוקס רוכשים את הבית ושטחים מסויימים בחזית החלקה (סעיף 6 להסכם).

החברה רוכשת את גג הבית ושטחים מסויימים בחלק האחורי של החלקה. פוקס רשאים להגדיל את שטח הבית עד 120 מ"ר (סעיף 7(א) להסכם). החברה רשאית לנצל את יתרת אחוזי הבניה (סעיף 7(ג) להסכם; המדובר ב- 500 מ"ר לערך), וזאת לשם בניית בניין מגורים של שש יחידות דיור (סעיף 10 להסכם).

4. שלטונות מס שבח קבעו כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות מבחינה כלכלית. במילים אחרות, מדובר בשתי יחידות מיסוי נפרדות. האחת - דירת המגורים אשר נמכרה על-ידי המערערים לפוקס. השנייה - יתרת החלקה אשר נמכרה על-ידי המערערים לחברה. עסקה אחת היא עסקת המערערים-פוקס, והעסקה השנייה היא עסקת המערערים-החברה. כל עסקה ממוסה בפני עצמה.

העסקה עם פוקס נהנית מהפטור של דירת מגורים לפי הפרק החמישי 1 לחוק, בכפוף לסעיף 49ז. העסקה עם החברה אינה כוללת כל דירת מגורים. היא כוללת אך ורק קרקע לבניה. לפיכך, היא אינה זכאית לכל פטור לפי הפרק החמישי 1 לחוק. לשיטת שלטונות המס, העסקה הראשונה שוויה 70 אלף דולר.

העסקה השנייה שוויה 100 אלף דולר. העסקה הראשונה נהנית מהפטור המוענק לדירת מגורים. היות ומחיר הדירה עצמה בהיעדר זכויות בניה הוערך על-ידי שלטונות מס שבח ב- 42,195 דולר, הרי שהעסקה הראשונה פטורה ממס. הפטור נובע מכך, שסעיף 49ז מגדיר את הפטור, כאמור, ככפל שווי הדירה. כפל שווי הדירה עולה על 70 אלף דולר.

לטענת שלטונות המס, העסקה השנייה אינה זכאית לכל פטור. היא חייבת במס מלא.

טענות המערערים הן שתיים: ראשית, אין מקום לפיצול פיזי-אופקי של החלקה. העסקה כולה היא אחת. אמנם, ישנה תחולה לסעיף 49ז. אולם, מושאו - העסקה כולה. לשון אחר: העסקה היא של 170 אלף דולר. הפטור, לפי מנגנון החישוב של סעיף 49ז הוא של 84,390 דולר (כפל ערך הדירה).

בסיס המס הינו שווי העסקה כולה בניכוי כפל הפטור לפי סעיף 49ז.

שנית, ערך הדירה הנ"ל, לפי הערכת שלטונות המס, איננו סביר. שוויה הוא גבוה יותר על-פי הערכת השמאי מטעם המערערים.

5. טענת המערעים נדחתה בהשגה המינהלית לפני שלטונות מס שבח. ועדת הערר צידדה אף היא בעמדת שלטונות המס (עמ"ש (חי') 45/90). ועדת הערר ציינה כי, אכן, לפניה שתי עסקאות נפרדות. לפיכך, השאלה בדבר ערך הדירה במסגרת מנגנון החישוב של סעיף 49ז אינה רלבנטית, שהרי אף לפי הערכת שלטונות המס כל העסקה עם פוקס פטורה (כפל הדירה לפי הערכת שלטונות המס עולה על שווי העסקה עם פוקס).

הפיצול הפיזי - הגדרת "דירת מגורים"
6. הפטור מוענק ל"דירת מגורים". סלע המחלוקת הינו סביב השאלה מהו בענייננו היקף דירת המגורים. "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ- "דירה או חלק מדירה... המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה".

שלטונות המס טוענים כי "דירת מגורים" מוגבלת למסגרת הזכויות שהועברו מן המוכרים לפוקס. המערערים טוענים כי הנכס כולו הווה "דירת מגורים".

הגדרת המונח "דירת מגורים" לוקה במידה מסויימת, בטאוטולוגיה. אנו מחפשים אחר משמעות המונח "דירת מגורים", והמחוקק מפנה אותנו אל המונח "דירה", המשמשת או המיועדת למגורים. משמע, הקושיה חוזרת למקומה - מהי "דירה" המיועדת למגורים? ספק רב, איפוא, אם תצמח תועלת רבה מניתוח מושגי של המונח "דירת מגורים" לפי סעיף 1 לחוק.

7. המחלוקת אינה, כאמור, על הצורך בפיצול האנכי לפי סעיף 49ז.

המחלוקת היא - האם יש להקדים לפיצול האנכי, במקרה הנדון, פיצול אופקי.

כב' השופטת ש' נתניהו הסבירה בעניין רושגולד (ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד ואח', פ"ד מו(4), 693, 700 (1992)) כי 'רק משנעשה פיצול פיסי והוגדרה דירת מגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כ"פיצול רעיוני", שעליו מורה סעיף 49ז(א)'.

8. הסוגיה של הגדרת "דירת מגורים" נדונה בעניין שוורץ (ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין, איזור המרכז נ' שוורץ ואח', פ"ד לג(3), 807 (1979)).

בית-המשפט (כב' השופט ש' אשר) אימץ באותו עניין את דעתו של פרופ' י' הדרי (י' הדרי "הגדרת דירת היחיד בחוק מס שבח" הפרקליט ל' (התשל"ו), 428, 429), לפיה "יש לפרש את הנכס הכלול בדירה אחת לפי נסיבות המקרה מנקודת ראות האדם הסביר". בית-המשפט הוסיף כי "אם מדובר ב"בית מגורים" להבדיל מדירה בבית משותף מתרחב ה"שימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד, לרבות חצר וגינה השייכים אליו, וכל אלו נכללים במונח "דירה"." (שוורץ, לעיל, 809)

בדיקתו של אופן היישום של המבחן האמור בעניין שוורץ עשוי לקדם את דיוננו. בעניין שוורץ דובר בחלקה ששטחה כעשרה דונם. על אותה חלקה היה בית למגורים של 140 מ"ר. בית-המשפט קבע כי היקפה של דירת המגורים הינו השטח התפוס על-ידי הבית עצמו, וכמו-כן "שטח נוסף של חצר וגינה כמקובל בישוב כפרי או חצי כפרי". לאור זאת, פסק כב' השופט ש' אשר כי מתוך החלקה כולה רק דונם אחד הוא בגדר "דירת מגורים". שאר החלקה חוייבה, איפוא, במס כנכס מקרקעין רגיל.

9. בעניין שוורץ הדגיש בית-המשפט את מטרת השימוש בחלקה. החלקה בעניין שוורץ הייתה משק חקלאי בישוב גני יהודה. רוב החלקה היה בעל ייעוד, שאינו ייעוד למגורים, אלא ייעוד חקלאי. לשון אחר: מעניין שוורץ עלה פיצול פיזי כל אימת שהחלקה מיועדת לשימוש שאינו מגורים. "ההגיון אומר" - מוסיף כב' השופט ש' אשר - "שהגדרת "דירה", ודירת יחיד בכלל זה, חייבת להצטמצם לשטח המשמש למגורים ולא למטרה שאין בינה לבין מגורים קשר כלשהו" (שוורץ, לעיל, 810). מכאן הדוגמאות המובאות בהמשך פסק-דינו של כב' השופט ש' אשר, בקשר לשימוש שאינו שימוש למגורים המצדיק את פיצול החלקה מבחינה פיזית (דוגמת שימוש תעשייתי (בית חרושת) או חקלאי (פרדס, מטע, לול, רפת)).

כפי שמציינת כב' השופטת ש' נתניהו בעניין רושגולד הנ"ל, נדון עניין שוורץ על רקע הדין הקודם בדבר הגדרת "דירת יחיד". מכל מקום, המונח הרלבנטי כיום ("דירת מגורים") שונה במידה מסויימת, אך "שינוי זה בהגדרה אינו מעלה ואיננו מוריד לענייננו" (כב' השופטת ש' נתניהו ברושגולד, לעיל, 698, 699). בכל מקרה, ההגדרה עצמה איננה בעלת ערך פרשני רב.

10. היקף דירת המגורים הינו הבית עצמו והקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים. לכן, בעניין פלדמן (ע"א 104/74 מנהל מס שבח, איזור המרכז נ' פלדמן, פ"ד כח(2), 466 (1974)) סירב כב' השופט א' ויתקון לפצל חלקה בת 772 מ"ר שעליה בית מגורים, של שניים וחצי חדרים, לשתי יחידות מס נפרדות.

כב' השופט א' ויתקון הדגיש באותו עניין כי החלקה כולה משמשת למגורים.

11. המבחנים אשר הותוו בעניין רושגולד הנ"ל (ע"א 651/87) באשר להיקפה של דירת המגורים, הם מבחנים גמישים. אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה הסבירה מהבית. הנאה זו היא מסקנה שתוסק מן הנתונים "על-פי מבחני ההגיון והשכל הישר" (דברי כב' השופט א' ברק (כתוארו אז) ברושגולד, לעיל, 704).

יש לשים-לב כי בעניין רושגולד חלה בפרשנות החמרה מסויימת כלפי הנישום. דובר שם במגרש של 1,777 מ"ר. על המגרש נבנה בית מגורים של 200 מ"ר. בית-המשפט קבע כי "אין זה נראה סביר, כי חלקה בת קרוב לשני דונם תראה כולה כמשמשת בית מגורים בן 200 מ"ר בהרצליה פיתוח, שאינה איזור כפרי ולא חצי כפרי, אלא פרבר מגורים, ברמה גבוהה אמנם, הסמוך לעיר הרצליה" (רושגולד, לעיל, 701). ההחמרה מתבטאת בכך שבעניין שוורץ דרש כב' השופט ש' אשר שימוש אחר, שאינו למגורים, כדי לבסס את הפיצול הפיזי.

לעומת-זאת, בעניין רושגולד, אף שימוש למגורים שאינו מהווה חלק אינטגרלי מבית המגורים יפוצל פיזית מיחידת המס הפטורה. השופטת נתניהו, בדעת יחיד, קבעה כי השטח של 824 מ"ר בלבד הוא השטח הצמוד במסגרת "דירת מגורים" פטורה. השטח נקבע על ידה לאור דיני התכנון והבניה. המבנה חייב שטח כאמור במסגרת דיני התכנון והבניה.

היקף הדירה במס שבח - היבט השוואתי
12. פרופ' הדרי (י' הדרי "הוראות הפטור ממס שבח לנכס שהוא כולו או חלקו בית מגורים", עיוני משפט ח' (התשמ"א-מ"ב), 276, 278) הצביע על דרך ההתמודדות של שיטות המשפט המקובל (אנגליה, קנדה, שיטות המשפט בארה"ב) בסוגיה הנדונה, היינו היקף "דירת מגורים" לצורך מתן הקלה במס שבח.

במשפט האנגלי, החיקוק הרלבנטי כיום הינו ה-TAXATION OF CHARGEABLE GAINS ACT ,1992. סעיף 222 לחוק הנ"ל מגדיר את היקף הפטור אשר לו זוכה נישום במכר זכויות מקרקעין בבית מגורים. הפטור חל על בית המגורים עצמו (ה"HOUSE DWELLING", סעיף (222 (1)(A). הפטור משתרע על "(LAND (A)(2 WHICH HE HAS FOR HIS OWN OCCUPATION AND ENJOYMENT WITH THAT ."RESIDENCE AS ITS GARDEN OR GROUNDS UP TO THE PERMITTED AREA

שטח האדמה הצמוד לבית המגורים והמשמש לו מוגבל ל "PERMITTED AREA".

גודלו של אותו שטח הינו מחצית ההקטאר (בנוסף לבית המגורים עצמו) (סעיף 222(2)). שלטונות המס רשאים להפטיר שטח העולה על מחצית ההקטאר אם הדבר דרוש להפקת הנאה סבירה מבית המגורים בהתאם לגודלו ואופיו של בית המגורים. מכל מקום, החזקה הינה של מחצית ההקטאר (הקטאר הינו עשרה דונם) היינו: חמישה דונם אדמה הצמודים לבית מגורים ומשמשים אותו פטורים ממס. המשפט הקנדי, כפי שעולה מעניין רושגולד (לעיל, 700) ראה שטח של אקר אחד כשטח צמוד ופטור לדירת מגורים בתנאי שהוא תורם להנאה מהשימוש בדירה. אקר אחד הינו כארבעה דונם.

13. המחוקק לא קבע חזקה עובדתית בדבר גודל שטח האדמה אשר משרת בית מגורים לצורך פטור ממס שבח. אולם, ניתן להסתייע בשיטות המשפט הנזכרות לעיל, ולקבוע חזקה עובדתית (או מספר חזקות על-פי טיב הנכס, האיזור והשימוש). מובן, כי המידות בשיטות השונות אינן מחייבות אותנו, אך ההשוואה יכולה להדריך ולהוליך אל הכיוון הראוי. עם-זאת, צריך להיות ברור כי לאור אופי הבניה בארץ, החזקה צריכה להיות בהיקף מצומצם יותר מההיקף הקבוע בשיטות הנ"ל.

ההיקף הסביר לדירת מגורים
14. בהיעדר הדרכה סטטוטורית, באשר להיקף דירת המגורים, מן הנכון להסתייע כמובן בעיקר במבחנים העולים מפסיקתנו הקודמת. בעבר הוצבו מבחנים גמישים, עמוסים במושגי שסתום. דומה, כי יש מקום לעיון בעובדות אשר בפסקי-הדין הללו כדי לגבש נקודת מוצא לקביעת גודל השטח הדרוש להפקת הנאה סבירה מדירת המגורים. בעניין שוורץ דובר על שטח של דונם.

בעניין פלדמן דובר בשטח של 722 מ"ר אשר לא פוצל. בעניין רושגולד דובר, על-פי דעת יחיד, ב- 824 מ"ר. אנו יכולים לשרטט, איפוא, נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. מדובר, בנקודת מוצא של כדונם אחד. יש להדגיש כי מדובר בנקודת מוצא בלבד. כפי שהודגש בפסיקה, גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האיזור: איזור עסקי-מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר איזור כפרי. בין קצוות אלו מצויים איזורי מגורים עירוניים, איזורי פרברים, איזורים בעלי אופי כפרי מסויים וכיוצא באלה. לכן, חלקות אשר עולות על דונם עשויות להיחשב סבירות באיזורים כפריים אך בלתי-סבירות באיזורים עירוניים-עסקיים. יש להתחשב במקובל באותו איזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבניה. יש להתחשב בגודלו של הבית עצמו.

15. המדיניות אשר מן הראוי שתנחה את שלטונות המס הינה פעולה במסגרת ההוראות הסטטוטוריות. הגדרת "דירת מגורים" נובעת מעיון בתנאי העסקה בעיני המשפט האזרחי. נקודת המוצא היא הסיווג האזרחי-הכללי. סטיה ממנו אפשרית, למשל, במסגרת הכללים בדבר העסקאות המלאכותיות (סעיף 84 לחוק). לאחר הגדרת דירת המגורים יש לבדוק את הפעלת סעיף 49ז. פיצול פיזי ייערך, איפוא, רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים. למשל, מכר "דירת מגורים" שאינו אלא צירוף דירה ומגרש גדול באופן בלתי-פרופורציוני.

יישום דיני הפיצול הפיזי
16. אנו עוסקים בחלקה בת 762 מ"ר. החלקה מצויה בקריית חיים. אין בידינו נתונים באשר לאופיו המדוייק של האיזור האמור. אמרנו כי אמת המידה העיקרית לקביעת היקף השטח הכלול בדירת המגורים אינה אלא גודל השטח עצמו. ההנחה היא, לכאורה, כי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כלולה במסגרת "דירת מגורים". לעומת-זאת, ההנחה היא, לכאורה, כי חלקה בגודל סביר משרתת את דירת המגורים. פיצול פיזי ייערך, איפוא, כל אימת שלפנינו חלקה אשר עולה על ההיקף הרגיל, הממוצע, של חלקה באותו איזור המשמשת למגורים. מעבר לכך: לכאורה, חלקה של דונם אחד או שלושת רבעי דונם הינה חלקה רגילה וממוצעת באיזור פרברים דוגמת קריית חיים. היא חלקה בעלת גודל סביר אף באיזור עירוני. לעומת-זאת, חלקה בגודל של מספר דונמים, איננה יכולה, להיחשב באיזור מגורים לחלקה בעלת גודל סביר. עם-זאת, יש להדגיש כי בנסיבות מסויימות עשויה להיווצר מציאות אשר תצדיק את הגדלת השטח הסביר המשמש להנאה מבית המגורים. במקרים אלו, מן הראוי לפטור את השטח כולו ממס.

17. אוסיף כי תופעה שכיחה היא שבית כולל חצר גדולה. אין לראות בכך הצדקה להפעלת פיצול פיזי. מכר הבית, לרבות החצר, הינו יחידת מס אחת.

אם הבית ממלא אחר תנאי הפטור לפי הפרק החמישי 1 לחוק תחסה העסקה בכנפי הפטור. במידה ויש זכויות בניה נוספות, אשר משליכות על תמורת הנכס - יש להפעיל את סעיף 49ז.

18. סיכומו-של-דבר: הנכס נמכר כיחידה אינטגרלית. עצם העובדה כי ניתן לבנות על אותה חלקה דירות נוספות, היינו: לנצל את אחוזי הבניה עד תומם, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי. אם תאמר כך, הרי צמצמת וסייגת את סעיף 49ז בסייג שאין בו. סעיף 49ז מתייחס הן לזכויות בניה אופקיות והן לזכויות בניה אנכיות. לשון אחר: סעיף 49ז מתייחס הן למצב בו ניתן לבנות דירות נוספות לצד המבנה הקיים ("זכויות בניה אופקיות"), והן למצב בו ניתן לבנות על גבי מבנה קיים ("זכויות בניה אנכיות"). בשני המקרים גם יחד יש להפעיל את סעיף 49ז בהתמלא התנאים להפעלתו. אין לומר כי כל מקרה של זכויות הבניה האופקיות יטופל במסגרת דיני הפיצול הפיזי. אם תאמר כך, סייגת את סעיף 49ז רק למקרה של זכויות בניה אנכיות. הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי-סביר.

היחסים בין הרוכשים
19. הנכס נמכר לשני שותפים. אין בעובדה זו, כשלעצמה, כדי להצביע כי לפנינו מקום לפיצול העסקה. טול אדם המוכר את דירתו לבני זוג. שני בני הזוג שותפים בנכס. האם משום כך נאמר כי לפנינו שתי עסקאות נפרדות? מס שבח מוטל על המוכר. המוכר מכר נכס, אשר מסווג כולו כ"דירת מגורים".

העובדה כי היה הסכם בין הרוכשים - עובר לרכישת הנכס או לאחר רכישת הנכס - אינה מעלה ואינה מורידה. אכן, המסקנה בדבר הפיצול הפיזי או היעדר הפיצול הפיזי "נובעת מהגדרתה של "דירת מגורים". אין לכך דבר עם החלוקה, המקרית מבחינת המשיבים (מוכר הנכס - מ' ש'), שעשתה הקונה במכרה את אחת היחידות לצד שלישי. פיצול זה איננו רלבנטי. הכלל הוא שיש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת מכירתה" (רושגולד, לעיל, 702). גם בענייננו, המוכר מכר נכס אחד. קיומו או אי קיומו של הסכם בין הרוכשים הוא מקרי לחלוטין מבחינתו. מדוע עליו לשלם מס מוגדל עקב הסכם בין הרוכשים? הסכם כאמור אמנם עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול. אולם, עצם ההסכם אינו מחייב את הגדלת הנטל על המוכר.

20. אין לייחס חשיבות רבה לסיווג הקנייני המדוייק של הזכויות בנכס.

כאן, דובר, בזכויות חכירה. זכויות חכירה הן טיפוס של זכות שכירות (סעיף 3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969). להבדיל מזכויות בעלות, ישנה אפשרות להשכיר חלק מסויים מיחידת רישום (סעיף 78 לחוק המקרקעין). אין מקום לומר כי היות וכל רוכש עשוי לקנות זכויות ספציפיות ומסויימות בנכס, הרי שלפנינו שתי יחידות מס. כאמור, הנכס אשר הועבר הוא אחד ויחיד. כולו "דירת מגורים" ואין בו דברים אחרים.

שווי הזכות
21. ועדת הערר ביכרה את השומה הכספית של שלטונות המס על פני שומת הנישום. איני מוצא מקום להתערב בקביעה עובדתית זו, אשר נראית סבירה.

מדובר בבית ישן (למעלה מחמישים שנה). לפיכך, כפל הפטור הוא 84,390 דולר של ארה"ב. יוצא, כי הסכום החייב במס הוא סכום המכירה (170 אלף דולר) בניכוי כפל שווי הדירה לפי סעיף 49ז (84,390 דולר).

אכן, דרך המלך - קרי סעיף 49ז - מובילה אותנו לתוצאה צודקת: תוצאה, אשר מתחשבת בסבירות גודלה של החלקה מחד, ומחייבת במס זכויות בניה בלתי-מנוצלות אשר אינן ראויות לפטור, מאידך.

הערעור מתקבל חלקית."
ב- ע"א 733/91 {לובה ודוד ארליך נ' מדינת ישראל / האוצר, תק-על 95(1), 586 (1995)} נפסק מפי כב' השופט מ' שמגר:

"2. המחלוקת סבה סביב אותה השאלה אשר נדונה בפסק-דיננו בעניין נסל (ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4), 431 (1994)), היינו:

אימתי מן הראוי לפצל נכס מסויים במישור האופקי, טרם פיצולה האנכי של התמורה לפי סעיף 49ז' לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963. שאיפת הנישום הינה להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" כדי לזכות בפטור המוענק מכוח הפרק החמישי 1 לחוק וממלוא ההטבה לפי סעיף 49ז. רשויות המס טוענות כי יש מקום תחילה לפצל את הנכס במישור הפיזי, היינו: להגדיר את יחידת המיסוי. רק יחידת המגורים תזכה לפטור כ"דירת מגורים" תוך הפעלת סעיף 49ז. יחידת המיסוי האחרת תחוייב כמכירת נכס מקרקעין לכל דבר ועניין.

במילים אחרות: האם בפנינו עסקה אחת (כטענת הנישום) או שתי עסקאות נפרדות, במישור דיני המס, אשר חברו להן למסמך אחד (כטענת הרשויות).

3. עמדת רשויות המס אושרה בוועדת הערר (עמ"ש (חי') 57/89). עמדת ועדת הערר מקובלת עליי. עמדתי מבוססת על יישום הלכת נסל על העובדות שלפנינו.

סמכות הפיצול הפיזי לאחר סעיף 49ז
4. טענתם העיקרית של המערערים הינה כי סעיף 49ז, הקובע פיצול אנכי של תמורת הנכס, מיצה את סמכות רשויות המס לצורך הגדרת יחידת המיסוי.
אין להם, לרשויות המס, סמכות לפצל את יחידת המיסוי פיצול פיזי לפני הפעלת הפיצול האנכי מכוח סעיף 49ז. אכן, יש משקל מסויים בטענה זו.

בעניין נסל צויין כי "המדיניות אשר מן הראוי שתנחה את שלטונות המס הינה פעולה במסגרת ההוראות הסטטוטוריות". ציינו כי "פיצול פיזי ייערך, איפוא, רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים.

למשל, מכר "דירת מגורים" שאינו אלא צירוף דירה ומגרש גדול באופן בלתי-פרופורציוני". עמדתנו, כהשתקפותה בעניין נסל, הינה כי השימוש בסמכות הפיצול הפיזי איננו שימוש סטנדרטי ורגיל. נהפוך הוא: השימוש הרגיל הינו בסעיף 49ז (פיצול אנכי). יחד-עם-זאת, ב"מקרים הברורים" ובאלו בלבד ניתן לעשות שימוש בסמכות הפיצול הפיזי. יש לדחות איפוא את טיעונם של המערערים. עם-זאת, כפי שציינו בעניין נסל, יש לקו הטיעון שהוצג על-ידי המערערים משקל של ממש בבוא הרשויות להפעיל את סמכות הפיצול הפיזי.

5. טענת המערערים כי אימוץ הפיצול הפיזי עלול לרוקן מתוכנו את הסמכות הסטטוטורית מכוח סעיף 49ז איננה מדוייקת. טול, למשל, את העובדות בענייננו: החלקה משופעת בזכויות בניה (60% משטח המגרש ברוטו). חלק מאותן זכויות מיוחסות ליחידת המס, אשר מוגדרת כ"דירת מגורים". התמורה, אשר קיבלו המערערים עבור יחידה זו מושפעת, איפוא, מזכויות בניה בלתי-מנוצלות. אולם, כפי שקבע המשיב, הם נהנים מהפטור לפי סעיף 49ז, מכיוון שכפל השווי של דירת המגורים ללא זכויות הבניה עולה על שוויה של אותה יחידת מיסוי.

הלכת נסל ויישומה
6. בעניין נסל עמדנו בפירוט על דיני הפיצול הפיזי והאנכי. לאחר ניתוח הפסיקה במשפטנו ועיון במשפט ההשוואתי, נקבע בעניין נסל כי "אנו יכולים לשרטט נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. מדובר, בנקודת מוצא של כדונם אחד". הדגשנו כי מדובר בנקודת מוצא וכי "גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האיזור". בעניין נסל דובר בחלקה בגודל של כשלושת רבעי דונם. קבענו כי אין מקום לפצל חלקה כזו לשתי עסקאות. לעומת-זאת, בענייננו, החלקה הינה בגודל של כדונם ושלושת רבעי הדונם. יש לציין, כאמור בעניין נסל, כי אופיו של איזור - עירוני, עירוני למחצה, כפרי וכיוצא באלה - הוא שיקול מהותי בקביעת הגודל הסביר של דירת מגורים באותו איזור. בענייננו מדובר בנכס הממוקם במקום מרכזי בעיר גדולה. יש לומר, בהיעדר ראיות נוגדות, כי שטח של דונם ושלושה רבעים הוא מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה.

7. בעניין נסל נקבע כי הסכם בין הרוכשים בדבר השימוש בנכס ביניהם איננו קונקלוסיבי. יחד-עם-זאת, "הסכם כאמור עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול". בעניין שלפנינו, מסקנתנו כי אכן מדובר בשתי עסקאות נפרדות מתחזקת על רקע ההסכם בין הרוכשים. ההסכם האמור מבוסס, בצורה מפורשת, על חלוקת הנכס בין שתי הקבוצות.

8. לאור הקווים המנחים אשר הותוו בהלכת נסל, ובייחוד החזקה בדבר גודלה הסביר של "דירת מגורים" (דונם אחד), והאיזור בו נמצא הנכס, יש לדחות את הערעור, ולפצל את הנכס לשתי יחידות מיסוי נפרדות."

ב- ע"א 8244/02 {פאולה כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2), 931 (2003)} קבע בית-המשפט:

"הוראה זו מסדירה את מה שמכונה בדיני מס שבח פיצול רעיוני-אנכי, שנועד להבחין, לצורכי פטור ממס שבח, בין התמורה שהתקבלה עבור הנכס, דירת המגורים עצמה, לבין התמורה עבור זכויות לבניה שנוספו לה. בפסיקה נקבע כי אופן החישוב יבוצע כדלהלן: תחילה, יש לחשב את סכום השווי של המבנה הקיים על החלקה - על-ידי קביעת עלות בניית המבנה מחדש, בניכוי הפחת שעל המבנה הקיים - ואת הסכום הזה יש לנכות מהשווי הכולל של הנכס. לאחר ניכוי זה של שווי המבנה, יש להפריד בין שווי החלקה לפני ואחרי תוספת זכויות הבניה. זאת, על-ידי חלוקת שטח הרצפה הבנוי בסך המטרים הרבועים אותם ניתן לבנות על החלקה, ומכפלת חלק יחסי זה בשווי הכולל של הנכס, בניכוי שווי המבנה, כאמור לעיל. ראו ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח, פ"ד מג(1) 743 (1989) (להלן: "ע"א בטאט ונוסחת בטאט בהתאמה"). אך סעיף-קטן (2) מאפשר גם, בנוגע לדירות זולות במיוחד, לתת פטור נוסף מהסכום המשקף את שווי זכויות הבניה הנוספות, שגובהו עד לשווי דירת המגורים. לאמור, כי בנוגע לדירות זולות, ניתן לקבל פטור שערכו הוא עד לכפל שווי דירת המגורים.

בנוסף להכרה סטטוטורית זאת בפיצול הרעיוני-אנכי, הכירה הפסיקה גם בפיצול פיסי-אופקי. מטרת פיצול זה היא להבחין, במצבים שבהם מדובר בנכס גדול במיוחד, בין החלק המשמש כדירת מגורים ובין חלק אחר של הנכס שהוא מנותק ומשמש לצרכים אחרים. כך, כאשר המדובר הוא במבנה צמוד קרקע שלו שטח פתוח גדול, לעיתים יחולק הנכס בין החלק המסווג כדירת מגורים, שיכול לכלול את המבנה ואף חלק מקרקע, לבין מרכיב הקרקע שאינו משמש את הדירה. לאמור, כי הנכס המסווג כדירת מגורים איננו משתרע אך על שטח הדירה, אלא גם על שטח קרקע סביר המשמש אותה, כאשר הגודל הסביר של השטח המשמש את הדירה, תלוי באיזור בו בנויה דירת המגורים צמודת-הקרקע. נפסק, כי השטח הממוצע הסביר באיזור כפרי בפרברי ערים הוא דונם, וכי מקום שבו אין שטח הנכס חורג מהסביר למגורים אין מקום לפיצול פיסי בין המבנה לבין הקרקע הסובבת אותו, וזאת, גם אם זכויות הבניה מאפשרות לבנות על אותה חלקה מספר מבנים, ואף אם החלקה נמכרת למספר קונים. ראו ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח, פ"ד מח(4) 431, 438 (1994)."

ב- ע"א 651/87 {מנהל מס שבח נתניה נ' אליהו רושגולד ואח', פ"ד מו(4), 693 (1992)} נדון המקרה כדלקמן ונפסק מפי כב' השופטת ש' נתניהו:

"1. המשיבים היו הבעלים של חלקת קרקע בהרצליה פיתוח. שטח החלקה 1777 מ"ר ועליה בית מגורים בשטח של כ- 200 מ"ר. לפי תכנית בניין ערים החלה על החלקה, ניתן לבנות עליה שלוש יחידות דיור (כולל בית המגורים הנ"ל) על שטח מינימלי של 500 מ"ר לבית חד-קומתי או 800 מ"ר לבית דו-קומתי - 25% לבית חד-קומתי או 36% לבית דו-קומתי - 18% לקומה.

בהתחשב בנתונים אלה ובשטחו של בית המגורים הנ"ל שהוא חד-קומתי, נדרש לו שטח קרקע מינימלי של 824 מ"ר - קרוב למחצית שטח החלקה. יתרת השטח אפשרה לכן בניית יחידת מגורים נוספת אחת.

המשיבים מכרו את החלקה בשלמותה, תמורת -.385,000 דולר ששווים באותה עת היה כ- 568,000 ש"ח. בו ביום התקשרה הקונה למכירת חלק מהחלקה (כמחצית) לצד שלישי. המשיבים דווחו על העסקה שבינם לבין הקונה וביקשו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ז(א).
המשיבים העריכו את שוויו של בית המגורים ללא זכות לבניה נוספת, בסך -.250,000 דולר. כך הגיע להערכתם הפטור, שהוא כפל השווי הזה, ל- 500,000 דולר, סכום העולה על התמורה שקבלו. לפי הערכה זו אין הם חייבים במס על העסקה.

המערער, שם את בית המגורים בסכום מירבי של -.124,000 דולר. לפי זאת מסתכם הפטור ב- 248,000 דולר ונותרת יתרה של 137,000 דולר החייבת במס.

2. המשיבים השיגו על השומה והשגתם נדחתה. הם עררו לוועדת הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב. הוועדה (בדעת רוב) קבלה את הערר מהנימוק שהערכתם של המשיבים בדבר שווי בית המגורים, שנתמכה בחוות-דעת שמאי, לא נסתרה בראיות מטעם המשיב. נדחתה גם טענה חילופית של המשיב, כי יש לשום את החלקה כשתי יחידות מיסוי נפרדות, כתוצאה מפיצולה על-ידי הקונה. נימוק זה נזכר כבר בהחלטת המנהל בהשגה, אבל השומה לא עליו התבססה. הטענה נדחתה על-ידי הוועדה כבלתי-רלבנטית, מהטעם שהיא מתייחסת לתקופה שלאחר המכירה, ובכל מקרה אין ליחס למשיבים את פעולתה של הקונה, שעליה גם לא הוכח שידעו.

המערער אינו חולק עוד על ההערכה של המשיבים. למעשה כבר בשלב מסויים בפני ועדת הערר הוא חזר בו מעמדתו לעניין שווי הנכס והצטמצם לשאלה האחרת - של פיצול החלקה. אך הרוב בוועדה לא התייחס כלל לשאלה זו. עסק בה רק המיעוט.

הבעיה המשפטית
3. רק המיעוט (חבר הוועדה עורך-דין ד' מרגליות) התייחס לשאלה כיצד יש לפצל את התמורה שנתקבלה בעד החלקה בין בית המגורים לבין זכויות הבניה הנוספת. לדעתו יש רק שתי תשובות אפשריות לשאלה זו.

האחת - לצמצם את הפטור הניתן בסעיף 49ז(א) ליחידה האחת, זו שעליה בית המגורים (להלן: "היחידה הבנויה") והשנייה - להרחיב את הפטור על החלקה כולה, על שתי יחידותיה. ברור שהאפשרות השנייה מיטיבה יותר עם המשיבים - הם זוכים לפיה לכפל הפטור כשהוא מחושב על-פי שווי המכירה ללא הזכויות הנוספות, של החלקה כולה, בעוד שעל-פי האפשרות הראשונה כפל הפטור מחושב רק על חלקה היחסי בשווי הנ"ל של היחידה הבנויה, והיחידה האחרת (להלן: "היחידה הפנויה") חייבת במס מלא על היתרה.

המיעוט המליץ כי על היחידה הבנויה (ובכלל זה שטח הקרקע הנדרש לבית המגורים לפי תכנית בניין ערים) ינתן הפטור המגיע לדירת מגורים לפי סעיף 49ז(א), ואילו משווי היחידה הפנויה ינוכה שווי יעודה כגינה או חניה המשמשת את היחידה הבנויה וטפלה לה.

המלצה זו אינה מקובלת על המנהל, אף לא על המשיבים. המשיבים טוענים לכפל פטור על שווי המכירה של החלקה כולה. המערער טוען שיש לראות את החלקה כשתי יחידות נפרדות - הפטור מגיע רק על היחידה הבנויה ועל היחידה הפנויה יחול המס על-פי שווי המכירה היחסי המלא שלה - ללא ניכוי. הוא אינו בונה את הטענה על הפיצול שעשתה הקונה.

לדידו אין משמעות, לא כלכלית אף לא מעשית, לכך שהפיצול נעשה אחרי המכירה. הוא קיים למעשה גם לפניה. רק לחלופין מוכן הוא לאמץ את המלצת המיעוט של ועדת הערר.

מאחר והמנהל לא ביסס את השומה על עניין הפיצול, אף לא תיקן אותה לאחר החלטתו בהשגה, מסכימה באת-כוחו המלומדת כי אם יתקבל הערעור לא יהיה בכך להגדיל את השומה.

4. נכונה טענת המערער כי יש לבחון את השאלה שלפנינו לא לפי מצב הרישום של החלקה בלשכת רישום המקרקעין, כאילו הייתה כולה יחידה אחת, אלא על-פי המצב הכלכלי שלה, לפיו היא מהווה שתי יחידות בניה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד לפי תכנית בניין ערים. וכבר אמר כב' הנשיא מ' לנדוי לעניין פרשנותו של סעיף 49(א) (בנוסח המקורי שלו):

'חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכללי של עסקות.'
(ע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פ"ד לד(4), 701, 703 (1980))

כך גם לעניין מס רכוש. ראה ע"א 67/76 גולדשטיין נ' מנהל מס רכוש, פד"א ח' 414, שם נפסק כי העובדה שנכס רשום כיחידת רישום נפרדת אינה מחייבת לראות בה יחידת שומה עצמאית במובן החוק, אלא יש להתחשב ביעוד שלה ובשמוש בה. וראה גם ע"א 734/74 שפאר נ' מנהל מס רכוש פ"ד ל(1), 271 (1975), שם חמש יחידות רישום נפרדות היוו למעשה יחידת מגורים אחת וכך נשומו; ע"ש 259/87, 209 דאואן אינטרנשיונל אנשטלט נ' מנהל מס רכוש, פד"א ט"ו 7 שם הוחלט כי שתי יחידות רישום נפרדות הן אחת לצורך מס מפני שלא היו ניתנות לניצול ולמכירה בנפרד - בית המגורים שלא ניתן היה להפרדה היה בנוי על חלק מכל אחת מהיחידות, כשאחת מהן גם שימשה לו כגינה. וראה גם י' הדרי ו- א' אלתר "החקיקה האזרחית בראי דיני המיסים" עיוני משפט י' 429, 445.

הדוגמה הקרובה ביותר לענייננו היא ב- ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שוורץ, פ"ד לג(3), 807 (1979) (להלן: "פסק-דין שוורץ") שם נעשה פיצול לצורך מיסוי של חלקת רישום אחת גדולה, לדירת יחיד בנפרד ולמשק חקלאי בנפרד. לפסק-דין זה עוד אחזור בהמשך.

דירת המגורים - הפיצול הפיסי
5. תחילה יש להגדיר מה היא "דירת המגורים", עוד ללא קשר לזכויות לבניה נוספת הטמונות בה.

שאלה זו נדונה בפסק-דין שוורץ על-פי סעיף 49(א) המקורי. סעיף זה קבע שעור מס מופחת למכירת "דירת יחיד" ללא קשר לזכויות בניה בלתי-מנוצלות, נושא שתחילתו רק בסעיף 49(ה) של תיקון מס' 6 מהתשל"ה.

מדובר היה שם בחלקה ששטחה - כ- 10 דונם - חקלאי ועליו בית מגורים. כב' השופט ש' אשר אימץ שם את אמת הפרשנות של פרופ' הדרי במאמרו "דירת יחיד בחוק מס שבח" הפרקליט ל' 428, 429 כי יש לתת ל"דירה" את משמעותה הרגילה בלשון בני אדם, כלומר "נכס דלא ניידי מסוג כלשהוא המשמש למגורים". לפי הדרי (שם) באין בחוק מס שבח התיחסות לאופן הרישום הפורמלי של הדירה, "יש לפרש את הנכס הכלול בדירה אחת לפי נסיבות המקרה מנקודת ראות האדם הסביר" (ההדגשה לא במקור). לדברי כב' השופט ש' אשר בפסק-דין שוורץ, כאשר מדובר "בבית מגורים", להבדיל מדירה בבית משותף, "מתרחב ה"שימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד, לרבות חצר וגינה השייכים אליו, וכל אלה נכללים במונח "דירה".

באותו מקרה נקבע כי השטח הכולל המשמש למגורים - שבו נכלל גם השטח התפוס על-ידי הבית וגם שטח נוסף של חצר וגינה "כמקובל ביישוב כפר או חצי כפרי" - לא עלה על 10% משטח החלקה, והיתר שימש לחקלאות. נפסק שם כי "בית המגורים והמשק החקלאי הם שני נכסים שונים למרות שמבחינת הרישום בפנקסי המקרקעין הם כלולים בחלקה אחת, ומשנמכרו שני הנכסים בתמורה כוללת, צדק המינהל כאשר חילק את התמורה לכל אחד מהם..." שם, 810.

מילים אחרות, נעשה כאן פיצול של החלקה, חלק ל"דירת יחיד" וחלק למשק חקלאי, כשכל חלק הוא יחידת מיסוי בפני עצמו. מניין הסמכות לכך? על-כך המשיב כב' השופט ש' אשר:

'מי שטען שהמנהל אינו "מוסמך" לחלק את הקרקע לפי המטרות אותן היא משמשת כאילו אמר שהמנהל חייב להתעלם מהמציאות. אין בסיס לטיעון כזה לא בחוק ולא בהגיון, ואין סיבה שנחייב את המנהל בעריכת חישובים פיקטיביים הסוחרים את המציאות. הגדרת המילות "דירת יחיד" אינה מצדיקה את גישתה של ועדת הערר (שהחליטה שכל החלקה בת 10 הדונם מהווה "דירת יחיד" - ש.נ.) והרי הפטור לפי סעיף 49 ניתן רק לדירת יחיד. משהגעתי למסקנה שרק אותו חלק מהשטח הכולל המשמש למגורים כלול בדירת יחיד, כאילו אמרתי שעל מכירת יתרת השטח לא יחול הפטור המיועד לדירת יחיד.' (שם, 816)

אין זה מקרה יחיד שבו מתעורר הצורך לפצל בין נכסים שונים הנמכרים יחד תמורת סכום כולל אחד, כשאחד מהם פטור ממס או חייב במס שונה מהאחרים. כב' השופט ש' אשר מביא דוגמאות נוספות לכך (שם, 811).

לפיצול זה, המבודד את הנכס הרלבנטי לשומה - בעניננו בית המגורים - אתייחס בהמשך כאל "פיצול פיסי".

יש לציין כי פסק-דין שוורץ נפסק כאשר החוק דיבר עדיין על "דירת יחיד" והיא הגדרה בסעיף 1 של החוק כ"דירה המשמשת בעיקרה למגורים ...". כיום מדבר החוק על "דירת מגורים" שהגדרתה רחבה יותר. היא כוללת גם דירה שמטיבה היא מיועדת למגורים:

'דירת מגורים - דירה או חלק מדירה, המשמשת למגורים לפי טיבה.'

אך שינוי זה בהגדרה אינו מעלה ואינו מוריד לענייננו. כל השינוי בהגדרה החדשה הוא בכך שעתה גם דירה המיועדת למגורים לפי טיבה נחשבת לדירת מגורים אפילו אין היא משמשת בפועל למגורים (ראה ע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2), 385 (1985); ע"א 178/87 בטאט נ' מנהל מס שבח פ"ד מג(1), 743 (1989)). אין לכך כל השלכה לשאלה מה שטח הקרקע שרואים אותה כמשמשת את בית המגורים. "המיועדת למגורים לפי טיבה" סב על הדירה, לא על קרקע המיועדת לפי טיבה לבניה למגורים, גם כשאין עליה דירת מגורים. פירוש אחר יביא לאבסורד. לא יתכן למשל ששטח קרקע של עשרות ואולי מאות דונמים, שטרם עבר פרצלציה אך נמצא באיזור שבו מיעדים קרקע לבניה למגורים, יחשב לדירה או לבית מגורים.

המחוקק בוודאי לא התכוון להנות מלאי עסקי מהפטור המיועד לדירת מגורים.

6. לפסק-דין שוורץ קדם פסק-הדין ב- ע"א 104/74 מנהל מס שבח נ' פלדמן, פ"ד כח(2), 446 (1974) (להלן: "פסק-דין פלדמן"). שם היה מדובר בחלקה בת 772 מ"ר ועליה בית מגורים בן 2 חדרים. לא הייתה מחלוקת שהבית שימש "דירת יחיד" וחל עליו שעור מס מיוחד לפי סעיף 49(א) המקורי. כב' השופט א' ויתקון סרב לפצל את החלקה לדירת יחיד לחוד ואדמת בניין לחוד, פיצול שהתבקש לעשותו בשל אפשרות לבניה נוספת בחלקה.

בצדק העיר שם כי המחוקק המבקש "לתת הקלה ממס למי שמוכר את דירתו היחידה, עליו להגדיר, מה נכלל במונח "דירה" ומה יוצא ממנו" אך אין הוראה בחוק "מה הדין כשהדירה מצויה על חלקה גדולה בת כמה דונמים ואותה חלקה משמשת כולה או בעיקרה את בית המגורים. אם יש דעה שבמקרה כזה אין המוכר ראוי להקלה, עניין למחוקק הוא לענות בו". (שם, 418)

יש הרואים סתירה בין פסק-דין פלדמן לפסק-דין שוורץ. ולא היא. בעניין שוורץ נקבע כי בית המגורים ביחד עם השטח המשמש אותו תופס רק כ- 10% משטח החלקה. לא כך בפסק-דין פלדמן. שם, כפי שצוטט לעיל מפי כב' השופט א' ויתקון, שמשה החלקה כולה (או בעיקרה) את בית המגורים. בפסק-דין שוורץ היה כב' השופט ש' אשר ער לפסק-דין פלדמן. הוא איבחן אותו מעניין שוורץ בכך שבעניין פלדמן "קבע המנהל שאין דירת יחיד בלא קרקע המשמשת אותה, ומהצד השני ראה באותה קרקע ממש נכס נפרד ..." (וגישתו נשללה על-ידי בית-המשפט), ואילו בעניין שוורץ "קיים שטח קרקע גדול שרק חלקו משמש את דירת היחיד, ואילו חלקו האחר משמש לצורך חקלאות" (ההדגשות לא במקור). מלים אחרות - אצל פלדמן כל שטח החלקה - כ- 700 מ"ר - שימש את בניין המגורים של כ- 200 מ"ר. לא כן אצל שוורץ, שבית המגורים שלו ביחד עם שטח העזר ששימש אותו הגיע רק כדי 10% מהחלקה. את שטח בית המגורים של פלדמן לא ניתן היה לפצל פיסית. ביחד עם שטח העזר, הוא השתרע על כל החלקה, ובסיס לפצול אחר, לחלק הזכאי לפטור ולחלק המהווה זכויות אפשריות לבניה, לא קיים היה אז בחוק. לעומת-זאת, את בית המגורים של שוורץ שתפס, ביחד עם שטח העזר שלו, רק 10% מהחלקה, היה מוצדק לפצל פיסית מיתרת החלקה. על אבחנה זו עומד גם י' הדרי במאמרו "הוראות הפטור ממס שבח לנכס שהוא כולו או חלקו בית מגורים" עיוני משפט ח' 276, 279:

'סמכות הפיצול כאמור, לא נשללה גם לאור פסק-דין מנהל מס שבח נ' פלדמן, אשר בו נפסק כי אין לפצל בין "דירת יחיד" והקרקע הבנויה לבין יתרת הקרקע. בעניין פלדמן ניסו שלטונות המס לפצל בית מגורים פרטי, אשר שימש כולו למגורים, לחלק שזכאי לפטור ולחלק שמהווה את זכויות או אפשרויות הבניה על הקרקע. סמכות כזו לא קיימת ללא הוראה מסמיכה בחוק. בית-המשפט העליון איבחן בעניין שוורץ את הלכת פלדמן, צימצמה לעובדות דלעיל וקבע שאין בהלכה זו כדי לשלול את הסמכות לפצל בין דירת המגורים לבין חלק אחר, מוגדר, של הנכס, שאינו משמש או מיועד למגורים.'

7. סיכומו-של-דבר, יש להגדיר תחילה מהי דירת המגורים שמדובר בה, שהיא הזכאית לפטור, וזאת מבלי להיות קשורים דוקא לרשום הקרקע בלשכת רישום המקרקעין. במקרה המתאים יש לפצל בינה לבין יתרת הקרקע שנמכרה איתה אך אינה משמשת אותה ואינה מהווה לכן חלק ממנה לצורך חישוב הפטור. רק משנעשה פיצול פיסי זה והוגדרה דירת המגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כ"פיצול רעיוני", שעליו מורה סעיף 49ז(א) מהתשל"ה - פיצול בין שווי המכירה של דירת המגורים (כפי שהוגדרה לאחר פיצולה הפיסי) ללא זכויות לבניה נוספת, ובין יתרת שווי המכירה, שרואים אותה כתמורה בעד "הזכות האחרת" - הזכות לבניה נוספת.

זו גם דעתו של פרופ' הדרי (ראה מאמרו הנ"ל בעיוני משפט ח' 270, 278-276, 287):

'... לפצל את הנכס בין החלק ששייך לדירת המגורים. לאחר הפיצול הראשון, להחיל את סעיף 49ז. כתוצאה מכך יעשה לגביו פיצול נוסף בין דירת המגורים ובין הזכות האחרת בקרקע, המייצגת את אפשרויות הבניה הנוספות השייכות לחלק המגורים.'

8. הדבר מקובל גם על בא-כוח המשיבים. אלא מאי? טוען הוא שבמקרה דנא אין מקום לפצול פיסי של בית המגורים מיתר שטח החלקה. נקודת המוצא בסכומיו הבהירים היא כי החלקה כולה שמשה את בית המגורים - לגינה, חצר, חניה ומחסן שלו. דומה המקרה מבחינה זו, לטענתו, למקרה של פלדמן, בהבדל האחד, ששם לא הייתה אפשרות בחוק לפיצול הרעיוני ואילו כיום יש לעשות פיצול כזה לפי סעיף 49ז(א).

האם אמנם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים? זו שאלה שבעובדה. אצלנו, שלא כמו באנגליה ובקנדה, אין החוק קובע חזקה בדבר שטח הקרקע שרואים אותה כמהווה חלק מבית המגורים. באנגליה קובע החוק ((FINANCE ACT 1968 SEC. 29 (1) חזקה הניתנת לסתירה, ששטח זה הוא אקר אחד, אלא אם הנציבים (COMMISSIONERS) שוכנעו שדרוש שטח גדול יותר להנאה סבירה מהמגורים. גם החוק הקנדי רואה את השטח הצמוד לדירת מגורים עיקרית כאקר אחד, זאת בתנאי שהוא תורם לשמוש ולהנאה מהבית כמקום מגורים. שטח שמעל לאקר אחד, חזקה, לפי החוק, שאינו תורם למגורים (ראה הדרי, שם, עיוני משפט ח', 278).

באין אצלנו חזקה או הנחה בחוק, עלינו לבחון את הטענה בדבר השטח המשמש את בית המגורים על-פי המצב בפועל, כפי שהוכח בראיות, ובהיעדר ראיות על-פי מידת הסבירות (ראה הדרי במאמרו הנ"ל בהפרקליט ל', 429-428) או על-פי המקובל, כפי שפסק השופט אשר בעניין שוורץ (ראה האמור בסעיף 5 לעיל). יש להעיר כי גם בעניין שוורץ, כמו בענייננו, לא נתברר גודלו של השטח ששימש את בית המגורים (שם, 809 מול האות ו').

9. בא-כוח המשיבים טוען כי ראיה לכך שכל החלקה שימשה את בית המגורים מצויה בחוזה השכירות שבין המשיבים לקונה, בחוות-הדעת של השמאי ובעדות מטעם המשיבים בפני ועדת הערר. הדבר אינו כך.

מה שקובע הוא, כאמור, המצב העובדתי בשטח. אין לכן בדרך-כלל משקל להצהרת המוכרים בחוזה המכר בכגון זה. הצהרה כזו היא מיותרת ביחסי קונה למוכר, שבם די להגדיר את המימכר על-פי מספרי גוש וחלקה. הצהרה כזאת בחוזה המכר רק "פוזלת" לשומת מס השבח. במקרה דנא גם לא מצאתי דבר בחוזה המכר כי כל יתרת השטח הבלתי-בנוי משמשת גינה, חצר, חניה ומחסן, כפי שטוען בא-כוח המשיבים. כל שנאמר (ב"הואיל" הראשון של החוזה) הוא שהמוכר מצהיר כי הוא המחזיק והבעלים של כל הזכויות בבית המגורים, בשטח של כ- 200 מ"ר, המתואר שם ככולל גם מוסך וחדר כביסה, הבנוי על החלקה הנדונה ששטחה 1777 מ"ר. אין מאומה על-כך שהחלקה כולה משמשת את בית המגורים. אין דבר על-כך גם בחוות-דעת השמאי. יש בה תיאור מפורט של המבנה עצמו ולאחריו נאמר רק כך: "החצר עם גינה הכוללת עצי נוי עתיקים והשקיה קבועה. החניה מקורה וסגורה". לא נאמר מה השטח שאלה תופסים מתוך כלל החלקה. העובדה, לה טוען בא-כוח המשיבים, כי השמאי שם את כל החלקה כדירת מגורים, אינה עושה אותה לכזאת. גם בעדות בפני הוועדה אין מאומה. נאמר שם כי "זו חלקה אחת שלמה, לא ניתנת לפיצול". אין בכך אלא הבעת מסקנתו של העד. אין זו עדות על המצב בשטח שממנו מתבקשת מסקנה שהוועדה, ולא העד, הייתה אמורה לקבל.

10. באין לפנינו ראיה איזה חלק משטח החלקה שימש בפועל את בית המגורים, עלינו להנחות עצמנו על-פי מבחן הסבירות. הסבירות נגזרת בין היתר מאופי האיזור שבו נמצא הנכס ומהיחס המקובל בו בין שטח מבנה המגורים עצמו לשטח הכולל של הנכס. המקרה של פלדמן אינו מלמד דבר לעניין זה. שם התקבל הדבר על סמך מצב עובדתי, ולא על סמך מבחן הסבירות, כי החלקה כולה שימשה את בית המגורים. במקרה של שוורץ קיבל כב' השופט ש' אשר, כאמור, כי שטח של דונם אחד מתוך עשרה, המכיל גם את מבנה המגורים בן 140 מ"ר, הוא "מקובל ביישוב כפרי או חצי כפרי".

כאן מבקשים המשיבים לראות את שטח החלקה כולה כבית המגורים והשטח המשמש אותו. כעובדה, לא הוכח הדבר, ועל פני הדברים אין זה נראה סביר כי חלקה בת קרוב לשני דונם תראה כולה כמשמשת בית מגורים בן 200 מ"ר בהרצליה-פיתוח, שאינה איזור כפרי ולא חצי כפרי, אלא פרבר מגורים, ברמה גבוהה אמנם, הסמוך לעיר הרצליה.

באין ראיה על הסביר או המקובל באיזור מגורים זה, נוכל להעזר, כאינדיקציה מתאימה, בשטח המינימלי הנדרש ליחידת בניה בגודל תואם בתכנית בניין ערים החלה על האיזור והמשקפת את הנורמה המקובלת של צפיפות המגורים בו, כלומר את שטח הקרקע "ההולך" אחרי דירת המגורים. נורמה זו היא גם אמה למידת הסבירות של שטח זה. במקרה שלפנינו המבנה מחייב לפי תכנית בניין ערים יחידת קרקע בשטח מינימלי של 824 מ"ר - קרוב למחצית שטח החלקה. יחידה זו, כשהיא מפוצלת מהשטח הכולל של החלקה, היא המהווה את בית המגורים, ובכלל זה את שטח העזר המשרת אותו כחצר, גינה, מוסך וחניה וכו'.

מכאן ברור גם שהפתרון המומלץ בדעת המיעוט של הוועדה, כי משווי היחידה הפנויה ינוכה שווי יעודה כגינה או חניה המשמשת את היחידה הבנויה, אינו יכול לעמוד. כי ממה נפשך - אם היחידה הפנויה משמשת את מבנה המגורים, הרי יש לראותה כחלק ממנו, ואם לאו - יש לשום אותה במס בנפרד, ללא הפטור המגיע לבית המגורים.

המסקנה מהאמור לעיל היא כי רק השטח של 824 מ"ר - שטח היחידה הבנויה המכילה את המבנה ואת שטח הקרקע שניתן לראותו כמשרת אותו מסביבו - רק הוא מהווה את דירת המגורים.

הפיצול הרעיוני
11. הפיצול הרעיוני אינו מעורר בעיה בעניננו: בית המגורים כפי שהוגדר לעיל כולל את שטח היחידה הבנויה כולה. על יחידה זו נותרו זכויות בניה נוספות שטרם נוצלו. לפי תכנית בניין ערים ניתן לבנות עליה 36% בשתי קומות - 18% לקומה, בעוד שלפי החשוב שנעשה בסעיף 1 לעיל, מנצל המבנה, שהוא חד-קומתי, רק 25%.
מקובל על המערער שחשוב מתאים לפי סעיף 49ז(א) יביא לכך שלא יחול מס על היחידה הבנויה, הזכאית לפטור ככפל שווי המכירה שלה ללא זכויות הבניה הנוספות. השאלה היא שומתה של היחידה הפנויה. יחידה זו נמכרה על-ידי הקונה לצד השלישי ביום בו נרכשה על ידה מהמשיבים, בתמורה של -.150,000 דולר. המנהל רשאי לבסס את השומה על תמורה זאת כמשקפת את שווי המכירה של היחידה בעסקא שבין המשיבים לקונה. זו שיטת הערכה לגיטימית ובעלת משקל המבוססת על עסקה אמיתית שבוצעה ביום הקובע עצמו.

הערות לסיום
12. מסקנתי בדבר הפיצול הפיסי של החלקה לשתי חלקות מיסוי נפרדות נובעת מהגדרתה של "דירת מגורים". אין לכך דבר עם החלוקה, המקרית מבחינת המשיבים, שעשתה הקונה במכרה את אחת היחידות לצד השלישי.

פיצול זה אינו רלבנטי. הכלל הוא שיש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת המכירה ואין זה משנה לכן מה היה בכוונת הקונה לעשות בה, להחזיקה כמות שהיא, או לפצלה ולמכור חלק ממנה, או אולי להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו. כדברי השופט ויתקון ב- ע"א 545/78 "ענבה" נ' מנהל מס שבח, פ"ד לג(2), 446, 447 (1979):

'הוראה פיסקלית שתחולתה תלויה לא בנתונים הקיימים ביום החיוב אלא בנתונים שעדיין בבחינת חזון למועד הם, קשה להפעילה, וכל תוצאתה היא לעודד בני אדם להתחכם ולהערים על החוק.'

וראה י' הדרי בהתייחסות לפסק-דין זה במאמרו "המעבר מדירת יחיד לדירת מגורים בחוק מס שבח - מדיניות המחוקק, הגדרת דירת מגורים ותכנון המס" עיוני משפט ח' 128, 150, 153:

'המועד הקובע לבחינה אם נתמלאו כל יסודות הגדרת דירת מגורים הוא יום המכירה ולא מועד כלשהו במשך תקופת הבעלות בנכס או לאחר יום המכירה.'

13. בכך גם התשובה לאפליה כביכול בין מקרה בו הפיצול הפיסי יוצר יחידת בניה פנויה נוספת, כמו במקרה דנא, לבין מקרה בו השטח הנותר לאחר הפיצול הפיסי של בית המגורים איננו מותאם לבניה נוספת כזו.

כך יהיה, למשל, כשבית המגורים מוצב על החלקה באופן שאינו מותיר שטח מספיק מאיזה מצדדיו להקמת מבנה נוסף. התשובה היא שהפיצול הפיסי נועד לבודד את בית המגורים עם השטח המשרת אותו מתוך כלל החלקה. הוא לא נועד ליצור דוקא יחידת בניה נפרדת עצמאית על יתרת השטח. הקובעת היא העובדה שהתמורה מושפעת מזכויות לבניה נוספת. איך ינצל אותן הקונה, אין זה רלבנטי. יתכן ויבחר להוסיף אגף למבנה הקיים. יתכן שיוסף עליו בניה לגובה. הכל כפי שיתאפשר על-פי תכנית בניין ערים. סביר גם שבמקרה כזה יהרוס את המבנה הקיים ויקים אחר במקומו. כך או אחרת אפליה אין כאן.

שאלה אחרת היא אם הפיצול הפיסי לא יוצר אפליה בין שתי חלקות שעליהן בתי מגורים דומים והתמורה המתקבלת בעדן, המושפעת מהזכויות הנוספות, היא זהה אלא שהאחת היא חלקה קטנה יחסית שזכויות הבניה הנוספות שלה הן אנכיות, והשנייה היא חלקה גדולה יחסית ולה זכויות בניה שוות, אך אופקיות. סעיף 49ז(א) אינו מבחין בין בניה אנכית לאופקית, אך במקרה הראשון לא יהיה בדרך-כלל מקום לפיצול פיסי והחלקה כולה תהנה מהפטור של דירת מגורים. במקרה השני, לעומת-זאת, תהיה התוצאה כזו כשהגעתי אליה כאן, שהחלק הפנוי, לאחר הפיצול, ישא במס רגיל ללא פטור.

התשובה היא שכנגד אפליה זו הפועלת לטובת המקרה הראשון, תוצאת הפיצול הרעיוני פועלת לרעתו: הפער, החייב במס רגיל, בין שווי המכירה ללא הזכויות הנוספות - שהוא הנותן את הפטור ממס - לבין שווי התמורה המושפעת מזכויות האלה, יהיה גדול במקרה הראשון מבשני. בראשון שווי המכירה ללא הזכויות יהיה קטן יותר בשל ההבדל בשטח, וכתוצאה מכך התמורה בעד הזכויות הנוספות, הזהות בשני המקרים - והיא המחויבת במס - תהיה גבוהה יותר.

הערעור התקבל."

2. סעיף 48א1(א) למול סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 48א1(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה (תיקון התשס"ב (מס' 3))
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א;
(2) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף 48א."

ב- ו"ע (ת"א-יפו) 1044/04 {יהודה רוזי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-מח 2005(2), 1624 (2005)} נדון ערר הנסוב על השאלה, האם נישום המוכר "דירת מגורים מזכה" אשר מחירה מושפע מזכויות לבניה נוספת, וגובה הפטור ממס שבח הוגבל ל"כפל פטור" (בכפוף לתקרה מסויימת) כקבוע בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, זכאי להנחה ממס שבח לפי סעיף 48 א1(א) לחוק, בגין חבות המס הנובעת בשל זכויות הבניה הנוספות.

בקבלה את הערר קובעת ועדת הערר:

"5. מחלוקת דומה - האם ניתן לראות בדירת המגורים על זכויות הבניה הצמודות לה כמקשה אחת או שמא המדובר בשני נכסים "נפרדים" התעוררה גם ב- ו"ע 1450/01, 1072/02 יצחק שביט ואח', שרה מגודנר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין איזור נתניה ואח' (פורסם בחוברת מיסים יז/ 6 עמ' ה- 50) לעניין הפטור ממס מכירה שלפי סעיף 72ב לחוק (כנוסחו לפני תיקון 55 לחוק) ושם התהפכו היוצרות.

בעוד שהעוררים טענו כי יש לראות בזכויות הנמכרות כמקשה אחת ולצורך זה זכויות הבניה הנוספות נבלעות בהגדרת "דירת מגורים מזכה" (ולפיכך יחול הפטור ממס מכירה במסגרת "דירת מגורים מזכה"), הרי שמנהל מיסוי מקרקעין טען כי האמור בסעיף 49 ז(א)(4) לחוק קובע במפורש שדין מכירת זכויות הבניה הצמודה לדירת המגורים כדין מכר זכות אחרת במקרקעין (ולפיכך לא יחול הפטור ממס המכירה בגין מרכיב זכויות הבניה הנוספות).

ועדת הערר באותו פסק-דין קיבלה את עמדתו של מנהל מס שבח, וכך קובע כב' השופט (בדימוס) י' בן שלמה - יו"ר הוועדה:

'המגמה הנ"ל קיבלה ביטוי בחוק, בפרק חמישי 1, שעניינו פטור לדירת מגורים. לצורך הענקת הפטור ואופן חישובו מצא המחוקק להבחין בין "דירת מגורים", שבגינה התכוון להעניק פטור לבין "זכויות אחרות במקרקעין", שאינן דירת מגורים. דינן של הזכויות האחרות, יהא כדין כל זכות אחרת החורגת ממסגרת הפטור כאמור בסעיף 49ז לחוק.

לעניין הפטור ממס מכירה, אף שסעיף 72ב לחוק הפנה לסעיף 49(א) לחוק ולא הפנה במפורש לסעיף 49ז, אין לראות בהגדרה "דירת מגורים מזכה" חזות הכל. בבואנו ליישם את הפטור מכוח סעיף 72ה לחוק עלינו להביט מהפריזמה של המחוקק בהגדירו את דירת המגורים ולתת להגדרה זו את המשמעות לה התכוון - דירת מגורים במובן הצר, שאינה כוללת זכויות בניה נוספות ולצורך חישוב בפטור הניתן בגין "דירת מגורים להבדיל מ"זכות אחרת במקרקעין" להיזקק לסעיף 49ז לחוק.

מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב, שעניינו של סעיף 49ז, הטלת מס על זכות, שאינה דירת מגורים...'

6. כבר ב- ו"ע 1400/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות (פורסם בחוברת מיסים יט/1 עמ' ה- 365) העירה הוועדה שיש לנקוט עמדה דומה בין שעמדה זו פעם אחת מטיבה עם המשיב ופעם אחרת אינה מטיבה עימו. דהיינו, יש לנקוט בגישה עקבית. הנה-כי-כן, גם במקרה דנן מציג המשיב (המדינה) עמדות סותרות. מחד הוא טוען שיש לראות בדירת מגורים שנמכרה על זכויות הבניה הצמודות לה שלפי סעיף 49ז כמקשה אחת (כבמקרה דנן) ומאידך במקרה אחר הוא טוען שיש לראות בזכויות הבניה הנוספות הצמודות לדירת המגורים כדין מכר של זכות אחרת במקרקעין (במקרה של יצחק שביט ואח').

יתרה-מזו, במקרה דנן, הרחיק מנהל מס שבח לכת כאשר באותו תיק עצמו הוא טוען טענות סותרות, שכן כיצד תסביר את העובדה שלעניין מס המכירה מטיל המשיב מס כאלו המדובר במכר של זכות אחרת (יודגש, המדובר בנוסח סעיף 72ב לפני תיקון 50 לחוק), ואילו לעניין סעיף 48א(1)(א) לחוק הוא שולל את הנחת המס כאילו המדובר בנכס אחד שנהנה מפטור חלקי במס.

7. כתימוכין לטענותיו נסמך ב"כ המשיב על פסק-דינה של ועדת הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין זקס נ' מנהל מס שבח (ו"ע (חי) 4004/03, תק-מח 2004(1), 4853 (2004)). באותו מקרה נקבע כי סעיף 48א(1) לחוק שולל את ההנחה ממס כאשר המוכר מכר את הקרקע בהליך הפקעה וזכה להנחה ממס בשיעור של 50% משיעור מס השבח אותו היה עליו לשלם כקבוע בסעיף 48ג לחוק.

בעניין זה אין לי אלא להעיר:

(א) יצירת קורולציה בין פסיקת הוועדה בעניין זקס לבין המקרה דנן הינה בגדר "ערבוב מין שאינו במינו", שכן בפרשת זקס היה מדובר בהקלת מס בשל הפקעה שלפי סעיף 48ג לחוק כאשר בסעיף זה לא מתעוררת כלל השאלה האם מדובר בנכס אחד או בשני נכסים, כפי שזו עולה לעניין סעיף 49ז לחוק.

(ב) ב- ו"ע 1088/03 גני רון בע"מ נ' מס שבח רחובות, תק-מח 2005(2), 6595 (2005) נקבעה הלכה הסותרת את ההלכה שנקבע בפרשת זקס ושם נקבע כי ההנחה ממס שלפי סעיף 48א1 לחוק תחול גם על המס המשולם בהליך הפקעה שלפי סעיף 48ג לחוק (שכן המדובר בזיכוי ממס ולא בשיעור מס מופחת).

(ג) בין כך ובין כך, ומבלי להביע עמדה איזו ההלכה (הלכת זקס או הלכת גני רון) היא הנכונה לדעתי, הרי שהמקרה דנן שעניינו בסעיף 49ז לחוק אינו דומה לפרשת זקס או לפרשת גני רון (ראה האמור לעיל בסעיף (א)).

בערר זה נפסק כי המוכר זכאי להנחה במס שבח שלפי סעיף 48א (א) לחוק 1 מהטעם שיש לראות בזכויות הבניה הנוספות הצמודות לדירת המגורים כדין מכר של זכות אחרת במקרקעין החייב במס מלא ללא פטור או פטור חלקי ממס. הן לשונו של סעיף 49ז והן תכליתו תומכים בדעה זו."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה, פיצול פיזי-אופקי ופיצול רעיוני-אנכי - סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין