botox

פטור חד-פעמי הוראה מיוחדת – סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין

כיום, לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49ה. פטור חד-פעמי הוראה מיוחדת (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשנ"ט(2))
(א) על-אף הוראות סעיף 49ב, תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור ממס במכירתה, אם נתקיימו כל אלה:
(1) המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים-עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן: "הדירה הראשונה");
(2) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן: "הדירה השנייה"), ביחד, לא עלה על מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים;
(3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 16א, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2);
(א1) על-אף הוראות סעיף 49ב, התקיימו לגבי תושב ישראל, המוכר דירה שנייה, הוראות סעיף-קטן (א)(1) ו- (3), וסכום השווי של הדירה הראשונה והדירה השנייה יחד, לא עלה על שני מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים, יהא המוכר זכאי לפטור ממס במכירה של הדירה השנייה, על סכום השווה להפרש שבין מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים לבין סכום השווי של הדירה הראשונה; את יתרת סכום השווי של הדירה השנייה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי מהשווי של הזכות כולה, כיחס שבין חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו לבין מלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.
(א2) הסכומים הנקובים בסעיף זה יתואמו בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום י"ג בטבת התשנ"ט (1 בינואר 1999) ויעוגלו ל- 1,000 השקלים החדשים הקרובים.;
(ב) פטור לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת."

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין קובע למעשה פטור חד-פעמי למוכר שתי דירות וזאת בכדי לרכוש תמורתן דירה גדולה.

הפטור ניתן בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף הנ"ל ובהגבלת שוויין של שתי הדירות הנמכרות.

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, מקנה פטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים בתנאים מסויימים, אף כאשר מדובר במכירה של דירה, מקום שטרם עברו ארבע שנים ממכירתה של דירה אחרת, כאמור בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין.

בין השאר, מטרתו של הפטור שבסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין להקל על אדם המוכר שתי דירות תוך תקופה קצרה יחסית, כאשר הוא עושה כן על-מנת לרכוש דירה גדולה יותר.

כמו-כן, על-פי סעיף 49ה(א2) לחוק מיסוי מקרקעין, יש לתאם, את הסכומים המפורטים בסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, בתחילת כל שנת מס, ובהתחשב בעליית מדד המחירים לצרכן.

נדגיש כי סעיף 49ה(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הינו סעיף יוצא דופן, המעניק פטור חד-פעמי, למי שמוכר שתי דירות מגורים {ראה גם עמ"ש 167/88 דגני חנה נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר מיסים}.

ב- ו"ע 5138/05 {אתי זאבי נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים} נדונה השאלה מהו המועד הרלוונטי ההתחלתי לחישוב התקופה הנקובה בסעיף 49ה(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין, כשהדירה האחרת נבנית בבניה עצמית על מגרש שבבעלות הנושים?

ועדת הערר קבעה במקרה דנן:

"1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת הדוחה את בקשתה לפטור ממס במכירת דירה מזכה על-פי סעיף 49ה(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק הנ"ל") כפי שפורט.

2. העובדות הבאות:
בתאריך 23.2.00 רכשו העוררת ובעלה מגרש בזכרון יעקב, המהווה את מחצית חלקה 104 בגוש 11319 בשטח רשום של 743 מ"ר במחיר של 85,000 דולרים כולל מע"מ (ראה חוזה שצורף לכתב הערר). באוגוסט 2002 החלו העוררת ובעלה בבניית בית מגוריהם על המגרש הנ"ל בבניה עצמית, וסיימו את הבניה באוגוסט 2004.

בתאריך ה- 21.4.04, מכרו העוררת ובעלה את דירת מגוריהם בקרית חיים תמורת סך של 135,000 דולר וקיבלו לבקשתם פטור ממס על-פי סעיף 49ב(1) לחוק הנ"ל (להלן: "הדירה הראשונה"). ב- 27.6.04 מכרה העוררת את זכויותיה בדירת מגורים בקריית ים הידועה כתת חלקה 6 כחלקה 1336 גוש 10444 (להלן: "הדירה השנייה"). העוררת הייתה בעלת שליש מזכויות הבעלות בדירה השנייה, חלקה בתמורה היה סך 18,333 דולרים (פסקה 7 לתצהירה). העוררת ביקשה פטור ממס במכירת הדירה השנייה בהסתמך על סעיף 49ה לחוק הנ"ל.

המשיב דחה את בקשת העוררת לפטור מהטעם "שהתחלת הבניה אמורה להתחיל שנה לפני מכירת הדירה השנייה ולפי האסמכתאות שצירפת הבניה החלה לכל המאוחר ב-08/2002 ומכאן שאחד מתנאי הפטור 49ה(א)(3) לא מתקיים ולכן חל חיוב" (ראה נספח לכתב הערר).

3. סעיף 49ה(א) לחוק הנ"ל, שכותרתו "פטור חד-פעמי הוראה מיוחדת", מורה כדלקמן:

'49ה. (א) על-אף הוראות סעיף 49ב, תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור במכירתה אם נתקיימו כל אלה:
(1) המוכר מכר כפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן: "הדירה הראשונה").
(2) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן: "הדירה השנייה") ביחד, לא עלה על מיליון וחמש מאות שקלים חדשים.
(3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 16א, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2).'

סעיף 9(ג) לחוק, הנזכר בסעיף 49ה לעניין הגדרת "דירה אחרת" קובע כי:

' "דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.'

4. ענייננו בערר שבפנינו מתייחס לתנאי שבסעיף 49ה(א)(3) לחוק הנ"ל הקובע את מועד רכישת ה"דירה אחרת", לעניין הזיכוי בפטור.

השאלה היא מהו המועד הרלוונטי ההתחלתי לחישוב התקופה הנקובה בסעיף 49ה(א)(3) לחוק הנ"ל, כשהדירה האחרת נבנית בבניה עצמית על מגרש שבבעלות הנושים: האם מועד רכישת הקרקע לצורך בניית דירת המגורים בבניה עצמית או מועד תחילת הבניה או מועד סיומה?

5. ב"כ העוררת בדעה כי מועד סיום בניית הדירה בבניה עצמית הוא המועד הקובע. הדירה השנייה נמכרה ב- 27.6.04 ובניית הדירה הסתיימה באוגוסט 2004, דהיינו, פחות משנה לאחר מכירת הדירה השנייה.

לעומתו, טוענת ב"כ המשיב, כי המועד הנכון לעריכת חישוב התקופה הוא מועד רכישת הקרקע עליה נבנתה הדירה, שהיה ב- 23.2.00.

מהחלטת המשיב בהשגה עולה כי מועד תחילת הבניה הוא הרלוונטי לחישוב התקופה, ומועד זה חל בענייננו באוגוסט 2002.

על-פי שתי גישות אחרונות אלה, לא עמדה העוררת בתנאי האמור בסעיף 49ה(א)(3), לחוק הנ"ל.

ההכרעה במחלוקת זו היא נשוא הערר שבפנינו.

נציין כי בית-המשפט העליון ב- ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פ"ד נח(2), 567 (2004) (להלן: "פסק-דין חסון") התייחס לשאלה שבפנינו אך לא דן בה מהטעם שהועלתה לראשונה בפניו מבלי שנדונה בשלבי הדיון הקודמים בעניין זה (פסקה 10 לפסק-הדין).

6. בפסק-דין חסון נפסק בפסקה 13 כי:

'תכליתו של סעיף 49ה לחוק כעולה מלשונו ומתנאי הפטור הקבועים בו היא הענקת פטור למי שמבקש למכור שתי דירות שבחזקתו כדי לרכוש דירה שלישית, כשההנחה היא שרכישת דירה שלישית זו ממומנת בעיקר מכספי מכירת שתי הדירות... זו תכלית הסעיף ואין בלתה...'

לכן מאפשר החוק הנ"ל לנישום למכור דירה אחת, ראשונה, בפטור רגיל לפי סעיף 49ב(1) או 49ב(2) ודירה נוספת, שנייה, לפי סעיף פטור מיוחד הוא סעיף 49ה ולממן את רכישת ה"דירה האחרת" ממכירת שתי דירות אלה. התנאים לפטור במכירת הדירה השנייה הכלולים בסעיף 49ה לחוק הם מצטברים וקובעים סדר מועדים המקנים את הפטור. תנאי הפטור הם בין היתר:

א. המוכר הוא תושב ישראל.

ב. המוכר מכר לפי פרק חמישי 1 לחוק הנ"ל דירה ראשונה תוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה השנייה נשוא הפטור.

ג. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירה אחרת, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק הנ"ל, כסכום השווה לפחות ל- 75% משווי שתי הדירות שנמכרו כפטור ממס. סעיף 49ה(א)(2) קובע תקרת שווי לשווי הדירות הראשונה והשנייה בסכום של מיליון וחמש מאות אלף שקלים המותאם לשיעור עלות המדד ונקבע פעם בשנה בתחילת שנת המס. בשנת 2004 עמדה תקרת הפטור על סך 2,692,000 שקלים.

7. עמדת ב"כ המשיב היא שתאריך רכישת המגרש למטרת הקמת דירת המגורים ב- 23.02.00, הוא המועד לתחילת הבניה העצמית של דירת המגורים.

רכישת המגרש למטרת בניית בנית המגורים והבניה של בית המגורים משולבים זה בזה. ניתן לומר שרכישת דירת המגורים האחרת החלה עם רכישת המגרש (ראה ע"א 390/80 תעש מור נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז(1), 449 (1983)).

פרופ' הדרי בספר מיסוי מקרקעין כרך א' (מהדורה שנייה), 582, בסעיף 6.148 בדעה שיש "להחיל את הפטור שבסעיף 49ה גם אם נרכשה דירת המגורים החליפית כמגרש ונבנתה עליה תוך קיום יתר תנאי הסעיף", אף מוסיף כי "אין לכך עיגון בלשון הסעיף" (דעה דומה הביע גם בר-הסמכא א' נמדר בספרו מס שבח מקרקעין, הפטור לדירות מגורים (מהדורה שלישית מחודשת), 295, סעיף 1114.

נוסיף כי על-פי סעיף 12 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, מבנה שהוקם על קרקע בין על-ידי הבעלים ובין בידי "אדם אחר", כמו שאר מחוברים חיבור של קרקע לקרקע, מהווים חלק בלתי- נפרד מהקרקע ומצויים בבעלותו של בעל הקרקע. המבנה הולך אחרי הקרקע (ראה ע"א 809/90 לידאי נ' לידאי, פ"ד מו(1), 602, 606 (1992)).

העוררת ובעלה כבעלי המגרש הם הבעלים של דירת המגורים שנבנתה בבניה עצמית. בעלות זו קמה להם עם בניית הדירה מכח בעלותה על המגרש. מצב זה תומך בעמדת ב"כ המשיב אך אין לו כאמור "עיגון בלשון הסעיף".

לא מקובלת עלינו טענת ב"כ העוררת כי ב"כ המשיב מנועה מלהעלות את הטענה הנ"ל לעניין מועד רכישת המגרש, מהטעם שלא הועלתה בשלב ההשגה. המדובר הוא בטענה משפטית המבוססת על עובדות שאינן שנויות במחלוקת ואינה אלא בגדר פרשנות משפטית (ראה ע"א 271/75 שושן נ' שושן, פ"ד ל(1), 473, 476 (1975)).

8. אין מחלוקת כי למכירת דירת המגורים הראשונה ניתן פטור לפי הפרק החמישי 1 לחוק הנ"ל, והיא נמכרה ב- 24.4.04, תוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה השנייה ב- 27.6.04.

הדירה האחרת צריכה להיות "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, הכוללת דירה שטרם הסתיימה בנייתה בעת רכישתה, כמו רכישת דירה "על הנייר" מקבלן. כותב פרופ' הדרי בספרו הנ"ל בעמ' 580 סעיף 6.148 כי:

'לפיכך תחול מגבלת השנה. עד ליום ההסכם בדבר רכישת הדירה הנרכשת ולא עד ליום שבו נהפכה ל"דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק.'

מכאן בהקבלה, מועד הרכישה של הדירה האחרת בבניה עצמית הוא תאריך כריתת ההסכם הבניה עם הקבלן הבונה, ובהיעדרו מועד תחילת הבניה. לא הוצג בפנינו חוזה בניה כאמור. מתצהיר העוררת עולה כי העסיקו בעלי מקצוע שונים בבניית הדירה.

אין להפלות, כפי שעולה מפסק-דין חסון, בין נישום שרכש דירה "על הנייר" מקבלן ממש לבין נישום שרכש מגרש ואת שירותי הבניה לבניית ביתו בנפרד. כוונת שנייהם היא לרכוש לעצמם דירת מגורים, על-פי הסעיפים 19 ו- 37(ו)(א) לחוק הנ"ל יום הרכישה הוא היום שבו נעשית המכירה, לאמור יום כריתת החוזה לרכישת הדירה. באשר לרכישת דירה בבניה עצמית הרי שמדובר בשני שלבים של רכישת המגרש, שבמקרה הנדון בפנינו נרכש יותר משנתיים לפני תחילת בניית דירת המגורים, ובניית בית המגורים בבניה עצמית. לצורך סעיף 49ה(א)(3) לחוק הנ"ל, השלב הטכני של בניית הדירה האחרת הוא השלב של רכישתה על-ידי הבעלים. תחילת הבניה העצמית היא הרלוונטית לחישוב הזמנים לעניין הענקת הפטור.

זאת ועוד: העובדה שגם דירה שבנייתה טרם נסתיימה נכללת בהגדרת דירת מגורים לצורך הענקת הפטור על-פי סעיף 49ה(א)(3), תומכת במסקנה כי מועד רכישת הדירה הבלתי גמורה הוא התאריך הקובע לעניין חישוב התקופה שבסעיף ולא מועד סיום השלמתה.

9. כאשר לטענת ב"כ העוררת לעניין בדיקת הדרישות הכספיות שמציב סעיף 49ה הניתנים להיעשות לסיום הבניה ניתן, כפי שנהגו רשויות המס, להוציא שומה המחייבת את המוכר במס, אך להקפיא את הליכי הגבייה במשך שנה ושומה זו, כמו שכותב פרופ' הדרי בעמ' 579 בסעיף 6.148 בספרו הנ"ל "תהפך לשומת פטור אם וכאשר יוכיח בעתיד את התקיימות תנאי הפטור...".

בדיקה ראשונית לקביעת הזכאות לפטור, רק אם התשובה לכך היא חיובית, יבדקו הדרישות הכספיות. אין להתלות את הזכאות לפטור במועד בדיקת הדרישות הכספיות.

10. הדירה השנייה נשוא הבקשה לפטור נמכרה ב- 27.6.04 כך שהתקופה לרכישת הדירה האחרת היא מה- 27.6.03 עד ל- 27.6.05. בניית הדירה האחרת בבניה עצמית החלה באוגוסט 2002 והסתיימה באוגוסט 2004. תאריך התחלת הבניה חורג מתקופת השנתיים, בעוד שתאריך הסיום נכלל בה.

לדעתינו, המועד הקובע לרכישת הדירה האחרת לבניה עצמית, בנסיבות שבפנינו, הוא מועד התחלת הבניה העצמית ולא סיומה. המסקנה היא שלא יתמלא תנאי זה שבסעיף-קטן (3) לגבי העוררת יש לדחות את הערר.
11. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררת לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכר-טרחת עורך-דין בסך 5,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק, החל מיום מתן פסק-דין זה ועד התשלום בפועל."

ב- ע"א 501/03 {אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה, פורסם באתר מיסים (2003)} נדונה השאלה האם המונח "דירה אחרת" שבסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, כולל דירה שבנה המוכר בעצמו בבניה עצמית?

נפסק מפי כב' השופט א' ברק:

"1. ביום 18.8.99 נכרת הסכם בין אלדד חסון (להלן: "חסון") כמוכר ובין זברקו חברה לבניין והשקעות בע"מ כקונה, לפיו התחייב חסון להקנות לקונה זכויות בעלות וחכירה בחלקת מקרקעין בחדרה. המכר כלל 2 דירות מגורים צמודות קרקע, האחת עורפית והשנייה חזיתית, הבנויות על החלקה (להלן: מכר שתי הדירות). התמורה נקבעה בסך 690,000$. לכל דירה יוחסה מחצית התמורה בסך 345,000$, כפי שהתבקש על-ידי חסון בשומה העצמית שהגיש למנהל מיסוי מקרקעין בחדרה (להלן: "המנהל").

2. ביום 17.11.97, למעלה משנה עובר למכר שתי הדירות, קיבל חסון כמתנה מגרש בקיסריה, ששוויו המוצהר היה 255,000$. חסון בנה על מגרש זה בבניה עצמית בית מגורים. על-פי תיאור העובדות בערכאה דלמטה, תחילת הבניה הייתה ב- 2.8.98, למעלה משנה עובר למכר שתי הדירות, וגמר הבניה ב- 12.10.99, בטרם חלפה שנה ממכר שתי הדירות. עלות הבניה הוערכה על-ידי כלכלן ושמאי מקרקעין, ב- 500,000$.

3. חסון ביקש וקיבל פטור מתשלום מס שבח עבור מכירת הדירה העורפית, לפי סעיפים 49(ב)(1) בשילוב עם סעיף 49ז לחוק. לעניין פטור זה, נתגלעה מחלוקת ביחס לשווי הדירה העורפית ללא זכויות לבניה נוספת: חסון טוען לשווי של 155,000$ כדי להגדיל את הפטור המגיע, ואילו המנהל סבור שהשווי הוא 123,000$. לעומת-זאת, דחה המנהל את בקשת חסון לפטור מתשלום מס שבח עבור הדירה החזיתית מהטעם שלא התמלאו התנאים המצטברים לקבלת הפטור לפי סעיף 49ה לחוק. לדעת המנהל, לא נרכשה כלל "דירה אחרת", משום שהדירה נבנתה בבניה עצמית, שעליה לא חל סעיף 49ה לחוק. על-כך ערער חסון לועדת הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה.

פסק-הדין של ועדת הערר
4. ועדת הערר קיבלה את הערכת השווי של הדירה העורפית ללא זכויות בניה, שנעשתה על-ידי עובדות אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, על-פי סעיף 12(ב) לחוק שמאי מקרקעין, התשס"א-2001. על-פי הערכות אלה, ובהעדיפה אותן על חוות-הדעת והעדויות מטעם חסון, קבעה ועדת הערר את שווי הדירה העורפית ללא זכויות לבניה נוספת, על סך 123,000$. בהתאם לכך, נעשה חישוב הפטור על-פי סעיף 49ז לחוק. באשר לפטור עבור הדירה החזיתית על-פי סעיף 49ה לחוק, קבעה הוועדה כי "דירה אחרת" לצורך הסעיף איננה כוללת דירה שנבנית בבניה עצמית. לפיכך, היא קבעה כי הפטור לא חל על חסון. מכאן, ערעורו של חסון בפנינו, הן בעניין השווי של הדירה העורפית, והן בעניין הפטור של הדירה החזיתית.

הטענות בערעור
5. לטענת המערער, סטה המנהל ובית-המשפט בעקבותיו משיטת החישוב המקובלת של שווי הדירה ללא זכויות לבניה נוספת על-פי סעיף 49ז לחוק. לדידו, בהערכת השווי היה צריך לנקוט לפי שיטת ההשוואה, ובהתאם לשיטה זו יש לקבוע את השווי, בערכים שקבעו השמאים מטעמו. כן טען המערער כי לשון סעיף 49ה לחוק מאפשרת הכללת דירה בבניה עצמית בגדרי ה"דירה האחרת", וכי מסקנה זו מתבקשת על-פי תכלית החוק. לדידו, אין כל הצדקה עניינית להבחין בין מי שבונה דירה בבניה עצמית ובין מי שרוכש דירה מקבלן. עוד טען המערער, כי המחוקק הפנה לעניין הגדרת "דירה אחרת", לסעיף 9(ג) לחוק, ולא לסעיף 1 לחוק המצומצם יותר, ויש ללמוד מכך, על כוונתו להרחיב את הגדרת "דירה אחרת" לצורך הפטור על-פי סעיף 49ה, ולכלול גם דירות שבנייתן טרם נסתיימה. עוד הוסיף המערער, כי ההסטוריה החקיקתית תומכת בפרשנותו זו.

6. מנגד, טען המנהל כי שאלת הערכת שווי הדירות ללא זכויות בניה היא שאלה עובדתית, ואין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור. עוד טען המנהל, כי חסון לא זכאי לפטור על-פי סעיף 49ה לחוק, מאחר שקבלת המגרש בקיסריה, ותחילת הבניה ביום 2.8.98, היו מעל שנה עובר למכר שתי הדירות, כנדרש בסעיף כתנאי לפטור. כן נטען כי חסון לא זכאי לפטור על-פי סעיף 49ה לחוק, מאחר "שדירה אחרת" בסעיף, איננה כוללת דירה בבניה עצמית. לטענתו, לשון החוק חד משמעית, וחלה אך על רכישה מקבלן, ואם בניית הדירה טרם נסתיימה, נדרשת התחייבות של הקבלן לסיים את הבניה.

לדידו, מסקנה זו מתבקשת מתכליתו של סעיף 49ה. לשיטתו, המחוקק לא ביקש להעניק את הפטור על-פי סעיף 49ה, לבניה צמודת קרקע באשר היא מבטיחה איכות חיים ברמה גבוהה, וכן, כך נטען, משום שיש בכך כדי להעניק לנישום שליטה על מועד סיום הבניה, ובהתאם, שליטה בתחולת הפטור. כן הוא סבר, כי מסקנה זו מתבקשת מן ההסטוריה החקיקתית של סעיף 49ה לחוק.

7. בסיכומי התשובה שהוגשו מטעם המערער, הוא התייחס לטענה שהעלה המנהל בפנינו בדבר אי-התקיימות המועדים הקבועים בסעיף 49ה לחוק. המערער טען בעניין זה, כי שאלה זו לא עלתה בנימוקי השומה של המנהל, בהחלטתו בהשגה ובדיון בפני ועדת הערר, וממילא לא הוכרעה ואין גם מקום לדון בה בשלב הערעור בפני בית-משפט זה. עוד טען המערער, כי תחילת הבניה הייתה ב- 1.10.98 (בסיכומיו איזכר גם ספטמבר 98), והמדובר במסגרת השנה לפני מכר שתי הדירות, כנדרש בסעיף 49ה לחוק.

שווי הדירה העורפית
8. סעיף 12 לחוק שמאי מקרקעין, התשס"א-2001, קובע לאמור:

'12. הגשת שומת מקרקעין לבית-משפט
(א) לא תוגש לבית-משפט שומת מקרקעין אלא-אם-כן נערכה בידי שמאי מקרקעין.
(ב) אין בהוראת סעיף-קטן (א) כדי למנוע הגשה לבית-משפט של שומת מקרקעין, שנערכה בידי עובד אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין או עובד אגף המכס ומע"מ במסגרת מילוי תפקידו.'

מקובלת עליי קביעתה של ועדת הערר, כי על-פי סעיף 12(ב) ניתן לקבל כראיה לעניין שווי הדירה העורפית, את שומת השווי, אשר נעשתה על-ידי עובדת מטעם המנהל. טענות המערער כלפי תוכנה ומסקנותיה של השומה האמורה הן טענות עובדתיות בלבד, שהועלו בפני ועדת הערר. ניסיונותיו של המערער להעניק למחלוקת עובדתית זו פן משפטי בדבר שיטות ראויות לחישוב, דינם להידחות. ועדת הערר התרשמה מהעדויות השונות, ומחוות-הדעת שהוגשו על-ידי השמאים מטעם המערער עצמו, והעדיפה את חוות-הדעת של העובדת מטעם המינהל. בנסיבות אלה, לא מצאנו לנכון, כערכאת ערעור, להתערב בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר בעניין שווי הדירה העורפית.

פטור לפי סעיף 49ה לחוק לדירה החזיתית
9. הפטור למכר הדירה החזיתית נתבקש על-פי סעיף 49ה לחוק. וכך מורה סעיף זה:
'49ה. פטור חד-פעמי - הוראה מיוחדת
(א) על-אף הוראות סעיף 49ב, תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור ממס במכירתה, אם נתקיימו כל אלה:
(1) המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים-עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן: "הדירה הראשונה");
(2) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן: "הדירה השנייה"), ביחד, לא עלה על מיליון וחמש מאות אלף שקלים חדשים;
(3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 16א, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2).'

וסעיף 9(ג) לחוק, אליו מפנה סעיף 49ה לעניין הגדרת "דירה אחרת", קובע לאמור כי:

' "דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.'

נמצא, כי סעיף 49ה לחוק קובע מספר תנאים לפטור הקבוע בו. עניין לנו בערעור דנן בשני התנאים הבאים. האחד, מועד רכישת "דירה אחרת". הסעיף קובע כי כדי לזכות בפטור, יש לרכוש "דירה אחרת", שנה לפני או שנה אחרי מכר הדירה שבעדה מתבקש הפטור. השני, פרשנות המונח "דירה אחרת". הסעיף מתנה את הפטור ברכישת "דירה אחרת" במסגרת פרק הזמן הקבוע בו כאמור. השאלה היא, מהי "דירה אחרת"? בצורה ממוקדת יותר, השאלה הינה אם "דירה אחרת" כוללת דירה הנבנית בבניה עצמית, כבנסיבות המקרה דנן. נפנה לבחון את שני התנאים האמורים, על-פי סדרם.

מועד רכישת "דירה אחרת"
10. כזכור, המנהל טען בפנינו, כי אין חסון זכאי לפטור על-פי סעיף 49ה, מאחר שמועד קבלת הקרקע, ומועד תחילת בניית בית המגורים על קרקע זו, חלו למעלה משנה עובר למכר הדירה החזיתית בעדה מתבקש הפטור על-פי סעיף 49ה לחוק. אין בידי להיזקק לטענה זו בשלב זה של הדיון. שכן, היא מועלית לראשונה בפנינו, מבלי שהועלתה ונדונה בכל שלבי הדיון עד כה. טענה זו לא הועלתה על-ידי המנהל בנימוקי השומה. כך הוא כתב בנימוקים אלה: "מאחר ורכישת הדירה 'האחרת' הינה קרקע ולא 'דירת מגורים' כהגדרתה בחוק לא יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק כמבוקש, ובקשתך נדחית בזאת" (מוצג 4 למוצגי המערער). היא לא הועלתה בהחלטת המנהל בהשגה (מוצג 6 למוצגי המערער), והיא לא הועלתה בסיכומיו בפני ועדת הערר. מעבר לכך, לא מונחת בפנינו תשתית עובדתית ומשפטית ראויה להכרעה בשאלה זו. שכן, אין זה ברור מה היה מועד תחילת הבניה, 2.8.99 או 2.10.99 (או ספטמבר 99). עובדה זו לא לובנה בוועדת הערר. היא יצאה מנקודת המוצא כי המועד הוא 2.8.99, אך לא על סמך דיון והכרעה, משום שלעובדה זו לא הייתה השלכה במסגרת הדיון והמחלוקת שהותוו בפניו.

כמו-כן, אין בפנינו טיעון משפטי ראוי בשאלה זו, ובכלל זה אם המועד הקובע הוא מועד סיום הבניה העצמית, או מועד ההתחלה, ומה נפקות השימוש בכספים בגין מכר שתי הדירות למימון הבניה העצמית. לאור כל האמור, דין טענתו של המנהל בעניין המועדים להידחות, לאור שלב העלאתה ודרך העלאתה, מבלי להיזקק לה גופה. נפנה, איפוא, לתנאי בדבר 'דירה אחרת' ותחולתו על בניה עצמית.
"דירה אחרת" ובניה עצמית
11. השאלה היא, האם "דירה אחרת" לצורך סעיף 49ה, כוללת דירה הנבנית בבניה עצמית, כטענת המערער, או שמא, ההגדרה מצומצמת לדירה הנרכשת מקבלן בלבד, כטענת המשיב. זו שאלה פרשנית. אין להם לדיני המס כללי פרשנות משלהם. דיני המס המעוגנים בדברי חקיקה צריכים להתפרש על-פי תכלית החקיקה. מבין מגוון המשמעויות הלשוניות של הטקסט, יש לקבוע את משמעותו המשפטית, על-פי תכליתו (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70 (1985); ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953 (2003); ע"א 900/01 רון קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3), 750 (2003); ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1), 862 (1999); ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5), 769 (1999); א' ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח(3) (התשנ"ז), 425). על תכלית החוק אמרתי במקום אחר, כי:

'תכלית החקיקה היא המטרות, הערכים והאינטרסים אשר החקיקה באה להגשים. היא מורכבת מתכלית סובייקטיבית ואובייקטיבית גם יחד. התכלית הסובייקטיבית משקפת את המטרה, הערכים והאינטרסים אשר המחוקק ההיסטורי ראה לנגד עיניו. התכלית האובייקטיבית משקפת מטרות קונקרטיות שחקיקה מסוגה של אותה חקיקה מיועדת להגשים, וכן משקפת היא את הערכים של השיטה ואת עקרונות היסוד שלה, אשר במסגרתם פועל כל חוק, ואשר הוא מוחזק כבא להגשים" (א' ברק פרשנות במשפט, כרך שני, פרשנות החקיקה, 1993), 291).

על תכלית הנורמה יש ללמוד מלשון החוק, מן ההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין אחר (ראו: ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2), 3845 (1992); ע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2), 765, 776 (1992)). על-פי כללי פרשנות אלה, נפנה לבחון את השאלה הפרשנית שלפנינו.

12. מבחינה לשונית, אין כל מניעה להכליל בגדר "דירה אחרת" דירה הנבנית בבניה עצמית. לשון החוק מתמקדת בשימוש הנעשה בדירה או בייעוד השימוש בה, והוא נדרש להיות למגורים. גם דירה הנבנית בבניה עצמית יכולה להיות דירה המשמשת או מיועדת לשמש למגורים. לשון ההגדרה בסעיף 9(ג) מאפשרת בבירור לכלול בגדריה גם דירה שבנייתה טרם נסתיימה, ובלבד שיש התחייבות לסיימה. בלשון זו יש הרחבה מסויימת, משום שהיא מאפשרת לכלול גם דירה שבנייתה טרם נסתיימה. אך בצד זאת, יש מגבלה, והיא הדרישה להתחייבות לסיים את הבניה.

מגבלה זו נועדה למנוע תכנון מס בלתי-לגיטימי, באמצעות ניצול הפטור על-פי סעיף 49ה לחוק, על-ידי רכישת דירות פיקטיביות, כלומר, דירות "על הנייר" בלבד וללא כל כוונה לסיים את בנייתן. בהתאם לתכליתה זו של המגבלה יש גם לפרשה. עת מדובר ברכישה מקבלן, מתחייב הקבלן לסיים את הבניה. כאשר מדובר בבניה עצמית, הרי שעל-פי-רוב, נעשית אף היא בידי קבלן ואין היא נעשית בידיו של הבעלים עצמו. לכן, גם במקרה זה מתחייב הקבלן לסיים את הבניה, בדומה לרכישה מקבלן ממש. באותם מקרים מועטים בהם מבוצעת הבניה בידי הבעלים עצמו, הרי שהדרישה בדבר התחייבות לסיים את הבניה חלה גם עליו, ונדרש הוא להתחייב על סיום הבניה ועל מועד הסיום, כדי למלא אחר הדרישות הקבועות בסיפא של סעיף 9(ג), וכדי שיוכל לזכות בפטור על-פי סעיף 49ה לחוק. זו משמעותה של הסיפא שבסעיף 9(ג) לחוק, כנגזר מתכליתה, ואין מקום לומר כי היא נועדה לשלול תחולת סעיף 9(ג) על דירה הנבנית בבניה עצמית.

13. תכליתו של סעיף 49ה לחוק, כעולה מלשונו ותנאי הפטור הקבועים בו, היא הענקת פטור למי שמבקש למכור שתי דירות שבחזקתו כדי לרכוש דירה שלישית, כשההנחה היא שרכישת דירה שלישית זו, ממומנת בעיקרה מכספי מכירת שתי הדירות (ראו: י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א', (מהדורה שנייה, יונתן הוצאה לאור), 570-567; א' נמדר מיסוי מקרקעין: הפטור לדירת מגורים (חושן למשפט, 2002), 313). זו תכלית הסעיף ואין בלתה. על-פי תכלית זו, מתבקשת החלת סעיף 49ה לחוק, הן על מי שרוכש דירה שלישית מקבלן והן על מי שרוכש דירה שלישית בבניה עצמית. זה ככזה מוכר שתי דירות, ורוכש דירה, הממומנת ככל הנראה מכספי מכר שתי הדירות. אין כל הצדקה להבחין בין שני הנישומים האמורים. על-כן, על-פי תכלית הסעיף מתבקשת המסקנה כי "דירה אחרת" כוללת גם דירה הנבנית בבניה עצמית, כשם שהיא כוללת דירה הנרכשת מקבלן. עמד על-כך פרופ' י' הדרי, באומרו:

'אין היגיון להפלות בין נישום שרכש דירה 'על הנייר' מקבלן לבין זה שרכש את המגרש ואת שירותי הבניה בנפרד. כוונתו של האחד כשל האחר: לרכוש לעצמו דירת מגורים. ... לדעתנו, מן הראוי לפרש את סעיף 49ה כחל על מקרה זה ובוודאי באותם מקרים בהם נאלץ הרוכש, שלא ביוזמתו, לפצל בין רכישת המגרש לבין מתן שירותי הבניה, כך שיש לראותו בנסיבות מסויימות כמי שרכש 'דירת מגורים' כמשמעותה בסעיף 4(ג) לחוק... לדעתנו, כאמור, יש להחיל את הפטור שבסעיף 49ה גם אם נרכשה דירת המגורים החלופית כמגרש ונבנתה עליו תוך קיום יתר תנאי הסעיף, אם כי אין לכך עיגון בלשון הסעיף.' (הדרי, לעיל, 582-581)

14. פרשנות זו עולה בקנה אחד עם תכליתו האובייקטיבית של סעיף 49ה לחוק, להטיל מס באופן שוויוני וניטרלי. פרשנות זו מגשימה שוויון בין נישומים בעלי מעמד כלכלי שווה. פרשנות זו מקדמת ניטרליות במערכת המס, ואיננה מעניקה יתרון מס לרכישה מקבלן על פני בניה עצמית. פרשנות זו מגשימה, איפוא, מדיניות מס ראויה, ומקיימת את תכליתו האובייקטיבית של סעיף 49ה לחוק.

15. אין בידי לקבל את טענת המנהל כי תכלית הסעיף הייתה למנוע מתן הפטור לדירה הנבנית בבניה עצמית, משום שבדירה כזו יש איכות חיים גבוהה יותר, ומשום שבבניה כזו יש שליטה על מועד סיום הבניה.

לתכליות נטענות אלה לא מצאתי כל עיגון ואסמכתא במקורות התכלית. אין כל אינדקציה לכך שיש קשר בין הפטור ובין איכות חיים או שליטה על מועד סיום הבניה. מעבר לכך, מדוע איכות חיים גבוהה קיימת רק בדירה בבניה עצמית, ולא בדירה הנרכשת מקבלן? מדוע שליטה על סיום הבניה קיימת רק בדירה הנבנית בבניה עצמית, ואין היא קיימת ברכישה מקבלן, שהרוכש קובע ומחליט מתי לרכוש?

הערעור נתקבל חלקית. המנהל יישא בהוצאות המערער בשתי הערכאות בסכום כולל של 30,000 ש"ח."

לאחר כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, יהיה נוסחו של סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 כדלקמן:

"49ה. פטור חד-פעמי הוראה מיוחדת (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשנ"ט(2))
(א) על-אף הוראות סעיף 49ב, המוכר דירת מגורים מזכה (בסעיף זה: "הדירה הראשונה"), יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה, אם התקיימו כל אלה:
(1) במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו, דירת מגורים נוספת אחת בלבד (בסעיף זה: "הדירה הנוספת");
(2) המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה;
(3) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 1,986,000 שקלים חדשים;
(4) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א (בסעיף זה: "הדירה החלופית"), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (3); הדירה החלופית לא תבוא במניין הדירות כאמור בפסקה (1).
(א1) על-אף הוראות סעיף 49ב, התקיימו במוכר דירה ראשונה הוראות סעיף-קטן (א)(1), (2) ו- (4), וסכום השווי של הדירה הראשונה והדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 3,303,000 שקלים חדשים, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס במכירה של הדירה הראשונה, על סכום השווה להפרש שבין 1,986,000 שקלים חדשים לבין סכום השווי של הדירה הנוספת; את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי מהשווי של הזכות כולה, כיחס שבין חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו לבין מלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.
(א2) הסכומים הנקובים בסעיף זה יתואמו בתחילת כל שנת מס לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום י"ט בטבת התשע"ג (1 בינואר 2013) ויעוגלו ל- 1,000 השקלים החדשים הקרובים.;
(ב) פטור לפי סעיף זה לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת."

סעיף 49ה לחוק בנוסחו לפני תיקון 76 לחוק, מעניק פטור ייחודי לתושבי ישראל המעוניינים למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת {להלן: "משפרי דיור"}.

הפטור המוגבל בתקרה וניתן פעם אחת בחיים.

יובהר כי לאחר תיקון 76 לחוק, הפטור הקבוע בסעיף 49ה לחוק יחול רק על תושבי ישראל וזאת בשל התיקון שבסעיף 49א(א) לחוק.

הפטור הייחודי לפי סעיף 49ה לחוק, יינתן במכירת הדירה הראשונה ואילו במכירת הדירה השניה תהנה מהפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק.

כמו-כן, סעיף 49ה לחוק קובע כי הפטור יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד, למעט המקרה שבו הדירה החלופית נרכשה טרם מכירת שתי הדירות הישנות.

בשל התיקון שבסעיף 76 לחוק של תנאי הזכאות בסעיף 49ה(א) לחוק, תוקן בהתאם גם סעיף 49ה(א1) לחוק תוך שהוראותיו הותאמו לעניין החיוב במס במקרה שבו שווי המכירה של שתי הדירות הישנות עולה על סכום התקרה הקבוע בסעיף 49ה(א) לחוק, אך לא על הסכום הקבוע בסעיף 49ה(א1) לחוק.

יוער כי, על רוכשי הדירה החלופית בנסיבות שלעיל, תיקון 76 לחוק יחול לעניין מס הרכישה שיוטל על משפרי דיור. הדירה החלופית היחידה הנרכשת תקים חבות במס רכישה כדירה יחידה ויחולו עליה, בתקופת הוראת השעה, הוראות סעיף 9(ג1ג) לחוק {שייכנס לתוקפו במסגרת תיקון 76 לחוק}, ולאחר מכן הוראות סעיף 9(ג1ד) לחוק {שאף הוא ייכנס לתוקפו במסגרת תיקון 76 לחוק}.