הפרדת מוניטין אישיים מן העסקה והתקשרות נפרדת לגביהם

העקרון לגבי מוניטין אישיים הינו:"מוניטין אלה עשויים להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק, אך בד-בבד גם מוניטין שניתנים להעברה או מכירה" {ע"א 7493/98 שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)}.

בתי-המשפט, על-אף ההגדרה הנ"ל בחנו את הנסיבות העובדתיות של כל מקרה ומקרה, ואף פסקו שבמכירת מפעלה של החברה, לא תתקבל הפרדה ופיצול העסקה למכירה נפרדת של המוניטין.

בעניין שרון, דחה בית-המשפט מפי כב' השופט ריבלין את ערעורו של יעקב מילר {ע"א 6690/99}, ולהלן תחילה העובדות:

החל משנת 1974, עוסק מילר בעסקי פינוי אשפה, ועל לקוחותיו נימנו מוסדות ציבור, רשויות מקומיות, מפעלים ומחנות צבא.

עד לאמצע שנת 1983 פעל מילר בתחום זה כאדם פרטי {וממילא נחשב כנישום יחיד}. ביום 31.05.83, העביר את עסקיו הפרטיים לחברה שהקים לצורך כך, היא חברת "טל-אל, עבודות ציבוריות בע"מ" (להלן: "חברת טל-אל").

הוא הקצה לעצמו 99% ממניות החברה, ולרעייתו, 1%. מילר שימש כמנהלה הכללי של החברה.

כעשר שנים מאוחר יותר, ביום 08.03.93, צורפה לחברת טל-אל שותפה עסקית, היא חברת "מנופים פיננסיים לישראל בע"מ" (להלן: "חברת מנופים").

לצורך זה, נחתם הסכם משולש שאלה עיקריו: א. חברת טל-אל תקצה לחברת מנופים 25.2% מהון המניות שלה, תמורת סכום כולל של 1,320,000 שקלים; ב. מילר ימכור לחברת טל-אל את המוניטין שלו, תמורת סכום כולל של 1,200,000 שקלים; ג. מילר ימשיך לשמש מנהלה הכללי של חברת טל-אל לתקופה של חמש שנים לפחות, ותוענק לו משכורת חודשית של 14,000 ש"ח; ד. אם וכאשר יחליט לעזוב את חברת טל-אל, הוא ימנע מלהתחרות בה במשך תקופה של שנתיים ימים.

מילר דיווח לפקיד השומה על הכנסה הונית ממכירת המוניטין שלו. פקיד השומה דחה את הדו"ח בשל שסבר, כי מדובר בעסקה למכירת מניות במסווה של הקצאת מניות מחברת טל-אל לשותף החדש - היא חברת מנופים - ומכירת מוניטין לחברת טל-אל.

על החלטה זו של פקיד השומה ערר מילר בפני בית-המשפט המחוזי.

בית-המשפט המחוזי בחן את הסוגיה על-פי שתי פניה האפשריות: אם ב"מוניטין אישיים" של מילר עסקינן, כך קבע בית-המשפט, הרי שאלה אינם בני העברה, וממילא אינם ניתנים למכירה על ידו.

ואילו אם הכוונה למכירת המוניטין העסקיים של מילר - שביטוים בקשרים שיצר עם לקוחותיו ובציפייה להימשכותם גם בעתיד - הרי שקשה לקשור אליו, את המוניטין הללו, באופן בלעדי.

תמיכה לכך מצא בית-המשפט המחוזי, בין היתר, בעובדה שהחוזים עם הלקוחות נחתמו בשם חברת טל-אל ולא מטעמו של מילר. בית-המשפט העיר, כי אפילו היינו יוצאים מתוך הנחה שהמוניטין העסקיים שייכים למילר, הרי כיוון שהמשיך לעבוד בחברת טל-אל, לא ניתן לדבר על היפרדות מן המוניטין.

מסקנתו של בית-המשפט היתה, איפוא, כי מילר לא מכר את המוניטין שלו.

כב' השופט ריבלין קבע בפסק-הדין כי, לתוצאה זו הינו מסכים, בנתון להערה אחת: כאמור, אין לדבר על "מוניטין אישיים".

עיתים הם פרי תכונות אישיות של אדם ועיתים הם פרי גורמים אחרים הכרוכים בעסק, ובהם מיקומו, שמו וטיב מוצריו.

העובדה שתכונותיו האישיות של מילר תרמו למוניטין של העסק אינה הופכת אותם ל"מוניטין אישיים". אלא שכאן, כאמור, קבע בית-המשפט המחוזי, כי לא הוכח כלל שמילר צבר לעצמו מוניטין.

הלקוחות, כך נקבע, זיהו עצמם הן עם חברת טל-אל והן עם מילר. בנוסף, חברת טל-אל, לא היתה בגדר "חברה על הנייר". הראיה לכך, שלחברה היתה הכנסה שנתית בסך של כשישה מליון שקלים, והיא חתמה על חוזים עתידיים עם מספר לא מבוטל של גופים עסקיים.

אילו היתה חברת טל-אל בגדר "חברת מסגרת" גרידא, שאין לה מוניטין משלה, לא היתה חברת מנופים משקיעה סכום של 1,320,000 שקלים ברכישת 25% ממניותיה.

יתרה מכך: מילר המשיך לעבוד בחברת טל-אל כמנהל שכיר, לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה, תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן.

לפיכך, גם אם אכן חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר - כטענתו - הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה, וממילא נשמט כל הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל.

אשר לתניית אי-התחרות בה התחייב, אין בקיומה כשלעצמו, בנסיבות שכאלה, משום הוכחה למכירת מוניטין.

סיכומו-של-דבר, קבע כב' השופט ריבלין כי: "נחה דעתנו כי צדק בית-המשפט המחוזי כשדחה את ערעורו של מילר ואישר את שומתו של פקיד השומה, בקבעו כי הכנסתו של מילר באה מרווח הון "רגיל" ולא כתוצאה ממכירת מוניטין.

יש להבחין הבחן היטב, בין סוגי המוניטין השונים, ששלושה הם, בעיקרם:

המוניטין של העסק הכרוכים במכלול תכונותיו היחודיות, במיקומו, בטיב השירות שהוא מציע, ובמרכיבים אחרים שהוזכרו בפסיקה, המוניטין של המוצר הכרוכים בעיקרו-של-דבר, בטיבו ומוניטיו האישיים של היחיד הנצברים על ידו, אם כעובד עצמאי בעל מקצוע חופשי, אם כעובד שכיר בעסק, אם כמפיץ מוצריו, ואם אחרת.

שאלת ההבחנה בין מוניטיו האישיים של בעל העסק הניבנים על תכונותיו האישיות היחודיות, ובין מוניטיו העסקיים, הנובעים מתכונותיו של העסק שאינן כרוכות באישיותו הייחודית של בעליהם, היא אחת הסוגיות היותר מורכבות בשאלת מיונם המשפטי של המוניטין.

שכן, ההבחנה בין המוניטין האישיים לבין המוניטין העסקיים שרוכש בעל העסק לעצמו, דקה היא מן הדק, ודורשת לרוב התבוננות מעמיקה בעובדות העומדות בבסיס בנייתם של המוניטין של העסק או של בעליו, לפי העניין.

עולה השאלה, כיצד בכל זאת תתבצע הבחנה זו? תיאורתית, כך נראה, ניתן להצביע על שני הבדלים - שהם אולי אחד - בין המוניטין העסקיים הנצמחים בעסק והניתנים למכירה על-ידי בעליו, לבין המוניטין האישיים הנצמחים לאיש עצמו והנשארים דבוקים אליו לתמיד.

אם במוניטין עסקיים עסקינן, הרי כרוכים אלה באותו עסק מסויים שבמסגרתו נצמחו, וכך, מבלי קשר לישותו המשפטית כעסק פרטי של יחיד, או כגוף משפטי מואגד.

בהבחנה הראשונה הכרוכה בתכונות הייחודיות של נשא המוניטין חזרה והודגשה הקביעה כי בבסיס הגדרת המוניטין, ככל שהגדרה כזו אפשרית היא, עומד אותו כוח הנצמח לגוף בעל המוניטין למשוך אליו לקוחות שישובו ויחזרו אליו גם בעתיד.

המוניטין, לפי תיאורם זה בפסיקה, הם בין היתר, "מכלול בלתי-מוגדר של תכונות או יתרונות המצטברים בעסק, והגורמים לציבור בלתי-מבוטל של לקוחות לשוב ולחזור אליו. הם כוח המשיכה שלו וההנאה הנגזרת משמו הטוב ומקשרי המסחר שטיפח {עמ"ה 194/92 תחנת שירות רמת גן בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.10.96)}.

מרכיב זה של המוניטין המעוגן בכוח המשיכה שנצמח לעסק או לאדם העומד בראשו, לפי העניין, מאפיין את שני סוגי המוניטין קא עסקינן, האישיים והעסקיים כאחד. עם-זאת, לובש כוח משיכה זה צורה ייחודית בכל אחת מהתגלמויותיו הנ"ל.

כאשר במוניטין האישיים עסקינן, שמקור צמיחתם הוא כמוזכר באיש עצמו, מוצבות למבחן אותן תכונות ייחודיות של האיש, מידותיו התרומיות, כישוריו, יכולותיו המקצועיות והידע שרכש לעצמו, ניסיונו האישי ומיומנויותיו.

כל אלה מהווים, ביחד או בנפרד, אבני היסוד עליהם נבנה כוח משיכתו של האיש כלפי לקוחותיו הקיימים, וכלפי לקוחות פוטנציאליים שאמורים להימשך אליו בין היתר בגין קיומם של הראשונים, בתורמם גם הם מצידם להגברת מוניטיו, וחוזר חלילה.

שונה הדבר כאשר במוניטין עסקיים ענייננו, שמקורם ככלל במערך תכונות אחר הקשור בעסק עצמו, להבדיל מן האדם העומד בראשו.

במאמרו, "מכירת מוניטין על-ידי בעל מקצוע חופשי" מיסים ו/2 בעמ' א-47 עומד המחבר, ד' נתנזון, על מאפייניהם העיקריים של המוניטין העסקייים, שעל פיהם ניתן לאתרם.
בין אלה הוא מונה את מיקומו של העסק, המשרד הקבוע הפועל בו, צוות העובדים המתפעל אותו לאורך זמן; הציוד והתשתית, מסורת העבודה ונוהלי העבודה המגובשים; ומעל לכל, מערך הלקוחות הקבועים של העסק, או, הבסיס הקיים בו לקימומו של מערך כזה.

אכן כך. אין ספק שכל אלה, לצד הציפיה שימשיכו ויתקיימו גם לאחר פרישתו של הבעלים מן העסק, הם הבונים אותו כוח משיכה הנצמח לעסק עצמו, בלא תלות באישיות המפעילה אותו.

אין לבלבל בין מוניטין עסקיים המהווים נכס בלתי-מוחשי של העסק, לבין זכויות קנייניות וחוזיות אחרות שלו, המתייחסות לנכסים מוחשיים השייכים לו.

בקטגוריה זו של זכויות קנייניות וחוזיות שאין ביניהן כל קשר למוניטין, יש למנות למשל את הזכויות החוזיות שמחזיק העסק להמשך העסקת עובדיו, שהם עצמם אינם מהווים ואינם יכולים להוות נכס בר-מכירה.

זכויות חוזיות אלה, להבדיל מן הקשר הקבוע שנרקם בין אותם עובדים לבין העסק, והצפי להמשך קיומו, אינן מהוות מרכיב בבניית מוניטיו של העסק.

כך גם, בהתייחס לזכויות השכירות של העסק בנכס בו הוא ממוקם, או במשרד המנוהל בו, אשר דבר אין להן עם המוניטין שעשויים לצמוח על רקע מיקומו הטוב של העסק, או על רקע קיומו של המשרד המטופח והקבוע בו.

בעוד הראשונות מהוות זכויות מוחשיות בסיסיות, שאינן נופלות בשום מקרה להגדרת מוניטין, הרי ניבנות האחרונות על הרכיב הבלתי-מוחשי המתבטא בעצם התקיימותו של העסק במקומו הקבוע והמוכר.

אשר למהותו או למיהותו של הגורם שבו כרוכים המוניטין בהיבטיהם השונים, נראה, כי כאן נגזרת ההבחנה בין אלה לאלה על-פי עוצמת הזיקה של מרכיב המוניטין אל הגורם האחד או האחר.

ככלל, כך נראה, הולכים מוניטיו העסקיים של היחיד - מפיץ, שכיר, בעל עסק, או בעל מקצוע חופשי - אחר העסק. דא עקא שלכלל זה, לא מעט יוצאים מן הכלל, בהם מיוחסים גם המוניטין העסקיים אל האיש עצמו, להבדיל מן העסק שאליו הוא קשור.

האפשרות שמוניטין שרכש לו יחיד במהלך עבודתו כשכיר, יוחסו בנסיבות מסויימות, לו עצמו ולא לעסק.

כפי שקבעו בתי-המשפט לא פעם, יש ומוניטין של אדם, בין אם עצמאי הוא בעיסוקו, ובין אם שכיר הוא שעובד בשירותיו של אחר, יש ויזוהה איתו עצמו ולא עם העסק שבמסגרתו נצברו הם לו; או אז, כך נקבע, שלו יהיו הם, קניינית {ברקאי בספרו "חשבונאות ודיווח כספי (נכסים)"}.

ממבט כוללני ניתן אולי לומר, שבעיקרון, ככל שעניין לנו בעסק גדול יותר, או בכזה שתדירות תחלופת כוח האדם בו גבוהה יותר, כן גדלה לגביו גם הסבירות שהזיקה בין כוח המשיכה שנצמח בו כלפי סביבתו העסקית, יהיה קשור בו עצמו, ולא באדם המכוון את מהלכיו.

וכבר נקבע כי כוח המשיכה הוא לב-ליבם של המוניטין וביטויים המוחשי בשטח.

הקביעה לעיל נכונה היא כאשר עניין לנו בקונצרנים בעלי שם, או, במשרדים גדולים של בעלי מקצועות חופשיים, כמו רואי חשבון, עורכי-דין, אדריכלים וכיוצא בזה.

אלה, גם אם נבנים הם מלכתחילה על היוקרה המקרינה אליהם מבעליהם או ממנהליהם, הרי, אפשר שבמשך הזמן יהפכו הם עצמם לבעלי כוח משיכה משלהם, כך שהמוניטין ימשיכו לדבוק בהם, גם לאחר פרישת הבעלים מהם.

לא כך דרך-כלל, בעסק קטן המוטבע בחותמו של בעליו, שפועל בעקביות להצלחתו האישית ולהאדרת שמו שלו. בעסק כזה, ככל שיגדלו מוניטיו, תגדל גם הנטיה לקושרם אל האיש עצמו.

כך במיוחד, כאשר המדובר הוא ביחיד בעל כישורים ייחודיים המהווים גורם מרכזי להצלחתו, כמו, איש אמנות, איש מדע, ספורטאי וכדומה, כלומר, בעלי מקצוע חופשי, שכישוריהם עומדים בשורש הצלחותיהם.

במקרים אלה נקשרים המוניטין באיש עצמו ודבקים בו מבלי יכולת הפרדה ממנו {עמ"ה (חי') 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ד/1}.

סיכומו של עניין בנקודה זו, כאשר במוניטין עסקיים ענייננו, יש לאתר בעסק העומד לדיון אותן תכונות מיוחדות המאפיינות אותו - להבדיל מתכונותיו של בעל העסק עצמו - ההופכים את העסק, ולא את האדם שבראשו, להיות נשא המוניטין.
המיקום, הארגון, הקשרים שנוצרו עם לקוחות העסק וכל התכונות שכבר פורטו לעיל, הן אלה המעניקות לעסק את מוניטיו שלו.

דא עקא שלא פעם עומדים לצד מוניטין עסקיים אלה, ואולי במרכזם, מוניטיו של בעל העסק עצמו, שתכונותיו האישיות שלו מקרינות גם הן על מוניטיו של העסק.

במצב דברים זה כאשר עומד העסק למכירה, מתעוררת דילמת הזיהוי בין אלה לאלה, לאמור, מה הם המוניטין הנמכרים עם העסק עצמו, האם המוניטין העסקיים של העסק הם, שאותם יכול בעליו של העסק למכור ביחד עם העסק כולו? או, שמא מוניטיו האישיים של בעליו הם, שאותם לא יוכל למכור כאמור, בשום מקרה?

לצורך המחשה, ניתן להציג דוגמה של עסק שהוא מסעדה יוקרתית בה פועל שף בעל שם, המושכת אליה לקוחות אין ספור. האם מוניטיה של מסעדה זו מוניטין עסקיים הם שנצברו אצלה במשך שנות פעילותה המוצלחת, או, האם מוניטיו האישיים של השף העומד בראשה, הם אלה?

דילמה זו מתחדדת במיוחד, ביישומה על סיטואציה היפותטית בה מחליט למשל השף, יום אחד, לעזוב את המסעדה, ולעבור לנהל אחרת. השאלה תהיה אז, כמה מן הלקוחות ינהרו אחריו אל מקומו החדש, וכמה ימשיכו לבוא אל המקום הראשון המנוהל מעתה על-ידי טבח אנונימי כלשהו?

התשובה תיחתך על-פי התנהגות הלקוחות שתהווה מפתח לבחינה ולכימות של המוניטין האישיים של השף, מצד אחד, ושל המוניטין העסקיים של המסעדה עצמה, מצד שני, בלא קשר למיהותו של מנהלה.
שאם ימשיכו הלקוחות לבוא אל המסעדה בניהולה החדש והאנונימי, יעשו כן בוודאי בשל המוניטין העסקיים שהצליחה זו לצבור לעצמה במהלך השנים בשל מיקומה, בשל האווירה הטובה השורה בה, בשל רמת השירות ואולי גם מכוח האינרציה.

מנגד, אם ילכו הלקוחות אחר השף, בוודאי יעשו כן מכוח מוניטיו האישיים בלבד.

הווה אומר, ההתבוננות באספקלריא של שוק הלקוחות, היא שעשויה להבהיר בנסיבות כאמור, באיזה סוג מוניטין ענייננו.

ולסיכום, מן ההדגמה הפשוטה הזו, נראה, כי ההבחנה התיאורטית והמסובכת לכאורה, בין מוניטין עסקיים ובין מוניטין אישיים, מקבלת בסופו-של-דבר, ביטוי ברור ומובן בחיי היום-יום, המאיר את קו הגבול בין השניים.

ומה נפקות לה לאבחנה כאמור, בין שני סוגי המוניטין הנ"ל?

כבר הוזכר בחיבור זה כי, שאלת סיווגם של מוניטין, אם כאישיים אם כעסקיים, בעלת נפקות מכרעת היא בעת מכירתם עם העסק שאליו הם צמודים.

שהרי כפי שהובהר, העניין הוא בבחינת מובן מאליו מן ההיבט הלוגי ואין מוניטיו האישיים של האדם ניתנים לניתוק ממנו.

אשר למוניטין העסקיים של העסק, אלה עשויים להוות בעיקרון נכס סחיר, אף כי לא תמיד כך, ולא בכל התנאים. תנאי מרכזי למכירת מוניטיו של העסק, הוא היותם מהווים חלק ממכירת העסק כולו כעסק חי (going concern) שרק אז מהווה התמורה בגינם, חלק מתמורת המכר כולו.

והדברים ברורים, שהרי, מבלי מכירת העסק כולו כעסק חי, ממילא אין כל משמעות לאותם מאפיינים ייחודיים שלו, היוצרים את מוניטיו.

בפרשת בן אסולי {עמ"ה 94/96 בן אסולי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יב/6, 196-193 (1998)} בית-המשפט קבע כי, ככלל מותנית מכירת העסק על מוניטיו, במכירת העסק כולו, תוך כניסת הקונה לתוך נעליו של העסק הנמכר.

באותה פרשה נדחתה טענת המערערים, כי המדובר היה בעניינם במכירת העסק על מוניטיו, אך, מה שנמכר בפועל במסגרת אותה עסקה, לא היה העסק החי על כל נכסיו ורכושו, אלא חלקים נכבדים שלו, אשר בהם לא נכללו בין היתר חצריו וציודו, אף לא מצבת העובדים כולה.

בנסיבות אלה, נקבע כי, עצם אי-רכישת החצרים והציוד של המערערים ביחד עם העסק, מלכתחילה, כמו גם אי-המשכת פעילותה של סוכנות ההפצה למרכז ההפצה החדש, לאחר ההסכם, ואי-העברת אלא חלק מן העובדים לשם, לא היה מקום לראות בעסקה נשוא הערעור דשם, עסקה שכללה בחובה מכר של מוניטין.

הקביעה הנ"ל, בדבר צמידותם של המוניטין לעסק, יש להעיר, נכונה היא דרך-כלל לשני הכיוונים. כלומר, באותה מידה שאין למכור מוניטין עסקי ללא העברת כלל הפעילות של העסק לבעלות הקונה, הרי, אין גם אפשרות למכור את העסק כולו כעסק חי, מבלי שיימכר מוניטיו עימו.
שהרי אותם גורמים בוני המוניטין, קרי, המיקום, העובדים, השירות הטוב, וכיוצא בזה, מעוגנים הם בו, נצמחים ממנו, ומועברים עימו יחדיו אל הבעלים החדש.

יוצא, העברת עסק בעל מוניטין מבעלות אחת לאחרת, כוללת בחובה בהכרח, גם "מכירה" של נכס מוניטין כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה.

שהרי, מכירה על-פי הגדרתה בסעיף היא, "כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם".

לנוכח כל שנאמר עד כאן, אין עוד משמעות לטענת ב"כ המשיב, לפיה, עניין לנו במקרה דנן במוניטין אישיים של המערער, שאותם לא יוכל לנתק מעצמו, ושאותם לא יוכל לעולם למכור לאיש.

הכלל הרחב הקובע, כי עם מכירת העסק כעסק חי, עוברים לקונה גם מוניטיו העסקיים ככל שאלה אכן מתקיימים אצלו, מונעת גם אימוצה של טענת המשיב, לפיה לא יוכל לעולם בעל מקצוע חופשי למכור מוניטין של עסקו, לחברה בשליטתו.

אין צריך לומר, כי נימוקיו של בעל עסק בהחליטו מטעמיו שלו, יהיו אשר יהיו, להעביר עסקו לחברה בשליטתו, יכול שיהיו שונים ומשונים מבלי שידבק בהעברה זו כל פגם חוקי.

העברה כזו מכל מקום, כשהיא כוללת העברה של כל נכסי העסק אל החברה, תהווה בהכרח גם מכירה של אותו נכס בלתי-מוחשי שמוניטין שמו, ככל שזה נצמח באותו עסק, ואין מקום כלל לשלול אפשרות זו במישור המשפטי.
אין חולק כי העסק, איננו מהווה ישות משפטית נפרדת, כך שכל שנצבר בו במהלך שנות קיומו של העסק כולל מוניטיו, של בעליו הם, קניינית, ובידו למוכרם ככל שיחפוץ לעשות כן, גם אם אינם מזוהים עימו כמוניטיו האישיים.

השאלה היחידה הצריכה איפוא דיון בנסיבותיה של מכירה כזו, היא, האמנם נצברו מוניטין בעסק, שנכללו בעסקת המכר האמורה, או, שמא לא היו לו לעסק בפועל כל מוניטין כלל; ואם היו, היו הם כטענת המשיב, מוניטיו האישיים של בעליו שלא יוכלו להינתק ממנו בכל מקרה?

השאלה היא כאמור שאלה שבעובדה הצריכה בחינה בראיות.

האם נצברו בעסקו של המערער בעניננו, מוניטין עסקיים שעמדו למכירה ביחד עם העסק?

אין ספק, כי אילולא דובר בענייננו בטרנסקציה עסקית שהתבצעה בין המערער כיחיד לבין החברה בשליטתו, היה הנטל המונח עליו להוכיח קיומם של מוניטין בעסק, קל פי כמה.

שהרי, כאשר בעסקת מכר רגילה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, עסקינן, ניתן לראות בעצם העובדה שהקונה הסכים לשלם, תמורת העסק הנרכש, סכום נוסף על שווי הנכסים המוחשיים הנכללים במימכר, כמדברת לעצמה.

וכי מדוע ישלם אדם עבור העסק הנרכש על ידו בעסקה רגילה, מחיר העולה על שוויו השוקי, אם לא בשל המרכיב הנוסף, שווה הערך, הכלול בו?

בעניין שפרירי הבהיר השופט הס דעתו בעניין זה, כך:

"ממכלול הראיות שבתיק מתברר כי המערער לא מכר למרים ציוד, לא מכר לה מושכר, העובדים שעבדו אצל המערער החלו לעבוד מיום 01.01.89 ואילך כעובדיה של מרים, התיקים שההסכם ת/1 מדבר על מכירתם, הם למעשה, תיקים של לקוחות המכילים מסמכים הנוגעים להצהרות הון, לדו"חות על הכנסות, חשבונות וכל דוקומנטציה אחרת הנוגעת לאותו לקוח לגבי העבר אך אין התיק כשלעצמו נחשב "נכס". נשאלת השאלה, אם-כן, מה יכול היה להיות כלול בממכר שמכר המערער למרים?

בהכרח אנו מגיעים למסקנה שכל מה שהיה כלול בנכס הקנייני שנמכר למרים לא היה אלא הקשר שהיה למערער עם לקוחותיו למתן למתן שירותיו כיועץ מס וכמנהל חשבונות והתקווה או הציפיות כי אותם לקוחות ימשיכו לעבוד עם מרים. אין אפשרות לכנות נכס קנייני בלתי-מוחשי זה אלא כמוניטין."

מה שנכון לגבי שני צדדים נטראליים המחליטים לקשור עסקה ביניהם, אינו נכון, על-פי כל היגיון, לגבי שני צדדים הקשורים זה אל זה במערך יחסים מיוחדים, ובאינטרסים משותפים.

אין בעסקה זו בפרשת בן אסולי, שקשר המערער בינו עצמו, לבין החברה שהקים, כדי לבטא יותר מאשר העברתו של אותו סכום כסף, נשוא ההסכם, מכיסו האחד, לכיסו האחר.

השאלה היא אם-כן, האם עלה בידי המערער להוכיח בראיות של ממש, מעבר לאמור בהסכם, כי אכן יצאו לעסקו מוניטין ברי-מכירה, שעברו אל החברה בפועל, במסגרת העברת כל פעילותו אליה?

ועוד, האם עלה בידו להוכיח בראיות של ממש, כי קיימת היתה סבירות שהקשר העסקי שנקשר כנטען בין החברה ובין לקוחות העסק, צפוי היה להימשך גם לאחר פרישתו שלו ממנו?

כל הלקוחות במקרה דנן, כולם כאיש אחד, עברו לעבוד בחברה, במקביל להעברת העסק אליה. לכאורה, יש במבחן תוצאתי זה של העסקה, כדי להעיד על תחילתה.

וכי מה, אם לא העברה מלאה של כל לקוחות העסק אל הרוכש החדש, יוכל לשמש אינדיקטור למוניטין מתמשכים שעברו מזה אל זו במסגרת צפיה לקשר בר-קיימא?

בית-המשפט קיבל את טענתו של המערער, לפיה, היו לו לעסקו מוניטין משלו, וכי אלה נכללו בעסקת המכר, באחוזים כאלה או אחרים שעדיין צריכים ליבון ובדיקה.

בנסיבות אלה, ובאין מחלוקת בין הצדדים בדבר העברת מלוא פעילותו של העסק לחברה, כעולה מן ההסכם, בית-משפט קבע כי, עסקת המכירה של העסק לחברה, כללה בחובה מרכיב של "מכירה" חבת מס שהתייחסה לכאורה למכירתו של נכס המוניטין שהיה קיים בעסק.

"תמורה" טעונת מס, במכירת זכות הונית בידי נישום, מוגדרת בפרק ה' לפקודה, כך:

"המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון כשהנכס נקי מכל שיעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום."

נראה כי, כל סכום שקיבל המערער בגין העברת זכות לקבלת כספים מלקוחות בשל עבודות שהמשרד ביצע עבורם בטרם העברתו לחברה, לא יוכל להיכנס בשום מקרה לגדרם של המוניטין הנמכרים, ולא יוכל להימסות עימהם.

והרי, ב"הכנסה מעסק" עסקינן, קרי, בהכנסה פירותית של המערער עצמו שהפיק מן המשרד בתקופת פעילותו.

מכל העובדות שלעיל נראה כי, עולה תמונה מעורפלת למדי של העסקה מושא הערעור דנא, שבחלקה אכן התייחסה למכירת מוניטין עסקיים אשר נצמחו בעסק כמוכח, אך בחלקה התייחסה למכירה מיומרת של מוניטין אישיים שאינם ניתנים למכירה, כשחלקה הנוסף, מהווה הכנסות פירותיות שנבעו מפעילות העסק טרם מכירתו לחברה.

ב- עמ"ה (ת"א) 1098/05 {ד"ר צור אפרים נ' פקיד שומה כפר-סבא, תק-מח 2008(2), 5886 (2008)} בית- המשפט קבע כדלקמן:

"טענות אחרות שהיו למערער, נזנחנו במסגרת סיכומיו ואף בסיכומי התשובה עסק אך ורק בשאלת קיומו של הסכם בעל-פה שנערך כביכול בחדרו של פקיד השומה.
עם-זאת, אעמוד בקצרה על טענת קיומו של מוניטין שנמכר לכאורה לחברה בבעלות המערער. המערער לא הוכיח כי היה קיים אצלו מוניטין. המערער לא הביא כל ראיה לקיומו של מוניטין בעסקו, לא הונחה כל תשתית ראייתית בקשר לכך למשל קיום מאגר לקוחות ומכירתו, עדויות בדבר שמו הטוב ואיכות השרות, וכד'.

המערער לא הביא כל ראיה, לא במהלך ההליך השומתי ולא בפני, בקשר עם מכירת חוג לקוחות, מרשם לקוחות, קיומה של תניית אי-תחרות, מכירת העסק כעסק חי כשהוא מושך ידיו מהעסק וכיוצא באילו מאפיינים אשר עשויים להצביע על מכירת מוניטין וזאת מבלי להביע דעה באשר למשקל של כל מאפיין שכזה או הצורך בהוכחת קיום של כולם או חלק מהם."

היעדר כל ראיה בקשר עם קיומו של מוניטין בולט שבעתיים שעה שמדובר בהעברה לכאורה של המוניטין לחברה שבשליטתו של המעביר, בלא שחל כל שינוי של ממש בפעילות בעסקו {עמ"ה 1021/98 אהוד קורי נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יד/6 עמ' 145 (2000), וכן עמ"ה 1036/00 פרידנלד שמואל נ' פ"ש כפר סבא, מיסים יז/7 עמ' 147 (2003)}.

בפסק-הדין שרון, בעניין פרשת מילר {ע"א 7493/98 שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, פ"ד נח(2), 241 (2003)} נקבע כי מילר המשיך לעבוד בחברת טל-אל כמנהל שכיר, לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה, תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם.

לפיכך, גם אם חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר - כטענתו - הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה, וממילא נשמט כך הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל.

סיכומו-של-דבר, צדק בית-המשפט המחוזי כשדחה את ערעורו של מילר ואישר את שומת פקיד השומה, בקבעו כי הכנסתו של מילר באה מרווח הון "רגיל" ולא כתוצאה ממכירת מוניטין.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הפרדת מוניטין אישיים מן העסקה והתקשרות נפרדת לגביהם