ניכויים

1. הניכויים המותרים - כללי
סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"39. הניכויים המותרים (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח (מס' 2), התשס"ט)
לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:
(1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולעניין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל, שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס הכנסה;
(2) במכירת זכות במקרקעין שיש עימה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;
(2א) סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה;
(3) עלה שווים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס שבין סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שווים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור;
(4) אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין (אגרות), התשט"ז-1956, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על-שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרות העברת מקרקעין), התשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7(א);
(5) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ- 2% מהתמורה שנתן בעדם;
(6) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ- 2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר;
(7) שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;
(7א) שכר-טרחת שמאי מקרקעין ושכר-טרחת מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה;
(7ב) הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכות במקרקעין, לפי העניין, לשם הוכחת זכותו במקרקעין;
(8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;
(8א) (נמחקה);
(9) במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה לרשות מקרקעי ישראל;
(10) היתה משכנתה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת - דמי עמילות המוכר לבעל המשכנתא בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ- 2% מסכום המשכנתא שטרם נפרע;
(11) כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בניין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, או לפי פקודה שבוטלה על-ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;
(11א) הוצאות כאמור בסעיף 17(11) לפקודה, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור;
(12) במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי הסעיפים 26(א)(2), 28, 29 סיפה, 29ב, 30 עד 34 ו- 49כג:
(א) אם נתקבלה הזכות ללא תמורה או שנתקבלה אגב הליכי גירושין וחלו עליה הוראות סעיף 4א - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות;
(ב) אם נתקבלה הזכות בחליפין פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין, ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עימהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.
(ג) אם הזכות היא זכות חילופית כהגדרתה בסעיף 49יא - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל הזכות הנמכרת, כהגדרתה בסעיף 49יא, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי3; הוראות פסקת-משנה זו יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי3.
(ד) אם הזכות היא יחידת מגורים חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יט - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל יחידת המגורים הנמכרת, כשמשמעותה בסעיף 49כב, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי4; הוראות פסקת-משנה זו יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין יחידת מגורים חלופית או יחידה אחרת, שהתקבלה בתמורה ליחידה אחרת נמכרת, כאמור בסעיף 49כז."

על נישום במס שבח המבקש לנכות הוצאה מוטל הנטל להוכיח כי ההוצאה מותרת בניכוי. לשם כך עליו להוכיח כי ההוצאה היתה עבור אחת המטרות שאליהן מתייחס סעיף 39 לחוק המיסוי הנ"ל וכן עליו להוכיח את סכום ההוצאה שאותה הוציא כאמור. מקום שבו מבקש הנישום לנכות כהוצאה סכומים החורגים על פני הדברים מן המקובל יהא הנטל הרובץ על כתפיו כבד יותר להוכיח ולשכנע את המשיב שהוצאה בסדר גודל כזה אכן הוצאה על-ידו בפועל.
אכן, מקום שבו מדובר בהוצאה שאיננה כלכלית ואיננה סבירה יש בכך כדי לעורר חשד לגבי אמיתותה ולהוות אינדיקציה לכאורה לכך שההוצאה לא הוצאה למטרה הנטענת או למצער לא הוצאה במלואה לאותה מטרה ושהצגתה באופן זה נועד להפחית את החבות במס.

מטבע הדברים, יקשה על הנישום במקרים אלה לשכנע את המשיב כי מדובר בהוצאה אמיתית המותרת כולה בניכוי, והמשיב יוכל לדרוש מן הנישום להציג בפניו ראיות ואסמכתאות לתמיכה בעמדתו ככל שימצא לנכון.
המקרים שבהם לא שוכנע המשיב, גם לאחר שהוצגו בפניו ראיות ואסמכתאות כאמור, כי ההוצאה שניכויה התבקש אכן הוצאה במלואה למטרה הנטענת או בכלל, אינם מעוררים קשיים מיוחדים שכן לגביהם המחלוקת שתתעורר היא עובדתית בעיקרה ונוגעת לשאלה האם עלה בידי הנישום לעמוד בנטל השכנוע המוטל עליו.

השאלה העומדת בפנינו שונה. היא נוגעת לאותם המקרים שבהם יש בידי הנישום ראיות מספיקות ומשכנעות להראות כי הוציא הוצאה בשיעור חריג ואולי אף בלתי-כלכלי באמות-מידה אובייקטיביות, למטרה או למטרות המוכרות לצורכי ניכוי על-פי סעיף 39(1) או סעיף 39(7) לחוק המיסוי.

ניתן לראות, כי סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק המיסוי, על-פי לשונם, אינם מגבילים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי לכדי הוצאות סבירות בלבד וסעיף 39(1) מעלה כי המחוקק ביקש לאפשר ניכוי של מלוא ההוצאות שהוצאו בפועל למטרות הנקובות בסעיפי-המשנה הנ"ל ולא החיל לגביהם אמת-מידה אובייקטיבית של סבירות.

נראה כי גישה זו מתיישבת עם תכליתו של החוק ועם שיקולי המדיניות הצריכים לעניין לפיהם יש לחתור למיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לנישום - לא יותר ולא פחות.

ברוח עיקרון זה, אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההיגיון הכלכלי אינן סבירות.

גישה זו מגשימה באופן מיטבי את עיקרון המימוש לפיו יש לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי שנצמח בידי הנישום הלכה למעשה {ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.06.05)}.
על-מנת להחיל אמות-מידה אובייקטיביות המקנות למשיב סמכות לסטות משיעור ההוצאות שהוצאו בפועל להשבחת המקרקעין או כשכר-טרחה לרכישתם ולמכירתם, יש צורך בהסדר סטטוטורי מפורש או למצער יש צורך בנקודת אחיזה "ולו קלושה" בלשון החוק {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

כאשר נישום הרים את הנטל והוכיח ברמה הנדרשת כי הוציא בפועל הוצאות המותרות בניכוי לאיזה מן המטרות המפורטות בסעיפים 39(1) או סעיף 39(7) לחוק המיסוי, אין למשיב שיקול-דעת למנוע את ניכויים המלא של הסכומים ששילם הנישום כאמור, גם אם מדובר בהוצאה חריגה אשר מבחינה כלכלית ובאמות-מידה אובייקטיביות איננה סבירה {ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.10.09)}.

לצורך חישוב המס מתווספות, אם-כן, לשווי הרכישה ההוצאות המותרות בניכוי בהן נשא הנישום לשם העלאת ערך המקרקעין, השבחתם, הבשלתם והבאתם למצבם ביום המכירה, וכן כל הוצאה שאפשרה את רכישתם או מכירתם או תרמה לכך {ע"א 3966/02 דוד כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.03.04)}.

התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכויין של הוצאות אלה הינה מיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם {ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.10.09)}.

בהתאם לתכלית זו יש לפרש את ההוראות הנוגעות לניכוי ההוצאות המפורטות בסעיף 39 לחוק המיסוי, בו נקבעה המסגרת הנורמטיבית לעניין ההוצאות המותרות בניכוי כאמור.

סעיף 39 הנ"ל, כנוסחו פתח בהוראת רישא כללית בזו הלשון: "אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין" ובעקבותיה מנה הסעיף שורה של סוגי הוצאות פרטניות המותרות בניכוי.

רשימת סוגי ההוצאות המנויות בסעיף 39 לחוק המיסוי איננה רשימה סגורה, בתיקון מס' 55 מיום 12.04.55 ראה המחוקק צורך להבהיר סוגיה זו ובין יתר ההוראות שנכללו באותו תיקון תוקנה גם הוראת הרישא שבסעיף 39 לחוק המיסוי ובנוסחה כיום קובעת הוראה זו כי יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה.

כמו-כן נוספו לסעיף הוראות פרטניות שונות לעניין הוצאות המותרות בניכוי כאמור {סעיפים 39(2א), 39(7א), 39(7ב) ו- 39(11א)}.

מהשוואת נוסחו של סעיף 39(1) לחוק עם נוסחו של סעיף 39(7) עולה כי בעוד שסעיף 39(7) מתיר בניכוי הוצאה פרטנית ומסויימת - "שכר-טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", סעיף 39(1) כולל הוראה כללית המתירה בניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר... לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת".

2. שכר-טרחת עורך-דין
שכר-טרחת עורך-דין שאינו קשור לרכישה או למכירה, אבל שולם במטרה להבטיח את זכות הקניין בנכס או הכרוך בהשבחתו של הנכס או בהחזקתו ההונית, הינו ניכוי מוכר {אם אינו מוכר לצורכי מס הכנסה} כאמור לפי המבחן הכללי להכרה בניכויים, ובדרך-כלל, הוא נכנס בדלת אמותיו של סעיף 39(1) לחוק המיסוי או של אחד הסעיפים-הקטנים האחרים.

כך יש להכיר בשכר-טרחת עורך-דין ושאר בעלי מקצוע בקשר לשינוי ייעוד הנכס, שינוי תכניות בניין ערים והתדיינויות משפטיות בקשר לכך.
ניכוי הוצאות על-פי סעיף 39(7) לחוק המיסוי אינו כסעיף 39(5) המגביל את הסכום המוכר של דמי התיווך, אין הגבלה כזאת בסעיף 39(7) לגבי שכר-טרחת עורכי-דין.

יחד-עם-זאת, יש לנקוט זהירות בהגבלה זאת ולהחילה במקרים קיצוניים בלבד, שהרי שכרם של בעלי המקצועות החופשיים אינו אחיד.

3. הוצאות שימור
כאשר הוצאות שימור השביחו את מכלול הזכויות במקרקעין, אין מקום לייחס אותן במלואן לזכויות הבניה המועברות שלא מומשו ולא ניתן היה לממשן בשל תכנית השימור.

משוואה שבין היטל לפיצוי נדונה לכישלון גם משום שלא קיימת סימטריה בין סכומי היטל ההשבחה {העומדים לפי הוראת סעיף 3 (תוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965) על מחצית מסכום ההשבחה} ובין סכומי הפיצוי בגין תכנית פוגעת או בגין הפקעה, הנקבעים על-פי פרמטרים שונים לחלוטין {ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.12.06)}.

4. הוצאות ארנונה
על-פי סעיף 39 לחוק המיסוי, הותרה בניכוי כל הוצאה הכרוכה בהשבחת הנכס מיום רכישתו ועד יום מכירתו, וכל הוצאה הכרוכה בהליכי רכישתו או מכירתו. המדובר הוא בהוצאות שתרמו לעליית ערכו של הנכס שיצרה את השבח הממוסה במס שבח.

ב- 12.04.05 פורסם תיקון מספר 55 לחוק הנ"ל המרחיב את מסגרת ההוצאות המותרות בניכוי מהשבח במכירת זכות במקרקעין. בתיקון זה הוסיף המחוקק לסעיף 39 סעיפים-קטנים המתייחסים לניכוי הוצאות שונות שלפני-כן לא היה ברור אם הן מותרות בניכוי אם לאו {ו"ע (חי') 27545-02-10 יעקב ריבנוביץ (כונס בנכסים על זכויות עזבון המנוח) נ' מנהל מס שבח חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.07.11)}.

סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בניכויים המותרים, קובע כדלקמן:

"39. הניכויים המותרים
...(8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית..."

עד לשנת 1968 היו קיימים שני סוגים של ארנונה:

האחד, ארנונת רכוש שהוטלה על הבעלים.

השני, ארנונה כללית שהוטלה על המחזיק.

חוק המיסוי הבחין בין שתי הארנונות לעניין הניכוי, התייחס בסעיף 39(8) לחוק הנ"ל רק לארנונת הרכוש ששילם הבעלים ולא לארנונה הכללית.

הטעם לכך הוא שהבעלים שאינו מחזיק במקרקעין אינו משלם גם ארנונה כללית, ולפיכך, אין מקום לנכותה בעוד שאת ארנונת הרכוש היה עליו לשלם בכל מקרה בין שהחזיק בנכס ובין שלא.

תשלום ארנונת הרכוש שהיתה מוטלת על בעל הנכס באה להבטיח את הזכות הקניינית ומהווה הוצאה להחזקת הקרקע.

מהתייחסות סעיף 39(8) לחוק המיסוי להיתר ניכוי של ארנונת רכוש בלבד, עולה, לכאורה, כי ארנונה כללית לא היתה ברת-ניכוי גם לפני התיקון הנ"ל.

5. דמי ייעוץ וטיפול
ב- ע"מ (ת"א) 1209-07 {אשטרום מרכזי מסחר ומלנאות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.02.12)} בית-המשפט קבע כי אין להתיר למערערת ניכוי הוצאות דמי ייעוץ וניהול שהוציאה בקשר לעסקאות מקרקעין, בקובעו כי אינן נופלות לגדר סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) העוסק בניכוי הוצאות פירותיות.

6. הארכת מועד לדרישת ניכוי ההוצאות המותרות
סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"107. הארכת מועד (תיקון התשנ"ז)
(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד נקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה..."

מעבר לפרק הזמן האמור, עמדת שלטונות המס היא כי הארכת המועד תהיה תלויה בשיקול-דעתו של מנהל מס שבח כמפורט בסעיף 107 לחוק המיסוי. סעיף זה תוקן בתיקון מס' 34 לחוק כך שהוא מאפשר כיום למנהל מס שבח לתת אורכה להגשת הבקשה לפטור ממס למי שלא ביקש אותה עם מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק המיסוי {פרופ' אהרן נמדר מיסוי מקרקעין - הפטור לדירות מגורים (בהוצאת חושן למשפט, תשס"ב-2002)}.

נישום שבקשתו להארכת מועד לא נענתה בחיוב, יוכל להגיש השגה לפי סעיף 87 לחוק המיסוי על שומת החיוב של המנהל שתתקבל מאוחר יותר, בטענה כי השומה מקפחת אותו בנסיבות העניין.

7. ניכוי הוצאות ריבית ריאלית
סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:
"39א. ניכוי הוצאות ריבית ריאלית (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ז (מס' 2))
(א) במכירת זכות במקרקעין יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, נוסף על ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39, תשלומי ריבית ריאלית, אם אינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, ששילם המוכר, החל ביום הרכישה עד 90 ימים לאחר יום המכירה, בשל הלוואה שקיבל, ושהתקיימו לגביה כל אלה:
(1) (נמחקה);
(2) ההלוואה התקבלה לאחד מאלה:
(א) לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין סמוך לרכישה או להשבחה;
(ב) לשם פירעון של יתרת ההלוואה כאמור בפסקה (א);
(3) ההלוואה אינה מקרוב; לעניין זה:
"קרוב" - לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו;
"שליטה" - כמשמעותה בסעיף 2 ובשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" ייקרא "20% או יותר של הון המניות" ובמקום "את רובו של הסכום" ייקרא "20% או יותר של הסכום";
(4) לגבי זכות במקרקעין שאינה רשומה בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה - ההלוואה מובטחת במשכנתה או במשכון שנרשמו לגבי הזכות במקרקעין או שנרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתה, כאמור, ובלבד שהרישום הראשון מביניהם נעשה סמוך לקבלת ההלוואה.
(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות ותנאים נוספים על אלה המנויים בסעיף-קטן (א), אשר בהתקיימם יותר הניכוי לפי סעיף זה, וכן את השיטה לחישוב הריבית הריאלית, הגבלת שיעורה, דרכי ההוכחה לייחוס ההלוואה והוצאות הריבית לזכות במקרקעין."

8. הוצאות שלא יותרו
סעיף 46 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"46. הוצאות שלא יותרו
הוצאות שהוצאו בשל מכירה שסעיפים 29 או 31 חלים עליה, או במכירה לאיגוד מקרקעין שסעיף 30 חל עליה, לא יותרו כניכוי בחישוב השבח החל על מכירת הזכות במקרקעין על-ידי מקבל המתנה או מכירת הזכות על-ידי האיגוד, חוץ מסכומים ששולמו בעת המכירה כאגרת העברת מקרקעין, ולפי חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), התשי"ט-1959."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

ניכויים