"סייג לדירה שנתקבלה במתנה" - סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין

1. סעיף 49ו לחוק טרם כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק
לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קבע כדלקמן:

"49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה (תיקונים: התש"ם, התשס"ה(2))
(א) על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה:
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה;
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי או אם הוא הורה יחיד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד-הוריות, התשנ"ב-1992 - שנה אחת.
(ב) מוכר כאמור בסעיף-קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מניין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים.
(ג) לעניין סעיף זה:
(1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה;
(2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני זוג, יביאו בחשבון לעניין התקופות האמורות בסעיף-קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם."

מוכר דירת מגורים עשוי, כידוע, לזכות בפטור ממס שבח. התנאים לזכאות זו מפורטים בסעיפים 49א ו- 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, אך מקום שהדירה נתקבלה על-ידי המוכר במתנה מטיל סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין סייג על הזכאות לפטור.

כדי שמוכר דירה, הנכנסת לגדר הסייג כאמור, יזכה בפטור, צריך שיתקיים לגביו, תנאי הפטור הקבועים בגדרו של הסייג.

כפי שנראה להלן, סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוכר, שקיבל הדירה הנמכרת במתנה - לא יקבל פטור ממס במכירתה אלא אם ימתין תקופת צינון כפי שקבועה בסעיף הנ"ל ובשים-לב כי תקופת הצינון כאמור נעה בין שנה אחת ל- 4 שנים.

כך לדוגמה, כאשר נתקבלה דירה, שלא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר, עליו יהא להמתין תקופת צינון בת 4 שנים וכשנותן המתנה הינו הורה יהא על המוכר להמתין תקופת צינון בת 3 שנים {ראה סעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין}.

כאמור, המחוקק עצמו, בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, איבחן באותו סעיף בין שתי סוגי מתנות. האחת, מתנה באופן כללי, כלומר דירה שניתנה במתנה למוכר מבלי שתהיה קרבה בין נותן המתנה לבין מקבל המתנה. השני, "מתנה" שניתנה על-ידי הורה.

במקרה הראשון, קרי, מתנה שניתנה שלא על-ידי בן משפחה, החמיר המחוקק עם מקבל המתנה, בדרישותיו לקבלת פטור ממס שבח וקבע בסעיף 49ו(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין כי על מקבל המתנה להמתין תקופת צינון בת 4 שנים.

לעומת-זאת, מקום שבו נתקבלה המתנה מהורה, הקל המחוקק עם מקבל המתנה בדרישותיו באשר למשך תקופת הצינון והעמידה על 3 שנים, מיום שנעשה בעלה {אותו מבחן מציע המחוקק גם בסעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין; ראה גם עמ"ש 609/89 וייס ליאון ואח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר מיסים}.

אין די בכך שבעל דירה גר מגורי קבע בדירה, עת היה הבעלים של מחציתה, כדי להעניק לו פטור מלא בגין מכירת הדירה. על-מנת לזכות בפטור מלא כזה, חייב היה בעל הדירה להתגורר מגורי קבע בדירה, תקופה של שנתיים ימים לאחר שהפך להיות הבעלים שלה בשלמותה.

אל נשכח, כי עסקינן בהוראה ספציפית {בסעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין}, הדנה במקרה שבו דירה ניתנה במתנה, וכי חרף הוראות פטור אחרות שבחוק, לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה.

יש גם לזכור כי בהתאם להוראות סעיף 49ו(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, גם מתן 50% מתמורת הדירה במתנה, תיחשב כקבלתה במתנה.

מלשון סעיף 49ו(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין עולה בעליל כי הקובע לצורך מתן הפטור, הינו שיעור הבעלות בדירה ולא עצם הבעלות {כפי שנטען למשל ב- עמ"ש 879/90 כליפא ג'יסלן נ' מנהל מס שבח נתניה, פורסם באתר מיסים}.

רק אם בעל דירה היה בעלים של הדירה בשלמותה, והתגורר בדירה מגורי קבע במשך תקופה של שנתיים ימים, מאז הפך להיות הבעלים של הדירה בשלמותה, יהא הוא זכאי לקבל פטור מלא.

לסיכום, העובדה שבעל דירה התגורר מגורי קבע בדירה, עת היה הבעלים של מחצית ממנה, איננה מקנה לו פטור מתשלום מס שבח גם בגין המחצית שניתנה לו במתנה, מאחר וטרם חלפו שנתיים למגורי הקבע שלו בדירה, מאז הפך להיות הבעלים שלה בשלמות.

נציין ונדגיש כי פסיקת בתי-המשפט פירשו את סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין באופן שבגדרו של סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין באות גם מתנות בשווה כסף. יפים לעניין זה דברי בית-המשפט בפרשת עמנואל לידור {ע"א 3095/91 עמנואל לידור ואח' נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ב 11 הנ"ל} שם קבע בית-המשפט כי "אם כוונת המחוקק, מטרת החוק היא כאשר ראינו - למנוע אי-תשלום מס בעקבותיהן של עסקאות מתנות - מה מאיתנו יהלוך אם הורי לידור נתנו להם מתת עין בהעברת דירה משם אל שם, אם נתנו להם מתת ממון לרכישת דירה (אשר נרכשה הלכה למעשה), או אם נתנו להם כל נכס אחר (כגון מגרש) אשר שימש למימון הדירה? עיקר יימצא במהותה הכלכלית של העסקה - בה ולא בניסוחי משפט אלה ואחרים והמסקנה מכך תידרש מאליה. אכן לא ידעתי מה בין זה לבין אלה ונראה בענייננו כי דינם של אלה כדינו של זה".

ירדנה סרוסי ומשה אשר, במאמרם {"סעיף 49ו לחוק מס שבח מקרקעין - פרשנות הדין המצוי", מיסים טו(6) (2001)} גורסים כי דירת מתנה לעניין סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין היא:

"ב. מהי דירת מתנה לעניין סעיף 49ו לחוק:

1. דירת מגורים (או חלק מדירה) שנתקבלה במתנה בעין:

(א) כאשר ניתנת במתנה דירת מגורים שלמה בעין, מדובר ב"דירת מתנה" המחייב המתנה של תקופת צינון. זאת מכוח סעיף 49ו(א) הקובע מפורשות "... במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה..."

הדירה תיחשב ל"דירת מתנה" גם אם נותן המתנה מעביר זכויותיו בדירה המהוות רק חלק מכלל הדירה, ובלבד שהחלק הנותר בדירה אינו בבעלותו של מקבל המתנה (כפי שידון בנפרד, להלן). במקרה זה, החלק שקיבל מקבל המתנה מהווה בידיו 100% בדירת המגורים, ולכן דין מקרה זה כדין קבלת דירת מגורים שלמה במתנה בעין. בסיס לגישה פרשנית זו ניתן ללמוד מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק הכוללת גם "חלק בדירה".

(ב) כאשר נותן המתנה מעביר זכויותיו בדירה המהוות רק חלק מהדירה למקבל המתנה, שבבעלותו חלק אחר בדירה בעת קבלת המתנה, תיתכנה מספר גישות:

(1) אם החלק שקיבל ביום קבלת המתנה נמוך מ- 50 מחלקו הכולל של מקבל המתנה לאחר המתנה - אין המדובר ב"דירת מתנה" ואין צורך בתקופת צינון. בהתאמה, אם החלק שקיבל ביום קבלת המתנה הוא לפחות 50% מחלקו הכולל של מקבל המתנה לאחר קבלת המתנה - המדובר ב"דירת מתנה" ויש צורך בעמידה בתקופת הצינון, אחרת יהא חיוב במס גם על חלק הדירה שבידו שלא נתקבל במתנה.

(2) במקום שבו החלק שקיבל במתנה נמוך מ- 50% מחלקו הכולל של מקבל המתנה בדירה לאחר המתנה - יהא חיוב במס רק על החלק היחסי שמהווה המתנה, במקרה שלא עמד בתקופת הצינון. כאשר החלק שקיבל במתנה הוא לפחות 50% מחלקו הכולל בדירה - יהא חיוב במס על מלוא חלקו של מקבל המתנה בדירה (גם על חלק הדירה שלא נתקבל במתנה), במקרה שלא עמד בתקופת הצינון.

הפרשנות לגישות (1) ו- (2) דלעיל מתבססת על-כך, שבעוד שבסעיף מוגדרת התוצאה למקרה שבו המתנה היא לפחות 50% ממחיר הדירה (שאז מדובר ב"דירת מתנה"), הרי שלגבי מצב שבו שיעור המתנה פחות מ- 50% בדירה, הסעיף שותק. שתיקה זו יכולה להתפרש כפטור מוחלט, כמוצע בגישה (1) דלעיל, או כחיוב יחסי, כאמור בגישה (2).

(3) יש לפצל את דירת המגורים לשני חלקים: חלק דירה שנתקבל במתנה וחלק דירה שלא נתקבל במתנה. אם מקבל המתנה אינו עומד בתקופות הצינון, הוא יחוייב במס רק על חלק הדירה שנתקבל במתנה.

עמדה:
גישות (1) ו- (2) דלעיל מבוססות על פרשנות סעיף 49ו(ג) הרואה "קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה... כקבלתה במתנה". מאחר והמונח "מחיר דירה" לא מוגדר בחוק מס שבח, ניתן לפרש את הסעיף הנ"ל כחל הן על קבלת דירה במתנה בעין והן על קבלת כסף במתנה לשם רכישת דירה. יתרונן של הגישות הנ"ל הוא ביצירת קורלציה בין דין דירה בעין לדין כסף או שווה כסף, אך חסרונן הבולט הוא במיסוי מלא של חלק הדירה שלא נתקבל במתנה.

לדעתנו, הגישה השלישית מייצגת את הפרשנות הרצויה מהטעמים הבאים:

1. היא משיגה את האיזון הראוי בין המיסוי הלא מוצדק של חלק הדירה שלא נתקבל במתנה לבין הפטור ממס הלא מוצדק לחלק הדירה שנתקבל במתנה.

2. אין בהכרח הצדק לקורלציה בין דירה בעין לכסף, מכיוון שבהעברת דירה בעין במתנה קיים סיכון של "כיבוס" כל תקופת השבח, ונימוק זה לא עומד כאשר ניתן כסף במתנה לרכישת דירה.

לביסוס גישה זו ניתן לטעון, כי המונח "מחיר דירה" שבסעיף 49ו(ג) מתייחס לכסף או לשווה כסף בלבד, בעוד שלגבי חלק בדירה בעין הפרשנות נובעת מתחולת סעיף 49ו(א) לחוק המתייחס לקבלת דירה (שלמה) בעין במתנה."

במקרה וניתן כל מחיר הדירה בכסף במתנה, יש לראות את הדירה כדירת מתנה, שנתקבלה בשלמותה בעין לפי סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין {ראה גם ע"א 3095/91 עמנואל לידור ואח' נ' מנהל מס שבח, פד"א כ"ב 11}.

לעומת-זאת, במקרה ומחיר הדירה ניתן בחלקו במתנה {"בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה" כאמור בסעיף 49ו(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין} קובע סעיף 49ו(ג) מספר מקרים {ירדנה סרוסי ומשה אשר, במאמרם, שם, 4}:

האחד, אם סכום הכסף מהווה פחות מ- 50% ממחיר הדירה אזי:

אין הדירה מהווה "דירת מתנה" ואין צורך בתקופת צינון;

החלק היחסי שמהווה הכסף ממחיר הדירה ייחשב ל"דירת מתנה", ואם המוכר אינו עומד בתקופת הצינון - חלק יחסי זה יחוייב במס.

השני, אם סכום הכסף מהווה לפחות 50% ממחיר הדירה אזי כל הדירה מהווה "דירת מתנה", ואם המוכר אינו עומד בתקופת הצינון - כל הדירה תחוייב במס.

2. סעיף 49ו לחוק לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 76 לחוק
תיקון 76 לחוק תיקן את סעיפים 49ו(א)(1) ו- 49ו(א)(2) לחוק. לאחר כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ו(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49ו. סייג לדירה שנתקבלה במתנה (תיקונים: התש"ם, התשס"ה, התשע"ג)
(א) על-אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה:
(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, מיום שנעשה בעלה;
(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים..."

סעיף 49ו לחוק הוא ביסודו הוראה אנטי-תכנונית, שמטרתה למנוע שכפול פטורים במכירת דירות מגורים בידי מרובי דירות.

לפיכך, במסגרת תיקון 76 לחוק, מפשט המחוקק את סעיף 49ו לחוק ומתאימו לרציונל החדש במיסוי דירות מגורים כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות בסעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה.

אם התגורר בדירה, תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק תהיה שלוש שנים ואם לאו - ארבע שנים.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

"סייג לדירה שנתקבלה במתנה" - סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין