קבוצות רכישה - מס ערך מוסף

1. הדין
סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע כדלקמן:

" "עסקה" - כל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי;
"עסקת אקראי":
(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;
(3) מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, "זכות במקרקעין" ו- "קבוצת רכישה" - כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963;"

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע לעניין הגדרת "זכות במקרקעין" ו"קבוצת רכישה" כדלקמן:

"1. הגדרות (תיקונים: התשכ"ה, התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז, התשנ"ו, התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
בחוק זה:
"זכות במקרקעין"- בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;
ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לעניין זה:
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם.
"חכירה" - חכירה, חכירת-משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא וכן זכות חזקה ייחודית;
"מכירה", לעניין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה:
(1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;
(3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;...
(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה;
"הורשה" - בין על-פי דין ובין על-פי צוואה;
"חודש" - לרבות חלק מחודש;
"דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;
"קבוצת רכישה" - קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבניה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחוייבים למסגרת חוזית:
(1) נכס שאינו דירת מגורים;
(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
לעניין הגדרה זו:
"גורם מארגן" - מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבניה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור;
"מסגרת חוזית" - מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;
"תמורה" - במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף;"

2. כללי
ב- ע"א 6181/08 {שמואל וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, תק-על 2012(3), 8602 (2012)} נקבע, כי ההגדרות בחוק מע"מ נוסחו על דרך ההרחבה. כך, למשל, המונח טובין שהגדרתו הובאה לעיל, נוסח בצורה כה רחבה עד כי הוא כולל כל זכות רכושית בעלת ערך כלכלי.

בהמשך לכך, גם לאורך השנים שחלפו מאז חקיקתו של החוק, שמר המחוקק בקנאות על תחולתו הרחבה, כאשר הקפיד לעדכנו בהתאם למציאות המשתנה ולהשתכללות העסקאות.
האחרון שבעדכונים אלה בוצע בתחילת שנת 2011, עת הוספה להגדרה של עסקת אקראי גם מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין.

הצורך בתוספת הוסבר על-ידי המחוקק כי התארגנויות של קבוצות רכישה לרכישת קרקע ולבניה משותפת עליה, הפכו בשנים האחרונות לתופעה רווחת. ברכישת דירת מגורים מקבלן, החבות במע"מ חלה על הקבלן המוכר, המסווג כעוסק לצורך חוק מס ערך מוסף וזאת בשל העסקה של מכר הדירה.

לעומת-זאת, במכירת קרקע מאדם פרטי לקבוצת אנשים פרטיים, אין חבות במע"מ בהתאם לדין הקיים. בשל האמור, מכירת קרקע מאדם פרטי לקבוצת אנשים פרטיים, ובשלב מאוחר יותר קבלת שירותי בניה, מהווה פתח לחיסכון במע"מ לגבי מרכיב הקרקע.

לפיכך, מוצע להרחיב את ההגדרה עסקת אקראי ולקבוע כי מכירת מקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין תיחשב עסקת אקראי, שבה המוכר יהיה חייב במע"מ (דברי ההסבר לסעיפים 51(1), 51(3) ו- 52 בהצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו- 2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2010, ה"ח הממשלה 92-91).

למרות השאיפה להטיל מס על כל הפעילות הכלכלית בישראל, מצא המחוקק ליצור שלושה סוגי חריגים שבהם לא מוטל בפועל מס ערך מוסף: בעסקאות שפטורות ממס, בעסקאות שמוטל עליהן מס בשיעור אפס ובעסקאות שכלל לא חייבות במס.

בשני החריגים הראשונים עושה המחוקק שימוש כדי לעודד ולתמרץ פעילות של מגזרים מסויימים במשק. לעומת-זאת, בחריג השלישי עושה המחוקק שימוש כאשר הוא סבור, מסיבות שונות, כי כלל אין מקום להחיל את הוראות החוק, או למצער חלק מהוראות החוק, על מגזר או סוג פעילות מסויים.

3. פעילות מלכ"ר
ב- ע"א 1919/10 {מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון, תק-על 2012(3), 12962 (2012)} נדונה השאלה האם בנסיבות העניין יש לסווג את מכירת המגרשים על-ידי עיריית אשקלון כפעילות עסקית המחוייבת בתשלום מע"מ או כפעילות מלכ"רית שאינה מחוייבת בתשלום מע"מ.

במסגרת זו התעוררה מחלוקת שעניינה תוכנו של המבחן הראשון שנקבע בעניין עמותת בשערייך ירושלים, בדבר מטרת עיסוקו של הגוף החייב במס וכוונתו להפיק רווחים מפעילותו.

נקבע, כי הדבר מצביע בצורה משמעותית לכיוון של פעילות עסקית. יחד-עם-זאת, אין ברווח ניכר כאמור, כשלעצמו, כדי להכריע את הכף ולהפוך את התמונה בכללותה לתמונה של פעילות עסקית. נוכח קביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי לפיה שיקוליה של העיריה במקרה דנן היו ציבוריים-תכנוניים בלבד, בה לא מצאה מקום להתערב, קבעה המשנה לנשיא כי כוונת העיריה לא היתה להפיק רווחים במקרה זה.

עוד נקבע, כי ישנה מחלוקת על קביעה זו, הרי שהמבחן אינו מבחן הכוונה אלא מבחן המטרה, ולא מטרה סופית אלא מטרה זמנית בפעילות הספציפית נשוא הסיווג. לפיכך הדגש אינו על הכוונה או המניע שעמדו מלכתחילה בבסיס העיסוק, ואף לא הכוונה או המניע להשתמש ברווחים לטובת הציבור. הדגש הוא על המטרה המיידית להפיק רווח במסגרת פעילות מסויימת.
בנוסף, אין חשיבות לשאלה אם הפעילות נכפתה על העיריה או שהינה תוצאה של בחירה שלה מבין חלופות שונות. כפועל יוצא אין להיות כבולים לקביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי בדבר כוונותיה התכנוניות של העיריה, בשים-לב לרווח שאינו שנוי במחלוקת שהפיקה העיריה ממכירת המגרשים.
בית-המשפט יבחן מהי הכוונה הקונקרטית שעומדת מאחורי פעילות מסויימת שננקטה על ידו, וקביעתו של בית-המשפט בעניין זה הינה במהותה קביעה עובדתית. יחד-עם-זאת, מבחן מטרת העיסוק, לרבות שאלת הכוונה להפיק רווחים מפעילויות המלכ"ר, אינו מבחן בלעדי, ואין להתעלם מכך שלעיתים ישנו פער בין המטרה הזמנית שעומדת בבסיסה של פעילות מסויימת לבין מטרת עיסוקו הכללית של החייב, המטרה הסופית.

כאשר פעילות מסויימת אינה נעשית מתוך כוונה להפיק רווח {בין בטווח המיידי ובין בטווח הארוך}, אך הלכה למעשה היא מייצרת רווח שכזה. בסופו-של-יום קביעת מטרת הפעילות לא תיעשה לפי הצהרות וכוונות אלא לאור מאפייניה של הפעילות כפי שבוצעה בפועל.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

קבוצות רכישה - מס ערך מוסף