סכום המס

1. הדין
סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"47. הגדרות (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"א (מס' 3), התשמ"ב, התשמ"ג, התשנ"ד, התשנ"ז (מס' 2), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 3), התשע"ב, התשע"ג (מס' 2))
בפרק זה:
"מדד" - מדד המחירים לצרכן שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ולגבי התקופה שלפני שנת 1951 - המדד שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, והכל כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר, זולת אם היום נקוב בתאריך; ואולם מי שבהיותו תושב חוץ כמשמעותו בפקודת מס הכנסה רכש זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכשו כמדד;
"פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה;
"ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה" - סכום השווה להוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 ששולמו לאחר יום המכירה בתוספת ריבית והפרשי הצמדה אם שולמו עליהן, בשל התקופה שמיום המכירה ועד יום תשלום ההוצאה, כשהוא מוכפל במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום תשלום ההוצאה;
"יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת ולעניין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא - גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לעניין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3;
"יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה:
(1) המיסים המותרים בניכוי לפי סעיף 39(8) כשהם מתואמים כך:
(א) מחצית המיסים ששולמו מיום הרכישה ועד יום 31 במרס 1972, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה;
(ב) המיסים ששולמו מיום 1 באפריל 1972 ועד יום י"ט בטבת התשמ"ו (31 בדצמבר 1985) כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד הממוצע;
לעניין זה, "מדד ממוצע" - סיכום המדדים שפורסמו ב- 15 לחודש יולי בכל אחת מהשנים החל בשנת 1972 או בשנה הראשונה שבה שולם מס רכוש עבור הזכות במקרקעין, לפי המאוחר, ועד לשנה שהסתיימה ביום י"ט בטבת התשמ"ו (31 בדצמבר 1985), מחולק במספר השנים שהובאו בחשבון לעניין הסיכום האמור;
(ג) המיסים ששולמו מיום כ' בטבת התשמ"ו (1 בינואר 1986) ועד ליום המכירה כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד שהתפרסם ב- 15 לחודש יולי בשנת המס שבה שולמו המיסים.
(2) הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד - ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או גמר ההשבחה, לפי העניין; ולעניין זה יראו כגמר השבחה בבניין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה;
(2א) הוצאות ריבית ריאלית המותרות בניכוי לפי סעיף 39א, שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד שהתפרסם ב- 15 בחודש יולי בשנת המס שבה שולמו;
(3) ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה;
"סכום אינפלציוני" - חלק השבח השווה לסכום שבו עולה יתרת שווי הרכישה המתואם על יתרת שווי הרכישה;
"סכום אינפלציוני חייב" - הסכום האינפלציוני שהיה מתחייב במס אילו נמכרה זכות במקרקעין או נעשתה פעולה באיגוד מקרקעין, לפי העניין, ביום י"ז בטבת התשנ"ד (31 בדצמבר 1993) כששווי המכירה הוא יתרת שווי רכישה מתואמת;
"שבח ריאלי" - השבח פחות הסכום האינפלציוני;
"יום התחילה" - כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001);
"שבח ריאלי עד יום התחילה" - לעניין מכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשו לאחר יום התחילה כשהזכות במקרקעין או באיגוד נרכשה לפני יום התחילה - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום התחילה לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה; שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעיגול התקופות האמורות;
"מועד השינוי" - ו' בטבת התשע"ב (1 בינואר 2012);
"שבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי" - שבח ריאלי, כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה שמיום התחילה או מיום הרכישה, לפי המאוחר, ועד ליום שקדם למועד השינוי, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה; שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעיגול התקופות האמורות;
"יתרת שבח ריאלי לאחר מועד השינוי" - ההפרש שבין שבח ריאלי לבין הסכום המתקבל מצירוף שבח ריאלי עד יום התחילה ושבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי;
"שנת מס" - תקופת שנים-עשר חודשים שתחילתה באחד באפריל;
"הפסד במכירת זכות במקרקעין" - הסכום שבו עולה יתרת שווי הרכישה על שווי המכירה;
"דירת מגורים מזכה" - כהגדרתה בסעיף 49(א);
"יום המעבר" - כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014);
"שבח ריאלי עד יום המעבר" - לעניין מכירת דירת מגורים מזכה שנעשתה לאחר יום המעבר, כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה;
"יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" - ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום המעבר."

2. "מדד ביום" - משמעותו
ב- ע"א 792/85 {הרטה ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מב(4), 577 (1989) נקבע:

המונח "מדד ביום" מופיע בכמה מן ההגדרות שבסעיף 47 לחוק המיסוי. תכליתה של הוראת סעיף 47 להגיע לשני נתונים: "הסכום האינפלציוני" מחד גיסא, ו"השבח הריאלי", שהוא השבח פחות הסכום האינפלציוני, מאידך גיסא.

סעיף 48א לחוק קובע את שיעורי המס על שני מרכיבי השבח - האינפלציוני והריאלי. לגבי הרווח האינפלציוני נקבע שיעור מס של 10%, ולגבי הרווח הריאלי, הוא הרווח "האמיתי", נקבע כי יחולו שיעורי המס הרגילים.

סעיף 47 לחוק המיסוי מגדיר מהו "יתרת שווי רכישה מתואמת" כדלקמן:

"47. הגדרות
..."יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה..."

פועלה ומטרתה של ההגדרה האמורה להביא את מחיר הרכישה בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי, לערכי יום המכירה. לשם כך המכפלה במדד יום המכירה כשהוא מחולק במדד יום הרכישה.

על-ידי כך מעדכנים ו"מקדמים" את מחיר הרכישה - לרבות ההוצאות הנלוות למחירי יום המכירה.

הסכום האינפלציוני הוא, איפוא, "הרווח" שנוצר כתוצאה מהפחתת יתרת שווי הרכישה, הוא מחיר הרכישה בערכים נומינליים, מיתרת שווי הרכישה המתואמת, שהוא, כאמור, בגדר עדכון אותם סכומים לערכי יום המכירה.

תכליתו של סעיף 47 לחוק המיסוי לחלץ את המרכיב האינפלציוני בשבח המקרקעין.

לשם כך הוא נוקט בטכניקה של עדכון מחיר הרכישה וההוצאות המוכרות ליום המכירה.

עדכון זה נעשה באמצעות "קידום" הסכומים שהוצאו לפני יום הרכישה, ו"החזרה לאחור" של הסכומים שהוצאו לאחר יום המכירה. לשם כך נעשה שימוש בשלושה מדדים רלבנטיים: המדד "ביום הרכישה", המדד "ביום המכירה" והמדד "ביום תשלום ההוצאה".

יש לתת פירוש אחיד למונח "מדד ביום" לגבי כל אחד מן המועדים הרלבנטיים {"יום הרכישה", "יום המכירה ו"יום תשלום ההוצאה"}.

מעבר משיטה אחת לאחרת במסגרת אותו חישוב של הרווח האינפלציוני, יש בו כדי לעוות את הנתונים ולהביא לתוצאה מוטעית. לפיכך יש לבחור שיטה אחת ולהפעילה בכל אחד משלבי החישוב.

משמעות הצירוף "מדד ביום" אינה יכולה להיות אלא המדד הרשמי הנכון ליום מסויים, הוא המדד החודשי המתפרסם על-ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה ביום ה- 15 בחודש שלאחר-מכן.

המדד ביום מסויים הוא נתון סטטיסטי בעל משמעות כלכלית, אשר מתפרסם בחודש שלאחר-מכן. זאת בניגוד למדד הידוע ביום מסיים, אשר מתייחס מטבע הדברים למציאות של החודש שלפניו, ובימים 14-1 לחודש נתון, מתייחס לנתונים נכונים לחודשיים שקדמו לו.

מבחינה זו, חישוב המבוסס על מדדים אמיתיים, היינו, המדדים הנכונים לימים הנבדקים, יהא חישוב מהימן ונכון מן הבחינה הכלכלית, והסכום שיתקבל בשורה התחתונה יהא המרכיב האינפלציוני המדוייק.

3. "יתרת שווי רכישה " ו-"יתרת שווי רכישה מתואמת"
סעיף 47 לחוק המיסוי מגדיר את המונחים הדרושים לצורך חישוב המס המגיע בגין השבח שנצמח בעסקה, כדלקמן:
"47. הגדרות
..."יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת, ולעניין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא - גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לעניין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי3.
"יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה..."

מס שבח מוטל על השבח המופק ממכירתה של זכות במקרקעין, כאשר בהתאם לאמור בסעיף 6(ב) לחוק המיסוי, השבח מוגדר כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה של זו בסעיף 47 לחוק".

השבח מגלם את רווח ההון על נכס מקרקעין, הוא מבטא את ההפרש בין שווי המכירה, לבין יתרת שווי הרכישה {ע"מ (מרכז) 20209-09-10 משה שיפמן נ' פקיד שומה פתח תקווה, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.10.12)}.

שני מונחים פירש בית-המשפט: "יתרת שווי רכישה" ו- "יתרת שווי רכישה מתואמת". את התיבה "יתרת שווי הרכישה" פירש בית-המשפט כ- "שווי הרכישה, לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א לחוק המיסוי שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת".

על-פי פרשנות בית-המשפט, סכום זה כשלעצמו, המבטא את מלוא עליית ערך הנכס ממועד הרכישה ועד למועד המכירה, אינו מביא בחשבון את העובדה שחלק מאותה עליית ערך עשוי לנבוע מעליית האינפלציה בלבד, ולפיכך אינו משקף שבח כלכלי אמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי.

לצורך הבחנה בין השבח הריאלי, עליו מוטל מס בשיעור מלא, לבין השבח האינפלציוני, עליו מוטל מס בשיעור של 10% בלבד נועד המונח "יתרת שווי רכישה מתואמת".

בשונה מ"יתרת שווי הרכישה", על זה נאמר כי מונח זה מבטא את יתרת שווי הרכישה כשהיא מתואמת {או משוערכת} בהתאם לאינפלציה שחלה ממועד הרכישה ועד למועד המכירה.

תיאום זה נעשה על-ידי הכפלת יתרת שווי הרכישה {למעט הסכומים המותרים בניכוי שהוצאו עד יום המכירה ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה} במדד ביום המכירה וחלוקתו במדד ביום הרכישה.

מה הדין אם לא קיים הפסד נומינלי, אך שווי המכירה של המקרקעין נמוך משווי הרכישה המתואם לפי עליית המדד? המשמעות הכלכלית היא הפסד ריאלי.

אין בחוק המיסוי ופקודת מס הכנסה תשובה לבעיה של הפסד ריאלי, לגבי הצטברויות אינפלציוניות {עד 31.12.93} הנחשבות "סכום אינפלציוני חייב" לפי סעיף 47 לחוק, שיעור המס על רווח שהוא כולו אינפלציוני אכן כולו 10%.

חוק המיסוי ופקודת מס הכנסה אינם מתחשבים בהפסד כזה. מסייע בעניין זה הינו חוק התיאומים, הקובע בסעיף 9(ג) כי "הפסד ריאלי" ייחשב להפסד הון לעניין סעיף 92 לפקודת מס הכנסה. הוראה זו חלה רק לגבי מי שמנהל ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.
עניין שבח והפסד יהא על-פי האמור בסעיף 47 לחוק ואין לקבל פרשנות אחרת הדוחה פרשנות זו.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

סכום המס