botox
הספריה המשפטית
עבירות מס ערך מוסף ומס הכנסה

הפרקים שבספר:

מרמה (סעיף 220 לפקודה)

סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) קובע כדלקמן:

"220. מרמה וכו' (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התשל"ח (מס' 5), התש"ם (מס' 3), התשס"ג (מס' 2))
אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני העונשים כאחד, ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על-פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על-פי הפקודה אימרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל-פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על-פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה לאדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;
(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו."

סעיף 220 לפקודה, דן בהשתמטות ממס, אשר הינה פעילות מתוכננת ומתמשכת המיועדת, ביודעין ובזדון להקטין את נטל המס, באמצעים בלתי-חוקיים.

המדובר בעבירה התנהגותית, אשר אינה מותנית בהשגת התוצאה הפיסקלית בתיקו של הנישום או בתיק הזולת, הנעזר על ידו, ובעיקרה מורכבת משלושה יסודות הטעונים הוכחה, מעבר לספק סביר, מצד התביעה {ע"פ (מחוזי ת"א) 70796/04 יגאל שגיא נ' מדינת ישראל, תק-מח 2005(4), 5117, 5119 (2005)}:

הראשון, כי הנאשם ביצע את המעשים הפליליים ו/או המחדלים המפורטים בסעיפים-קטנים (1) עד (4) של סעיף 220 לפקודה.

השני, כי כוונתו של הנאשם, אשר נלמדת מנסיבותיו של המעשה או המחדל, הינה להתחמק בזדון ממס.

השלישי, כי היה במעשהו או במחדלו של הנאשם משום מרמה, עורמה או תחבולה, כשאנו דנים בסעיף-קטן (5) של סעיף 220 לפקודה.

העבירות של התחמקות ממס בהתאם לסעיף 220 לפקודה, עניינן מעשים רצוניים או מכוונים של אדם, המיועדים להשיג מטרה של הקטנת נטל המס החל על אותו אדם, או על אדם אחר שהוא מבקש לסייע לו וזאת באמצעים האסורים על-פי החוק.

המתחמק ממס מודה לטיב מעשיו ולקיומה של החבות במס והוא מתכוון על-ידי מעשה או מחדל להשיג את התוצאה האמורה של התחמקות מתשלום מס {ת"פ (יר') 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו ואח', פ"מ נז(2), 1 (1999); ת"פ 6970/00 מדינת ישראל נ' קובי שלום, טרם פורסם; ת"פ (שלום אש') 129/06 מדינת ישראל נ' בוריס פורמן, תק-של 2008(1), 9316, 9325 (2008)}.

המדובר בעבירה התנהגותית שהשלמתה אינה מותנית בהשגת התוצאה האסורה של השמטת הכנסה בפועל, אלא תכליתה לאסור את עצם המעשים המפורטים בסעיף אם הם נועדו למטרת התחמקות ממס {ש"ז פלר יסודות בדיני עונשין, כרך ג' (תשמ"ד-1984), 255}.

באשר ליסוד העובדתי. סעיף 220 לפקודה, מנוסח בצורה רחבה וכוללנית ולא בכדי, תכליתו לכלול בגדרו כל מעשה או מחדל אשר נועד להערים על רשויות המס.

הסעיף כולו בנוי כמתכונת כלל ופרט וכלל: הרישא קובעת את הכלל של עשייה או חדלה "בזדון ובכוונה להתחמק ממס": הפריטים (1) עד (4) קובעים את הפרט של עשיות או חדלות מסויימות מיוחדות ופריט (5) קובע כלל של שימוש במרמה, ערמה או תחבולה {ע"פ 406/69 יהושע ברנדל נ' מדינת ישראל, פ"ד כד(1), 210}.

לצורך בדיקת קיומו של היסוד העובדתי לעבירה, כל שנדרש על התביעה להוכיח הוא מעשה או מחדל, בין אם אלו מנויים בפריטים (1) עד (4) לסעיף 220 לפקודה, ובין אם לאו, ובלבד שתהא בהם הפרה של חובה הקבועה בחקיקה הפיסקלית.

באשר ליסוד הנפשי. לצורך הוכחת קיומו של היסוד הנפשי בסעיף 220 לפקודה, על התביעה להוכיח, מעבר לספק סביר, כוונה מיוחדת להשגת השתמטות ממס, בין אם על-ידי הנישום עצמו ובין אם על-ידי הזולת, הנעזר על ידו.

כדי להרשיע את הנאשם בעבירה לפי סעיף 220 לפקודה, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס {או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס}.

דרישה זו מקופלת במילות סעיף 220 לפקודה הדן ב"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף.

את המודעות לרכיב הנסיבתי - מודעות לקיום חבות במס - ואת הכוונה המיוחדת ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים שבהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו.

לפיכך כוונה זו מוכחת בדרך-כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסויימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסויימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על-כך.

כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד-משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור.

לצורך הרשעת אדם בעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, נדרש כי בנוסף למודעות מצידו לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה מיוחדת להשיג את היעד של התחמקות ממס.

ככל שקיימת אי-בהירות בחובת המס, כן יגדל הקושי להוכיח הן את המודעות לקיום חבות במס והן את הכוונה המיוחדת הנדרשת להוכחת העבירה, אפילו סבור בית-המשפט שקיימת חובת תשלום מס {ת"פ (שלום רח') 1333/05 מדינת ישראל - פרקליטות (מיסוי וכלכלה) מחוז תל אביב נ' יעקב שמואל קרקובר, תק-של 2007(4), 3122, 3178 (2007)}.

כאשר עסקינן בעבירה לפי סעיף 220(1) לפקודה. על התביעה להוכיח מעל לכל ספק סביר, כי נערך דו"ח אשר חובה לערכו על-פי הפקודה, וכי הושמטה ממנו, במזיד ובכוונה להתחמק ממס, הכנסה אשר יש חובה לכללה בו. העמסת הוצאות שאין לכללן, כמוה כהשמטת הכנסה. נעיר כי המעשה הפלילי של השמטת הכנסה מהדו"ח הושלם על-פי האמור בסעיף 220(1) לפקודה עם חתימתו של הנישום על הדו"ח הנגוע במעשה ההשמטה {גיורא עמיר עבירות מס (הוצאות סדן, מהדורה רביעית), 467}.

ניתן ללמוד כוונת התחמקות מתשלום מס, בין השאר, גם מרישומים בלתי-נכונים בספרי הנהלת חשבונות {ת"פ (ת"א) 4793/93 מדינת ישראל נ' רול תעשיות ואח', טרם פורסם}.

סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה דן בהשמטת הכנסה מתוך דו"ח שנתי למס הכנסה או כל דו"ח אחר המוגש לשלטונות המס על-פי הפקודה. הכנסה, על-פי סעיף 1 לפקודה, היא סך כל הכנסתו של אדם מכל מקורות הכנסתו קרי, מעיסוק קבוע בעסק או משלוח יד או ממקור הון נושא פירות. היסוד הנפשי הנדרש להשתכללותה של העבירה הוא כי המעשה נעשה במזיד במטרה להשתמט מתשלום מס {ת"פ (שלום ת"א) 10384/00 מדינת ישראל נ' שמואל קמחי, תק-של 2005(3), 27554, 27586 (2005)}.

היסוד העובדתי של העבירה לפי סעיף 220(1) לפקודה הוא השמטה של הכנסה חייבת מתוך דו"ח שנערך על-פי הפקודה.

ב- ת"פ (שלום רח') 2778/05 {מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138, 11244 (2009)} קבע בית-המשפט כי משנכללו ההכנסות שהופקדו בחשבון הסמוי בדו"ח שהוגש, סברה התביעה שמתעורר ספק מסויים ביחס לאחריות הנאשם לעבירה של השמטת הכנסה לפי סעיף 220(1) לפקודה המיוחסת לנאשם באישום השביעי, ולפיכך הסכימה לזיכויו מעבירה זו בלבד.

כאשר עסקינן בעבירה לפי סעיף 220(2) לפקודה. היסוד העובדתי של העבירה לפי סעיף 220(2) לפקודה כלילת הצהרה כוזבת בדו"ח כאמור {ת"פ (שלום כ"ס) 1284/00 מדינת ישראל נ' דוד תמם, תק-של 2002(1), 1059, 1072 (2002)}.

כאשר עסקינן בעבירה לפי סעיף 220(4) לפקודה. עניינו של סעיף הנ"ל הוא הכנה וקיום הנהלת ספרים כוזבת. הביטוי "פנקסי חשבונות כוזבים" פורש כספרים אשר קיימת בהם תרשומת שיקרית הן מבחינת היקפה, משמעותה או סיווגה. כך למשל, מקום בו נישום סיווג בספריו הוצאה הונית כהוצאה פירותית, ייחשבו פנקסיו של הנישום לכוזבים {ע"פ (ת"א) 70796/04 שגיא ואח' נ' מדינת ישראל, תק-מח 2005(4), 5117 (2005)}.

היסוד הנפשי הדרוש להוכחת ביצוע העבירה {תקף גם לעבירה על-פי סעיף 220(5) לפקודה}, הוא כוונת זדון להתחמק ולהשתמט מתשלום מס כדין, קרי, על התביעה להוכיח כי הנאשמים לא שילמו ולא דיווחו נכונה למס הכנסה מתוך ידיעה וכוונה מיוחדת להתחמק מתשלום מס כדין.

נעיר כי ככלל, קיים קושי לגלות מחשבותיו וכוונותיו של אדם שכן, אין אדם עומד בראש חוצות ומכריז על כוונה לעבור עבירות. בעבירות מס קשה הגילוי שבעתיים ואותו יש ללמוד מן הראיות והנסיבות {ת"פ (שלום ת"א) 2766/02 מדינת ישראל נ' מושקוביץ משה, תק-של 2004(4), 9669, 9671 (2004)}.

כאשר עסקינן בעבירה לפי סעיף 220(5) לפקודה, נראה כי מדובר ב"סעיף סל". הכלל הקבוע בסעיף 220(5) לפקודה מופעל כאשר המעשה או המחדל המיוחסים לנאשם אינם נתפסים ברשתה של אף לא אחת מן החלופות הקבועות בפריטים (1) עד (4) של סעיף 220 לפקודה, אך יש בהם משום מרמה, עורמה או תחבולה {ע"פ 10736/04 מרדכי כהן נ' מדינת ישראל, תק-על 2006(3), 4693, 4710 (2006)}.

על-כן, סעיף 220(5) לפקודה הוא סעיף בעל "רקמה פתוחה". אין בו הגבלה באשר לאופן ביצועה של המרמה במס, ועולה ממנו כי כל מרמה שבה משתמש אדם כדי להניע את שלטונות המס לשום את הכנסותיו בסכום הנמוך מן המגיע, נתפסת על-ידי סעיף 220(5) לפקודה {ע"פ 109/72 מדינת ישראל נ' פז, פ"ד כח(1), 93, 99 (1973)}.

כך קבע בית-משפט כי מחיקת נתונים ממחשב שמטרתה העלמת מס חוסה בגדרו של סעיף 220(5) לפקודה {ע"פ 4950/91 מדינת ישראל נ' ויזל, פ"ד מו(1), 566 (1992)}. כך נקבע גם באשר למסירת הודעה כוזבת לפיה חברה מצויה בהליכי פירוק, ככל שמטרת ההודעה היא התחמקות ממס {ע"פ 321/78 אקסן נ' מדינת ישראל, חוברות פסקי-דין פליליים בהוצאת נציבות מס הכנסה, חוברת 11, 203 (1978)}.

סעיף 220(5) לפקודה קורם עור וגידים כאשר הפעולה על-פי סעיף 220(4) לפקודה מצומצמת יותר ועולה כדי מעשה מרמה או תחבולה ועצם המעשה מלווה בכוונה להונות ולרמות את שלטונות המס {ת"פ 2470/99 מדינת ישראל נ' גולדנברג פאול שבתאי, פורסם בתקליטור מיסים, עמ' 27}.

סעיף 220(5) לפקודה הינו הוראת מאסף לכלל ההתנהגויות העברייניות אשר נעשות במזיד מתוך כוונה להתחמק ממס ומפורטות בסעיפים-קטנים (1) עד (4) לסעיף 220 לפקודה. יסודותיו של סעיף 220(5) לפקודה מחייבים הוכחת מרמה, ערמה או תחבולה כיסוד פיזי וכוונת זדון להתחמק ממס כיסוד הנפשי הנדרש.

מרמה פירושה הצגת טענה כוזבת במטרה לרמות, תחבולה היא התכסיס המורכב ממעשים אסורים על-פי החוק ומטרתם להשיג דבר במרמה.

השימוש בתחבולה כמאפיין את ההשתמטות ממס נלמד, בין היתר, מנושא הגילוי או ההסתרה העשויים לשמש אבן בוחן לקיומה של עסקה מלאכותית. "תכנון" מס האוצר בחובו שלב שגילויו עלול להכשיל את הכוונה להקטנת המס הינו בבחינת מעשה בלתי-חוקי של שימוש בתחבולה.

נמצאנו למדים אם כן, כי סעיף 220(5) לפקודה מאפשר הרשעה בעבירות העלמת מס במרמה, מבלי להיות כבול לצורת מרמה מוגדרת.

ב- ת"פ (שלום פ"ת) 2828/00 {מדינת ישראל - פרקליטות מחוז ת"א (מיסוי וכלכלה) נ' אבריל מאיר, תק-של 2002(2), 44, 62 (2002)} קבע בית-המשפט כי עצם אי-הגשת הדו"חות בתקופה כל כך ממושכת כשלטענת הנאשם החומר היה מצוי בידי הנאשם לטענתו, ובשים-לב לסכומים הגבוהים אשר גלגל הנאשם מעידה על השתמטות שיטתית ומכוונת. אורך הזמן, ההשתמטות המקבילה של הנאשם כיחיד ושל החברות אשר הנאשם היה מעורב בהן, ורציפות האירועים מעידים על כוונה מיוחדת בניגוד לאי-הגשת דו"חות נקודתית.