botox
הספריה המשפטית
עבירות מס ערך מוסף ומס הכנסה

הפרקים שבספר:

עבירה של חבר-בני-אדם (סעיף 119 לחוק)

סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע כדלקמן:

"119. עבירה של חבר-בני-אדם
נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי-מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק."

סעיף 119 לחוק מע"מ, כמו סעיף 224א לפקודת מס הכנסה {ראה פרק נפרד העוסק בסעיף זה}, קובע את אחריותם של נושאי משרה למעשים או למחדלים של תאגידים, המהווים עבירה על חוקי המס. סעיף זה רלוונטי כאשר אין חולק כי הנאשם פעל באמצעות חברות שהיו בשליטתם {ת"פ (מחוזי ת"א) 40183-02 מדינת ישראל נ' בנימין רביזדה, תק-מח 2012(2), 1884, 1949 (2012)}.

עבירות "נושאי המשרה", הקבועות בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מס ערך מוסף, הן עבירות של אחריות קפידה. מטרתן החברתית של עבירות אלה, שהן עבירות אחריות שילוחית, תואמת את התכלית של עבירות אחריות קפידה. תכליתה של חקיקה הקובעת עבירות של אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד היא להעלות את רמת הזהירות של נושאי המשרה, להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ולמנוע מנושאי המשרה לנצל את מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע עבירות תוך בריחה מאחריות {רע"פ 26/97 לקס נ' מדינת ישראל, תק-על 98(2), 1323 (1998)}.

סעיף 119 לחוק מע"מ קובע כי "נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר-בני-אדם, מואגד או בלתי-מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא-כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק."

סעיף 119 לחוק מע"מ מטיל למעשה אחריות פלילית על שורה של בעלי תפקידים בתאגיד, כאשר פתח המילוט מבחינתו של נושא המשרה, הינו מצומצם ביותר. הנאשם "רשאי להיזקק לאותה תורה הסוברת שאחריות זו מבוססת על הנחה של המחוקק כי כל נושא משרה בידיו הכוח והסמכות למנוע את העבירה" {גיורא עמיר עבירות מס (הוצאת סדן, מהודרה רביעית), 245}.

זאת ועוד. אין להטיל אחריות שילוחית על נושא משרה בתאגיד רק משום שהוא נמנה על רשימת נושאי המשרה, אלא אם הוכח כי בהתנהגותו האקטיבית בשם התאגיד, הוא שותף לביצוע עבירה. אחריותו של נושא המשרה בחוקי המס, ובחוק מס ערך מוסף בכלל זה, הינה אחריות קפידה ואינה מותנית בקיום מחשבה פלילית.

כך למשל, ב- ת"פ (מחוזי ת"א) 40431/99 {מדינת ישראל נ' עודד בן דוד גולד, תק-מח 2009(3), 12308, 12500 (2009)} קבע בית-המשפט, בזכותו את הנאשמים, כי קיים ספק בעיניו אם נושא ניהול ספרי החשבונות והגשת הדו"חות למע"מ היה בידיעתם של הנאשמים 1 ו- 2. לפיכך, נראה כי, גם באופן זה, אין תחולה לסעיף 119 לחוק מע"מ.

סעיף 119 לחוק מע"מ מבסס את ההצדקה בהטלת אחריות מוגברת על נושאי המשרה בתאגיד על הנחת המחוקק כי אילו נקט נושא המשרה אמצעים מתאימים, הייתה העבירה נמנעת {עפ"ג (מחוזי מר') 6404-10-08 סרגיי פסטובסקי נ' מדינת ישראל, תק-מח 2009(2), 6431, 6437 (2009)}.

תכליתה של חקיקה הקובעת עבירות של אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד היא להעלות את רמת הזהירות של נושאי המשרה, להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ולמנוע מנושא המשרה לנצל את מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע העבירות תוך בריחה מאחריות.

זאת ועוד. גם כאשר עיכוב הכספים מוסבר בקיומם של קשיים כלכליים, ואף אם העיכוב נעשה רק מתוך שאיפה לדחות במעט את מועד העברת הכספים, עדיין מתעורר חשש שבנסיבות מסויימות לא יוכלו רשויות המס לקבל כספים אלו כלל אם הפרט ייקלע למצב של חדלות פירעון {רע"פ 26/97, 608 חיים לקס נ' מדינת ישראל, תק-על 98(2), 1323 (1998)}.

יוצא איפוא כי על-פי תכליתם, האיסורים הפליליים על הימנעות מהעברת מיסים שנגבו משתרעים גם על מצבים שבהם לפרט עומדת אך ברירה בין עיכוב כספי המיסים בידיו לבין התמוטטותו הכלכלית. לפרט אין זכות לבסס את המשך פעילותו העסקית על כספים שאינם שייכים לו {רע"פ 4844/00 ברקאי נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(2), 36 (2001)}.

על-כן יש לקבוע כי ההגנות של "הצדק סביר" ונקיטת האמצעים הסבירים או הנאותים למניעת העבירה אינן חלות אף אם העיכוב בהעברת כספי המיסים נבע ממצוקה כלכלית קשה שהותירה בפני הפרט אך בחירה בין העברת כספי המיסים, שאינם שייכים לו, לבין קריסתו הכלכלית {ראה גם רע"פ 7504/08 מלמד נ' מדינת ישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (2008)}.

על-פי סעיף 119 לחוק מע"מ, הזהה לפקודת מס הכנסה, יישא באחריות פלילית לביצוע עבירה שנעברה על-ידי תאגיד גם מי ששימש בו כמנהל פעיל.

החוק אינו מגדיר מי בא בגדר "מנהל פעיל". עניין זה בא לידי ביטוי בפסיקה ונקבע כי יש ליצוק תוכן למונח זה תוך מתן דעת לתכלית החקיקה, שהינה הטלת אחריות שילוחית על נושאי משרה בתאגיד, על-מנת להעלות את רמת הזהירות שלהם וכן להבטיח כי התאגיד יקיים את חובותיו לפי החוק ויימנע מניצול מסך ההתאגדות להפקת תועלת מביצוע העבירות מבלי לשאת באחריות בגין כך {ת"פ (שלום פ"ת) 2998-07 מדינת ישראל - מע"מ פ"ת נ' חברת יוסף לוי פ"ת בע"מ, תק-של 2011(2), 50943, 50944 (2011)}.

עוד נקבע כי אין צורך להיות "מנהל רשום" וכי המבחן להיות אדם "מנהל פעיל" הוא האם אותו אדם מנהל פיזית ומעשית את ענייני החברה ויש לו שליטה על הנעשה בה {ראה למשל רע"פ 9341/02 מנצורה נ' מדינת ישראל, תק-על 2002(3), 2947 (2002)}.

באשר לעניינם של בני זוג שניהלו עסק משותף נקבע כי "למרות שהמשיב התמקד בניהול המקצועי, ורעייתו - בניהול הכספי, יש לראות בכל אחד מהשניים "מנהל פעיל" כמשמעות המונח בסעיף 224א לפקודה... כבר נפסק, לא אחת, שלעניין המושג "מנהל פעיל", כמשמעו בסעיף האמור, אין חשיבות לאופן ולמידה שבה מתבטאת פעילותו, בין אם הוא מטפל בצדדים המקצועיים של העסק, ובין - בצדדים הכספיים" {ע"פ (מחוזי יר') 9902/05 מדינת ישראל נ' עץ בן אבו בע"מ, תק-מח 2006(1), 7764 (2006)}.

עוד נקבע כי מי שהציג עצמו כלפי חוץ כמנהלה של החברה יחשב כ"מנהל פעיל" בה גם אם לא מונה כמנהל בדרך המותווית בתקנות החברה, שכן הינו מושתק מלכפור במצגו {ראה למשל ע"פ 2084/86 פרידמן נ' מדינת ישראל, טרם פורסם}.

"מנהל פעיל" בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה או סעיף 119 לחוק מע"מ, מתייחס גם למנהל - בין שהוא רשום כמנהל ובין אם לאו - המטפל בצדדים הטכניים או המקצועיים של עסקי החברה, ולא רק למנהל העוסק בהיבטים הכספיים או האדמיניסטרטיביים של החברה, וכי "לא תהא כל חשיבות לעובדה שמדובר בתחום מסויים של ניהול, ובלבד שמדובר בניהול פעיל ושוטף" {ע"פ (ת"א) 512/92 שירותי ניהול אשדוד בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים ז/5 ה-276, ה-281; רע"פ 3023/93 נתן הרפז נ' מדינת ישראל, תק-על 93(3), 56 (1993); ע"פ (ת"א) 2291/92 גלעם מזרחי ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים ט/1 ה-243; ע"פ (ת"א) 24/90 מדינת ישראל נ' מאורר רוני, פ"ד ג(2), 50; ת"פ (ת"א) 4109/97 מדינת ישראל נ' פאל-ביט תשתית בנייה ופיתוח בע"מ ואח', מיסים יג/5 ה-414, ה-420; ע"פ (ת"א) 2084/86 אהרן פרידמן נ' מדינת ישראל, טרם פורסם}.

כך גם נפסק כי "מנהל פעיל" לעניין עבירות מס איננו בהכרח דווקא המנהל העוסק בהנהלת החשבונות {ע"פ (ת"א) 227/93 עמוס ברנס נ' מדינת ישראל, מיסים ז/4, ה-289 בו הורשע בעבירות מס מי שהיה מנהל ביצוע בחברת בנייה, למרות שלא עסק בענייני כספים והנהלת חשבונות}.

ב- ע"פ (ת"א) 1946/92 {מדינת ישראל נ' יעקב רובין, מיסים ז/4, ה-278} הורשע המשיב בעבירות מע"מ, למרות שבית-המשפט קיבל טענתו כי שותפו לניהול החברה היה "האיש החזק" בחברה, בעוד שהמשיב היה "מנהל סוג ב'". בית-המשפט הדגיש כי מדובר בחברה קטנה שנוהלה על-ידי שני אנשים, באופן שלא הייתה הפרדה מלאה בין תחומי הפעילות של השניים, וכי הייתה "עצימת עיניים" מצד המשיב, אשר חשד שהחברה מתנהלת בצורה לא תקינה, ולא עמד על זכותו לבדוק זאת.

בניגוד לגישה העולה מפסקי-הדין דלעיל, קבע בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע ב- ע"פ (ב"ש) 435/97 {שוסטר דורון נ' מדינת ישראל, תק-מח 97(4), 675 (1997)}, כי לא ניתן להרשיע בעבירות מע"מ "מנהל פעיל" שעסק בתחום המבצעי, כאשר רק שותפו לניהול עסק בענייני הכספים, וזאת למרות שהנאשם ידע על ביצוע העבירות. לדבריו של בית-המשפט "אין דומה ידיעה כללית לעיסוק בפועל שרק בו יש כדי לבסס אחריות פלילית של מנהל לפעולות החברה. השימוש במונח "מנהל פעיל" בחוק מצביע בפירוש על-כך שלא כל מנהל אחראי באחריות פלילית למעשה החברה, אלא רק בתחום שהוא עוסק בו בפועל".

איננו רואים סיבה לפטור מאחריות פלילית, מראש ובצורה גורפת, מנהל בחברה שלא ניסה למנוע את ביצוע העבירות בתאגיד למרות שידע על ביצוען, רק משום שהעבירות אינן נופלות בתחום פעילותו בחברה. סייג שכזה לאחריותו של מנהל לא נכלל בהוראות חוקי המס ולא בכדי {ת"פ 1789/97 מדינת ישראל נ' יוסף מנצורה ואח', פורסם בתקליטור "מיסים", עמ' 58}.
מנהל פעיל אינו חייב להיות רשום כמנהל חברה אצל רשם החברות או במסמכי החברה {ע"פ 2542/01 מרדכי רביבו נ' מדינת ישראל, מיסים יז/6 (דצמבר 2003), ה-62}. המבחן הוא מהותי: האם בפועל מילא תפקיד של מנהל בחברה {ע"פ 512/92 חברת שירותי ניהול אשדוד בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים ז/5, עמ' ה-49; רע"פ 9341/02 יוסף מנצורה נ' מדינת ישראל, תק-על 2002(3), 2947 (2002); ת"פ 3839/89 מדינת ישראל נ' מטאור בע"מ, מיסים ז/3, עמ' ה-253}. המבחן יהיה בעיקרו, אם הייתה לנושא המשרה יכולת למנוע את העבירה בתוקף תפקידו {גיורא עמיר עבירות מס (הוצאת סדן), 246}, האם טיפל בפועל בענייני החברה באופן שוטף.

המחוקק בסעיף 119 לחוק מע"מ ביקש לראות במי שהוא מנהל בפועל, או "מנהל פעיל" בלשון החוק, אחראי לפעילותה ולמחדליה של החברה, ואין נפקא מינה באם אותו מנהל פעיל, רשום בספרי החברה כמי שהתמנה להיות מנהלה, אלא ניהלה בפועל, מחייב אותו במעשיה ובמחדליה של החברה.

לא הרישום הפורמאלי הוא הקובע אם אדם היה "מנהל פעיל" של התאגיד, אלא מהות תפקידו בפועל, הוא המחייב אותו במחדליה של החברה. יפים לעניין זה דברי בית-המשפט ב- רע"פ 9341/02 {יוסף מנצורה נ' מדינת ישראל, דינים עליון כרך ס"ג 106 (2002)} לפיהם "הגם שהמבקש לא היה מנהל רשום בחברה, הוכח כי היה פעיל בניהול השוטף של החברה לכל גווניו, ובכך די לעניין אחריותו כ"מנהל פעיל"."

סעיף 119 לחוק מע"מ, מטיל על הנאשם להוכיח, כי העבירות נעברו שלא בידיעתו או שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירות. משהוכיחה המאשימה, כי הנאשם עבר עבירה והיה מנהלה הפעיל, קמה הנחה משפטית בדבר אשמתו של הנאשם.
על הנאשם לשכנע את בית-המשפט, על-פי מאזן ההסתברות, שלא ידע על ביצוע העבירות {כלומר שהעבירה נעברה שלא בידיעתו} או שנקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק {ת"פ (שלום חי') 1085/04 מדינת ישראל נ' א.א. משה יצחק קבלנים בע"מ - בפירוק, תק-של 2007(3), 4025, 4038 (2007)}.

ובמילים אחרות, סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מטילים על הנאשם את הנטל להוכיח כי העבירה נעברה שלא בידיעתו, או שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה. הוראות אלו קובעות כי יראו את נושא המשרה כאשם בעבירה "אם לא הוכיח", או "זולת אם הוכיח", תנאים אלו.

סעיף 119 לחוק מע"מ מעניק ל"מנהל הפעיל" פתח מילוט, ודי בכך שיוכיח אחד משני התנאים הבאים: היעדר מודעות לביצוע עבירה או נקיטת אמצעים סבירים למניעת העבירה.

נטל ההוכחה מוטל על הנאשם, ולכן התביעה צריכה להוכיח רק את היסוד העובדתי של העבירה, כלומר, הרכיב הנסיבתי של ביצוע העבירה בידי התאגיד, והיות הנאשם "נושא משרה" בתאגיד. התביעה איננה צריכה להוכיח יסוד נפשי כל שהוא.

עובד תאגיד המבקש להסיר מעצמו אחריות למעשה העבירה, שלידיעתו החברה מתכוונת לבצע, אינו יכול להחריש ולרחוץ בניקיון כפיו, אלא עליו לעשות מעשה ולנקוט בכל אמצעי כדי שהחוק יקויים והעבירה תימנע {ת"פ (שלום ת"א) 5172/01 מדינת ישראל נ' מגן מעליות בע"מ (בכינוס), תק-של 2005(3), 20576, 20593 (2005)}.
עסקינן בהוראות הקובעות אחריות קפידה, ולכן התביעה צריכה להוכיח אך ורק את היסוד העובדתי של העבירה, כלומר, הרכיב הנסיבתי של ביצוע עבירה בידי התאגיד, והיות הנאשם "נושא משרה" בתאגיד. התביעה איננה צריכה להוכיח יסוד נפשי כלשהו.

משהוכיחה התביעה כי התאגיד עבר עבירה, וכי הנאשם הוא "מנהל פעיל" או "פקיד אחראי" בתאגיד, קמה הנחה משפטית בדבר אשמתו של הנאשם, ועובר אליו נטל ההוכחה להראות כי לא היה מודע לביצוע העבירה, או כי נקט אמצעים סבירים למניעתה.

אשר לדרגת ההוכחה המוטלת על הנאשם מכוח הוראות אלו, חשוב להבהיר כי אין די בכך שהנאשם יעורר ספק סביר בדבר קיומה של ההגנה. עליו לשכנע את בית-המשפט, על-פי מבחן מאזן ההסתברויות, כי העובדות שהוכחו מצביעות על-כך שיותר סבירה היא טענתו כי לא היה מודע לביצוע העבירה, או כי נקט אמצעים למניעתה, מאשר טענת התביעה כי היה מודע לביצוע העבירה ולא נקט אמצעים למניעתה.

סעיף 34כב(ב) לחוק העונשין, קובע אומנם כי "התעורר ספק סביר שמא קיים סייג לאחריות פלילית, והספק לא הוסר, יחול הסייג". ואולם, ההגנות הקבועות בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ אינן בבחינת "סייג" כאמור בסעיף 34כב(ב) לחוק העונשין {להרחבה בנושא זה ראה גם ע"פ 4675/97, 4961/97, 4962/97 ישראל רוזוב נ' מדינת ישראל וערעור שכנגד, תק-על 99(3), 155 (1999)}.

ברור שכוונת המחוקק בסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ הייתה להטיל על הנאשם את נטל ההוכחה לגבי ההגנה שהוא מעלה, וזאת לא רק לאור לשון הסעיפים הנ"ל {יאשם בעבירה "אם לא הוכיח", או "זולת אם הוכיח"}.

מדובר בעבירות פיסקליות שהאכיפה בהן קשה, והעובדות המרכיבות את ההגנה דלעיל נמצאות בתחום ידיעתו הבלעדי של נושא המשרה, כלומר, האם היה מודע לביצוע העבירה, או האם נקט אמצעים למניעתה. אין ספק כי מדובר ב"הגנה" ולא ב"סייג" שסעיף 34כב(ב) לחוק העונשין חל עליו, שכן ההגנה הנ"ל איננה כללית, אלא קבועה בחוק פרטיקולרי העוסק במיסים. בנוסף, אין מדובר בהגנה המעקרת את פליליות המעשה, אלא בנסיבות חיצוניות לעבירה המצדיקות מתן פטור לנושא המשרה, למרות ביצוע העבירה על-ידי התאגיד.

חשוב להבהיר כי לצורך הטלת עונש מאסר על נושא המשרה, צריכה התביעה להוכיח כי העבירה נעברה על-ידי נושא המשרה מתוך "מחשבה פלילית או רשלנות", וזאת לאור הוראת סעיף 22(ג) לחוק העונשין.

סעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מעניקים ל"מנהל הפעיל" פתח מילוט, כאשר לפי נוסח הסעיפים די בכך שהנאשם יוכיח אחד משני התנאים הבאים: העדר מודעות לביצוע העבירה, או נקיטת אמצעים סבירים למניעת העבירה.

בפועל, נראה כי העדר מודעות לביצוע העבירה יהווה תנאי מוקדם לתחולתה של ההגנה, שכן מנהל פעיל שידע על עבירה אשר הוכח כי בוצעה - יתקשה להוכיח שנקט "אמצעים סבירים" למניעתה.

הואיל וסעיף 224א לפקודת מס הכנסה וסעיף 119 לחוק מע"מ מטילים על נושא המשרה אחריות מעין-שילוחית מוחלטת, חייב הנאשם להיערך בעניין זה בהתאם. לפיכך, התביעה חייבת לציין בכתב האישום כי היא מבקשת להרשיע את הנאשם על-פי סעיפים אלו.

ואולם כאשר התברר לנאשם בשלב בו העלה את הטענה כי אין להשיב על האשמה שהוא צפוי להרשעה על-פי סעיפים אלו, דחה בית-המשפט את הטענה כי לא ניתן להרשיעו על פיהם, רק משום שלא צויינו בכתב האישום {ראה למשל ת"פ (יר') 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח', פ"מ נז(2), 1 (1999)}.

כאשר הנאשם ניהל בפועל את החברה לצד אחיו; כאשר מדובר בחברה קטנה בה עבדו ארבעה עובדים; כאשר הנאשם היה האחראי בחברה על קבלת הזמנות מהלקוחות, איתור ספקים; כאשר אחד ממשרדיה של הנאשמת היה בביתו של הנאשם; כאשר הנאשם היה בעל זכות החתימה היחיד והבלעדי בחשבון הנאשמת; כאשר הנאשם ייצג את הנאשמת בהליך בוררות, כשהוא חותם בשמה על מסמכים, כולל הסכם פשרה, וכתובתה הרשומה של החברה בהליך זה הייתה ביתו של הנאשם, שכאמור היה גם משרדה של הנאשמת – כל הסממנים מצביעים על מרכזיות תפקידו של הנאשם בנאשמת, ומובילים למסקנה שהנאשם היה "מנהל פעיל" בנאשמת.

ב- ע"פ 3595/98 {מדינת ישראל נ' "דופן" חברה לבנין ואח', פורסם במיסים יג/4 (אוגוסט 1999)} קבע בית-המשפט של ערעור כי בפועל, הדרך שבה הלך בית-משפט קמא מתעלמת מהחובה המועברת אל כתפי הפקיד האחראי להוכיח, כי העבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט בכל האמצעים הנאותים.

עוד נקבע כי בית-משפט קמא בחן לאורך כל הכרעת-דינו, את השאלה אם הוכיחה התביעה מעבר לכל ספק, כי המשיב עבר את העבירה המיוחסת לו. אין בפסק-הדין ולו מילה אחת באשר לשאלה מה הוכיח המשיב, וזאת, כאמור, חרף הקביעה, כי הוא פקיד אחראי וכבר מטעם זה יש מקום לקבל את הערעור.

יתרה-מזאת, בקביעותיו של בית-משפט קמא, יש בהן משום אמירה כי המשיב לא הוכיח אף לא אחת משתי ההגנות שאותן רשאי הוא להוכיח. במילים אחרות, המשיב ידע על ביצוע העבירה {שהרי התייעצו איתו} והוא אישר ללכת לבצע את העסקה. המשיב ודאי לא נקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראת החוק, שהרי, כאמור, אישר את ביצוע עסקת החשבוניות הפיקטיביות.