חוק מס ערך מוסף - עבירות (סעיף 117 לחוק)

1. מבוא
סעיף 117 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע כדלקמן:

"117. עבירות (תיקונים: התשל"ט (מס' 2), התשמ"ו (מס' 2), התשנ"ה, התשנ"ח (מס' 5), התשס"ג, התשס"ח, התשע"ב (מס' 2))
(א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה:
(1) סירב או נמנע למסור ידיעה, מסמך, פנקס או דוגמה שהוא חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן;
(2) סירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן;
(3) מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;
(4) לא עשה את המוטל עליו לעניין רישומו;
(5) הוציא חשבונית מס בלי שהיה זכאי לעשות כן או לאחר שנאסר עליו לעשות כן;
(6) לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל;
(6א) לא פירט בדוח התקופתי פעולה שנקבעה לפי הוראות סעיף 67(ה) כתכנון מס החייב בדיווח, בניגוד להוראות לפי אותו סעיף;
(7) לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל, או נקבע בקביעה סופית על-פי סעיפים 74, 95 או 113 שניהלם בסטיה מהותית מן ההוראות. לעניין זה, "קביעה סופית" - קביעה על-פי הסעיפים האמורים שלא הוגש עליה ערעור או ערר או שהערעור או הערר שהוגשו - נדחו;
(8) החזיק בסימני זיהוי שקיבל שלא מהמנהל או השתמש בהם לאחר שנאסר עליו להשתמש בהם;
(9) בהיותו עוסק מסר שלא כדין לאדם אחר טובין שיבואם או מכירתם פטורים בתנאי שישמשו אותו בלבד;
(10) הוביל טובין בניגוד להוראות סעיף 129 או הכניס או הוציא טובין בניגוד להוראות לפי סעיף 129א;
(11) החזיק בטובין שהוא עוסק במכירתם ושרכישתם לא נרשמה בפנקסי החשבונות כפי שנקבע;
(12) מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, בשובר קבלה, בחשבונית, בספר פדיון יומי או בתעוד אחר על-פי הוראות מכוח סעיף 66, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על-פי אותן הוראות;
(13) לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה;
(14) הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה;
(15) לא דרש חשבונית מס שהיה חייב לדרשה;
(16) הפריע לאדם לבצע את המוטל עליו מכוח חוק זה או מנע זאת ממנו.
(א1) לא נרשמה רכישה או לא נרשם תקבול כאמור בסעיף-קטן (א)(11) או (12) בידי עובדו של העוסק או בידי שלוחו של העוסק שאיננו עובדו, יאשם בעבירה העובד או השלוח ויאשם בה גם העוסק אם לא הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו ושהוא נקט כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה.
(ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו - מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן: "חוק העונשין"):
(1) מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;
(2) המשיך לנהל עסקאות לאחר שנאסר עליו לעשות כן או לפני שמילא את התנאים להמשך עיסוקו;
(3) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור;
(4) הוציא תעודת זיכוי או מסמך הנחזה כתעודת זיכוי, מבלי שהיה רשאי לעשות כן;
(5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38;
(6) הכין, נוהל או הרשה לאחר להכין או לנהל, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות;
(7) זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור;
(8) השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר.
(ב1) מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו - מאסר 5 שנים.
(ב2) נעברה עבירה לפי סעיפים-קטנים (ב) או (ב1) בנסיבות מחמירות, דינו של העושה - מאסר 7 שנים או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין; בסעיף זה, "נסיבות מחמירות" - אחת מאלה:
(1) העבריין הורשע בעבירה לפי סעיפים-קטנים (ב) או (ב1), וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרשעתו בדין;
(2) נגד העבריין הוגשו למעלה מ- 6 אישומים בשל עבירות לפי סעיפים-קטנים (ב) או (ב1) בתקופה של שלוש שנים;
(3) העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות או להשתמטות מתשלום מס, בסכום העולה על כפל הסכום הקבוע כקנס בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין.
(ג) הורשע אדם בעבירה לפי סעיף-קטן (ב) תוך שלוש שנים לאחר שנידון על עבירה כאמור, רשאי בית-המשפט, בנוסף על כל עונש אחר, לאסור עליו להמשיך בעיסוקו תקופה שיקבע."

חוק מע"מ יוצר מערכת מורכבת אך מאוזנת, הלוקחת בחשבון את תקבולי העסק ואת תשומותיו, מתבססת על ניהול פנקסים כחוק, בשיטת החיוב המסחרי, תוך לקיחה בחשבון עסקאות שהחיוב במס לגביהן יחול עם קבלת התמורה, בשיטת המזומנים.

מערכת זו מקימה חבות בתשלום מס, או זכאות להחזר תשומות, בנפרד מן השאלה אם העסק מרוויח או מפסיד; אם חייב הוא, בסוף שנת המס, מס הכנסה אם לאו; אם הכסף מצוי ברשותו אם לאו.
כשם שהעוסק עשוי להתחייב לשלם מס שטרם גבה, כך הוא עשוי לקבל החזר של תשומות שטרם שילם.

כלומר, שביסוד מס הערך המוסף, מס שאינו מוטל על רווח, אלא על המחזור, ההנחה היא כי טענת "אין לי כסף" לאו טענה היא ואינה יכולה להצדיק, הימנעות מדיווח או מתשלום.

לפיכך, ראו הן המחוקק והן בתי-המשפט בחומרה מי שמעכב תחת ידו כספי מע"מ וכמי ששלח ידו לקופת הציבור {ת"פ (שלום רמ') 1600/05 מדינת ישראל - מע"מ רמלה נ' ספקיורטי המוקד המרכזי בע"מ, תק-של 2010(1), 86436, 86442 (2010); ע"פ (חי') 223/95 איילון חרושת פלדה נ' מדינת ישראל, תק-מח 95(4), 284 (1995)}.

2. סירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן (סעיף 117(א)(2) לחוק)
סעיף 117(א)(2) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שסירב או נמנע להתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן – דינו מאסר שנה.

בית-המשפט פסק לא אחת כי עבירה זו הינה עבירה חמורה וחומרתה של העבירה מקבלת משנה-תוקף כאשר היא מבוצעת תוך כדי שריחף מעל ראשו של הנאשם מאסר על-תנאי בר-הפעלה {ראה למשל ת"פ (שלום צפ') 8656-07-08 אגף המכס והמע"מ - טבריה נ' אלי עמיר, תק-של 2011(3), 35400, 35401 (2011)}.

3. מסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר (סעיף 117(א)(3) לחוק)
סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שמסר ידיעה לא נכונה או לא מדוייקת בלא הסבר סביר או שמסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור – דינו מאסר שנה.

עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס.

השאלה אם העוסק ידע או חשד, כי העוסק שהוציא את החשבונית הכוזבת לא שילם למס ערך מוסף את סכום המע"מ הנקוב בחשבונית, אינה מעלה או מורידה שכן, ההנחה כי לעוסק לא הייתה כוונה לנכות מע"מ שמעיקרה לא שולם על-ידי מוציא החשבונית, עשויה להתייחס רק למניע שהיה לעוסק לקבל את החשבונית הכוזבת ולהסתמך עליה, וקיומו של מניע לביצוע עבירה - אף שלרוב עשוי להעיד גם על כוונתו של המבצע - איננו תנאי לשכלולו של יסוד המחשבה הפלילית.

יצויין כי החוק מבחין בבירור, בין חובת עוסק להוציא חשבונית בגין כל עסקה ולכלול בה את המע"מ החל עליה, לבין זכות עוסק ששילם מע"מ לנכות את המס ששולם על ידו מן המע"מ שנגבה על ידו, באופן שתחול עליו חובה להעביר למס ערך מוסף רק את ההפרש שבין הסכומים.

על העוסק שהוציא את החשבונית מוטלת חובה להעביר למס ערך מוסף את המע"מ שגבה, ואילו לעוסק שקיבל את החשבונית עומדת זכות לנכות את המע"מ ששילם כמס תשומות וזכותו של האחרון אינה תלויה, כלל ועיקר, בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו.

כך הוא במי שקיבל לידו חשבונית מס, שהוצאה כדין ובגדר עסקת אמת. עוסק הרוכש חשבוניות מדומות, ומשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי תשומות, מפחית בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שחובה עליו להעבירו למס ערך מוסף.

אם רכש את החשבוניות המדומות, במטרה להשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי מס תשומות, מתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה אם ידע או חשד כי מוציא החשבוניות לא העביר את המע"מ שנכלל בגדרן, כלל אינה מתעוררת.

יתר-על-כן, אפילו נוכח מקבל החשבוניות המדומות, כי מוציא החשבוניות אכן העביר למס ערך מוסף את המע"מ שנכלל בהן, אין בכך כדי להקים לו זכות להסתמך על החשבוניות הללו לניכוי מס תשומות, ואם יעשה כן יתקיים במעשהו יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס.

מי שרוכש חשבוניות מדומות, חזקה עליו שיש לו מניע לעשות כן. אך למניעו - הגלוי או הסמוי - לרכוש חשבוניות מדומות, ולשאלה אם הסתמכותו עליהן לשם ניכוי תשומות נעשתה בכוונה להתחמק ממס, אין ולא כלום.

מסירת ידיעה לא נכונה עשויה להיות פרי שגגה או רשלנות ועשויה להיות מכוונת להתחמקות מתשלום מס. העבירה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף יאה למקרים מן הסוג הראשון, בעוד שמי שמוסר ידיעה לא נכונה בדו"ח בכוונה להתחמק מתשלום מס עובר עבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ {ראה למשל רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק), תק-על 2004(1), 2788 (2004) שם ביטל בית-המשפט את הרשעתם של המשיבים בעבירה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מס ערך מוסף תוך שהוא מחזיר על כנה את הרשעתם בעבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, כהכרעת-דינו של בית-משפט השלום}.

העבירה על-פי סעיף 117(א)(3) לחוק מע"מ הינה מסירת ידיעה לא נכונה ולא מדוייקת ללא הסבר סביר. עבירה הקבועה בסעיף הנ"ל, עניינה במסירת מידע כוזב או בלתי-מדוייק, בין במסגרת דו"ח או מסמך אחר, הנמסרים לשלטונות מע"מ.

בנוגע לעבירה של מסירת ידיעה לא נכונה נדרש יסוד נפשי של מודעות לכך שהידיעה אינה נכונה. כאשר בית-המשפט הגיע למסקנה לפיה הנאשם לא ידע, ואף לא חשד, כי קיימת חובת תשלום מכס בגין התמונות האמורות, הרי שלא ידע כי מדובר בידיעה שאינה נכונה. ממילא קיים לנאשם במקרה דנן "הסבר סביר", כדרישת החוק {דברי בית-המשפט ב- ת"פ (שלום רמ') 3131-08 מדינת ישראל - חקירות ת"א והמרכז נ' אדם פרומקין, תק-של 2010(4), 627, 638 (2010); ראה גם ת"פ (שלום ת"א) 2660/04 מדינת ישראל נ' בנו דבראשווילי, תק-של 2007(4), 14429, 14437 (2007); ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' זיידל, פ"ד כח(2), 19 (1974)}.

ב- ת"פ (מחוזי ת"א) 40013-05 {מדינת ישראל נ' אורי רש, תק-מח 2011(3), 11676, 11724 (2011)} הרשיע בית-המשפט את הנאשם ב- 4 עבירות, לפי סעיף 117(א)(3) לחוק מע"מ, בשל העובדה, כי נמסר מידע כוזב, הן במסגרת חשבונות הספק והן במסגרת הרשימונים שהוגשו, ככל שהדבר נוגע לזהותו של הספק ולסכומים ששולמו לו, במטרה להביא להפחתת החיוב בתשלומי מע"מ.

ב- ת"פ (שלום חי') 1085/04 {מדינת ישראל נ' א.א. משה יצחק קבלנים בע"מ - בפירוק, תק-של 2007(3), 4025, 4039 (2007)} קבע בית-המשפט כי המאשימה הוכיחה, מעבר לספק סביר, כי הנאשמים התרשלו והגישו דו"חות תקופתיים בחודשים: פברואר, מרץ, מאי 1999 וינואר 2000, בהם דיווחו על תשומות שעליהן לא היו בידיהם חשבוניות, בלא הסבר סביר, כפי שעלה מתשובותיו של הנאשם.

4. לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו (סעיף 117(א)(6) לחוק)
סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שלא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק מע"מ או תקנות לפיו לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל – דינו מאסר שנה.

סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ אינו כולל הגנה של "הצדק סביר" ולשונו אינה מרמזת אפילו על-כך, שהמדובר בו בעבירה של רשלנות או של אחריות קפידה.
במצב דברים זה, יש לראות את העבירה הקבועה בסעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ כעבירה של מחשבה פלילית {רע"פ 26/97, 608/97 חיים לקס ויורם קליין נ' מדינת ישראל, מיסים יב/4 (1998)}.

היסוד העובדתי של העבירה הוא, אי-הגשת הדו"ח במועד {ת"פ (שלום רח') 1443/07 מדינת ישראל - תחנת מע"מ רחובות נ' הגשמה שירותי כ"א ומידע בע"מ, תק-של 2008(4), 5025, 5027 (2008)}.

על-פי החוק על כל חייב במס להגיש את דו"חותיו התקופתיים במועד, ואם יש לו עילה מוצדקת לדחיית המועד, רשאי הוא לפנות לרשויות המס בבקשה לדחיית מועד להגשת דו"ח תקופתי.

לפיכך, נישום אינו רשאי לעשות דין לעצמו ולהתלות את קיום חובת הדיווח המוטלת עליו בחוב כלפיו של מי מלקוחותיו. על הנישום להראות כי נמנע ממנו להגיש את הדו"ח במועד ואין בדעתו להתחמק מתשלום מס שאין ביכולתו לשלם במועד. במקרה שכזה, חייב הנישום להגיש למנהל, עוד לפני המועד הקבוע להגשת הדו"ח, בקשה מתאימה לדחות את מועד הגשת הדו"ח.

עבירה על סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ סווגה בפסיקת בתי-המשפט כעבירה הדורשת מחשבה פלילית מסוג של מודעות למעשה ואיננה עבירה של אחריות קפידה {רע"פ 7917/04 בסרגליק נ' מדינת ישראל, תק-על 2004(4), 1148 (2004); ת"פ (שלום רמ') 1600/05 מדינת ישראל - מע"מ רמלה נ' ספקיורטי המוקד המרכזי בע"מ, תק-של 2010(1), 86436, 86437 (2010)}.

עבירה לפיה סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ דורשת מחשבה פלילית, כלומר, מודעות לטיב המעשה ואין לראותה כעבירה של אחריות קפידה.

עבירה זו, באה להגן על רכוש הציבור, ויש בהן אופי שלילי של עיכוב שלא כדין של כספי ציבור. עבירה זו, אינה באה לקבוע רמת זהירות גבוהה כאופייני לעבירות אחריות קפידה. אין עניינה בצורכי הציבור החדשים, שמקורם בהתפתחות במציאות חיי החברה, כפי שהוא המצב בעבירות אחריות קפידה {ראה א' לדרמן האחריות המוחלטת בפלילים: הבעיה ודרכים לפתרונה, 127}. עבירה זו נועדה למנוע פגיעה בקופה הציבורית. אי-הגשת דו"חות במועד משמעותה שימוש פרטי בכספי הציבור. אי-רישום במועד משמעותו אי-תשלום מס וכן ניכוי שלא כדין של מס תשומות על חשבון הציבור. אי-דיווח במועד ואי-רישום במועד הם גם אמצעים להשתמטות ממס. לאור כל זאת בולט האופי השלילי שבהתנהגות שמהווה את העבירות.

העונש בצידה של העבירה - שנת מאסר - אינו קל כלל ועיקר, ויש בו כדי להשליך על אפיונה כעבירה של מחשבה פלילית {רע"פ 1875/98 אורן בנגב מתכות בע"מ נ' מדינת ישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו}.

נדגיש כי דין הגשת הדו"ח במועד, בלא תשלום, זהה לנפקות המשפטית של הגשת דו"ח במועד, בצירוף המחאה שלא כובדה {ת"פ (שלום רח') 1196/05 מדינת ישראל - מחלקה המשפטית לתיקים מיוחסים מכס ומע"מ נ' אס פרסונל מקצועי בע"מ, תק-של 2008(4), 6922 (2008)}.

נשאלת השאלה האם צירוף תשלום המס הוא חלק מחובת הדיווח?

היסוד העובדתי של העבירה של אי-הגשת דו"ח במועד, לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ הוא אי-הגשה במועד של דו"ח שיש להגישו לפי חוק מע"מ או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו על-פי דרישת המנהל.

סעיף 88(א) לחוק מע"מ ותקנה 23(א) לתקנות מע"מ מגדירים מתכונת הדו"ח, שיש להגישו. קריאתן במשולב של הוראות סעיפים 117(א)(6) לחוק מע"מ, ביחד עם סעיף 88(א) לחוק מע"מ ותקנה 23 לתקנות מע"מ, מלמדת כי דו"ח שיש להגישו לפי חוק מע"מ או תקנות לפיו, כדרישת סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ, הוא דו"ח, שעם הגשתו, יש לשלם את המס המגיע לתקופת הדו"ח {סעיף 88(א) לחוק מע"מ ביחד עם תקנה 23ב(1) לתקנות מע"מ}.

הגישה הרווחת בפסיקה עיקבית של בתי-המשפט המחוזיים, היא כי הדיווח והתשלום משולבים זה עם זה ואין להפריד ביניהם, וזאת מכוח הוראות סעיף 88(א) לחוק מע"מ ותקנה 23(ב) לתקנות מע"מ, כאמור לעיל.

זאת ועוד. "אי-הגשת הדו"חות במועד וכן בהתאמה ובנוסף בעבירות של אי-תשלום מס הנובע מדו"חות שהוגשו. סעיפי החוק בעניין זה הם ברורים. היסוד העובדתי במעשה הוא, אי-הגשת דו"ח במועד, ואי-תשלום מס הנובע מהדו"ח, כפי שהוא קיים במועד הגשתו" {ראה גם ע"פ 71245/00 חברת ארטן עיצובים בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים טו/4 408, 409; ע"פ (חי') 223/95 איילון חרושת פלדה נ' מדינת ישראל, תק-מח 95(4), 284 (1995)}.

מן האמור עולה המסקנה כי הגשת דו"ח במועד, בלא צירוף התשלום הנובע ממנו, מהווה עבירה לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ {ת"פ (שלום רח') 1196/05 מדינת ישראל - מחלקה המשפטית לתיקים מיוחסים מכס ומע"מ נ' אס פרסונל מקצועי בע"מ, תק-של 2008(4), 6922 (2008)}.

5. לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל או שניהלם בסטיה מהותית מן ההוראות (סעיף 117(א)(7) לחוק)
סעיף 117(א)(7) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שלא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה עליו לנהל או נקבע בקביעה סופית על-פי סעיפים 74, 95 או 113 או שניהלם בסטיה מהותית מן ההוראות - דינו מאסר שנה.

אם יקבע על-ידי בית-המשפט כי נוהלו פנקסי חשבונות "בסטיה מהותית מן ההוראות", הרי שבכך לא די, שכן נדרשת "קביעה סופית" לעניין זה על-ידי רשויות מע"מ, שאחרת לא ניתן לייחס לנאשם עבירה לפי סעיף 117(א)(7) לחוק מע"מ.

החובה לנהל פנקסי חשבונות מעוגנת בסעיף 66 לחוק מע"מ הקובע כי "חייב במס ינהל פנקסים ורשומות בצורה ובדרך שקבע שר האוצר, דרך-כלל, או לסוגי עוסקים או חייבי מס".

שר האוצר קבע בתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 כי עוסק חייב לנהל, לצורך חוק מע"מ, אותם פנקסי חשבונות הנדרשים לעניין פקודת מס הכנסה וזאת, על-מנת ליצור אחידות בשיטת ניהול פנקסי החשבונות בחוקי המס השונים.

פנקסי החשבונות צריכים להתנהל על-פי שיטת החשבונאות הכפולה. לפיכך, על בית-המשפט להכריע בשאלה האם נוהלו פנקסי חשבונות, באופן מלא או חלקי {ת"פ (מחוזי ת"א) 40431/99 מדינת ישראל נ' עודד בן דוד גולד, תק-מח 2009(3), 12308, 12501 (2009)}.

המטרה בניהול פנקסי חשבונות היא לאפשר מעקב אחר כל רישום למקורותיו, איתור המרכיבים של כל סכום שנרשם בספרי החשבונות, ואיתור התיעוד המתאים וכל זאת, תוך זמן סביר.

לאורה של מטרה זו, המבחן המהותי והקובע לפיו תוכרע השאלה, אם נוהלו פנקסי החשבונות כנדרש בחוק, הוא מבחן אובייקטיבי מדוייק ודווקני: האם מנהל הנאשם באורח שוטף את פנקסי החשבונות והרשומות הנדרשים, כקבוע בתוספות לתקנות, והאם הם מוחזקים בידו בכל רגע נתון, מוכנים להצגה.

משהוכחה התנהלותו הערמומית של הנאשם; משהוכח כי לא היו ברשותו הספרים, הפנקסים והרשומות הנדרשים, נשמטת ממילא טענת הנאשם לפיה לא חיפשו החוקרים את הספרים ועל-כן לא מצאו אותם. בכך, יש גם הוכחה לקיומו של היסוד הנפשי של העבירה, כיוון שמדובר בעבירה בעלת "יסוד שלילי", כמות ההוכחה הנדרשת מן התביעה כדי להוכיח את היסוד השלילי שבעבירה פחותה ולמעשה, זעירה למדי {ת"פ (שלום ת"א) 8205/04 מדינת ישראל - מע"מ ת"א 3 נ' יגדל אילן, תק-של 2007(4), 29251, 29258 (2007)}.

6. לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה (סעיף 117(א)(13) לחוק)
סעיף 117(א)(13) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שלא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה - דינו מאסר שנה.

על העוסק מוטלת החובה, בין היתר, להנפיק חשבוניות מס בגין עסקאות, כפי שמורה סעיף 47 לחוק מע"מ ומשלא עשה כן, עובר הוא עבירה לפי סעיף 117(א)(13) לחוק מע"מ {ראה למשל ע"פ (מחוזי יר') 30298/06 גאלב חרחש נ' מדינת ישראל, תק-מח 2007(4), 4214, 4228 (2007)}.

7. הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה (סעיף 117(א)(14) לחוק)
סעיף 117(א)(14) לחוק מס ערך מוסף קובע כי מי שלא הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה - דינו מאסר שנה.

העבירה שבסעיף 117(א)(14) לחוק מע"מ נקבעה על-מנת להגן על רכוש הציבור מפני עיכוב שלא כדין של כספים המגיעים לציבור, שכן, במהלך פעילותו הכלכלית של הפרט עוברים תחת ידיו - כתוצאה מן הדרך שבה נגבים מס ערך מוסף ומס הכנסה - כספים המגיעים לרשויות המס.

כך מופקדים בידי העוסק סכומי מס הערך המוסף הנקובים בחשבוניות מס שהוציא למי ששילם לו עבור שירותיו, ובידי המעביד מופקדים סכומי מס הכנסה שאותם ניכה במקור משכר עובדיו ובענף הבנייה גם מיסי הכנסה שנוכו מתשלומים לקבלני-משנה. ונדגיש כי למי שבידיו הופקדו כספים אלו - אין זכות להשתמש בהם למטרותיו {ת"פ (שלום רמ') 1600/05 מ.י. מע"מ רמלה נ' ספקיורטי המוקד המרכזי בע"מ, תק-של 2010(1), 86436, 86441 (2010); רע"פ 4844/00 ברקאי נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(2), 37 (2001)}.

8. במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס (סעיף 117(ב) לחוק)
ביום 6.8.98 תוקן חוק מע"מ וחל שינוי נרחב בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ. השינוי העיקרי בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ נעוץ בהוצאת קבוצות של מעשים שניסוחם לא התאים לעקרונות המקובלים, בדבר קביעת נורמה פלילית ברורה, תוך הקפדה על עקרון החוקיות.
כך, למשל, נעלמה קבוצת העבירות המתייחסת למעשים ומחדלים שפורטו בסעיף 117(א) לחוק מע"מ שהפכו לעבירות חמורות יותר, אם נעברו מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס. כמו-כן, הושמטה הקבוצה שעניינה "עשיית מעשה אחר" מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס ובמקומה מופיע בסעיף החדש סעיף-קטן (8), הנוגע לשימוש במרמה או תחבולה מתוך מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס. גם הקבוצה השלישית המורכבת מחמישה סוגי מעשים, שעצם עשייתם מהווה התחמקות מתשלום מס, שולבה בהוראות ברורות ומפורטות יותר בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ החדש {ת"פ (מחוזי ת"א) 40431/99 מדינת ישראל נ' עודד בן דוד גולד, תק-מח 2009(3), 12308, 12343 (2009)}.

ככל שעסקינן בעבירות המנויות בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ, יש להוכיח כי הן נעשו "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". ובמילים אחרות, ככלל, כל סעיפי-המשנה שבסעיף 117(ב) לחוק מע"מ דנים במעשים שנעשו "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס".

מלשון הסעיף עולה, כי העבירה הינה עבירת מטרה. תיקון 39 לחוק העונשין, קובע שהכוונה הנדרשת לעבירת מטרה הינה רצון בהתרחשות התוצאה, וזאת על-אף שמדובר בעבירה התנהגותית {ת"פ (שלום רח') 1333/05 מדינת ישראל - פרקליטות (מיסוי וכלכלה) מחוז תל אביב נ' יעקב שמואל קרקובר, תק-של 2007(4), 3122, 3201 (2007)}.

את הכוונה ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים שבהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138, 11256 (2009)}.

לפיכך כוונה זו מוכחת בדרך-כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסויימות, עשיית מעשה בדרך התנהגות מסויימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על-כך.

כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד-משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור.

לעיתים, עצם השמטת הכנסה מדו"חות על הכנסות שמגיש נישום תלמד על קיום כוונה להתחמק מתשלום מס, כשאין להשמטה זו כל הסבר סביר אחר.

לדוגמה, אם אדם מצהיר על הכנסה בסך פלוני כשהכנסתו על-פי ספריו גבוהה יותר, המסקנה של כוונה להתחמקות ממס נלמדת מעצם המעשה, באין לה כל הסבר סביר אחר {ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל, פ"ד כט(1), 202 (1974); ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' זיידל, פ"ד כח(2), 19 (1974)}.

מי שמפחית מס תשומות מבלי שנערכו בגין כך עסקאות אמת, חזקה עליו כי התכוון להשתמט מתשלום מס {רע"פ 3883/06 חברת בשיר ר.מ. לבנייה נ' מדינת ישראל, תק-על 2006(4), 16782 (2006)}.

ב- ע"פ 758/80 {יש לי בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4), 625 (1981)} קבע בית-המשפט כי אפילו אי-הגשת דו"חות מע"מ במועדם, שנעשתה מתוך כוונה לדחות את תשלום המס, בשל קשיי נזילות, מהווה כוונה להתחמק ממס, לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ {ראה גם ת"פ (שלום אשד') 1896/94 מדינת ישראל נ' אלירון הנדסה וחשמל, תק-של 96(3), 1558, 1560 (1996)}.

לעומת זאת אי-דיווח על הכנסה, אפילו אי-הדיווח הוא על הכנסה בשיעור גבוה והוא נמשך לאורך זמן, לא יביא למסקנה כזו, אם נסיבות המקרה מלמדות שהנישום האמין בכנות שאין חלה עליו חובת דיווח על אותה הכנסה {ע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4), 1 (1999)}.

א' נמדר גורס בספרו {מס ערך מוסף, סעיף 2302, 747} כי יסוד נפשי זה של "מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס" אינו אלא יסוד נפשי של מודעות למעשה ולקיום הנסיבות הגורמות להתחמקות ממס. בית-המשפט קבע, כי השימוש במילים "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום המס", בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ, כפי שהוא תוקן בתיקון 20 לחוק, אינן דורשות קיומה של כוונה מיוחדת לאפשרות גרימת תוצאות ההשתמטות מהמס {ראה גם ע"פ (מחוזי ת"א) 71538/07 טל יגרמן נ' מדינת ישראל - באמצעות מס קניה ומע"מ ת"א, תק-מח 2008(1), 7931, 7940 (2008)}.

עשיית מעשה מתוך ידיעת התוצאה ההכרחית הכרוכה בעשייתו משמעותה, עשיית המעשה מתוך כוונה לגרום לאותה תוצאה שה"ידיעה", בנסיבות אלו, שקולה כנגד ה"חפץ" באותה תוצאה. כלומר, מי שיודע מהי התוצאה הכרוכה בהכרח במעשהו, מוחזק כמי שחפץ באותה תוצאה, גם אם בפועל ביקש להשיג תוצאה אחרת. כזה הוא הדין לגבי "כוונה" בדרך-כלל ואין הוא משתנה כאשר מדובר ב"כוונה מיוחדת", אלא-אם-כן נאמר אחרת, לאמור: אלא במקום שכוונת המחוקק היא ש"המניע" ייכלל בין רכיבי הלך נפש הדרוש להרשעה {ע"פ 236/88 איזמן נ' מדינת ישראל, פ"ד מד(3), 485 (1990); ת"פ (שלום חי') 2286/00 מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ נ' האחים גליק חברה לבניין ולפיתוח בע"מ, תק-של 2008(1), 7251, 7257 (2008)}.

עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה אם העוסק ידע או חשד, כי העוסק שהוציא את החשבונית הכוזבת לא שילם למס ערך מוסף את סכום המע"מ הנקוב בחשבונית, אינה מעלה או מורידה {ת"פ (מחוזי ת"א) 40183-02 מדינת ישראל נ' בנימין רביזדה, תק-מח 2012(2), 1884, 1949 (2012)}.

עוסק הרוכש חשבוניות מדומות, ומשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי תשומות, מפחית בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שחובה עליו להעבירו למס ערך מוסף. אם רכש את החשבוניות המדומות, במטרה להשתמש בהן כאסמכתאות לניכוי מס תשומות, מתקיים במעשה הניכוי יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס {רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק), תק-על 2004(1), 2788 (2004)}.

סעיף 117(ב) לחוק מע"מ אינו כולל את הביטוי "כוונה" אלא משתמש בביטוי "במטרה" ובכך שונה הוא ממקבילו בפקודת מס ההכנסה {סעיף 220 לפקודה}. שוני זה עשוי לנבוע אולי מכך שסעיף 117(ב) לחוק מע"מ נחקק לאחר תיקון 39 לחוק העונשין ולכן בחר המחוקק להבחין בין היסוד הנפשי של "כוונה" המיוחס על-פי סעיף 20 לחוק העונשין ל"עבירות תוצאה", לעומת היסוד הנפשי המיוחד המהווה נסיבה מחמירה ב"עבירות התנהגות" {ת"פ (שלום חי') 3679/01 מס ערך מוסף נ' אמין מקור הזרם בע"מ, תק-של 2003(3), 1905, 1909 (2003)}.

9. מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר (סעיף 117(ב)(1) לחוק)
התכלית העומדת מאחורי האיסור הקבוע בסעיף 117(ב)(1) לחוק מע"מ, היא מסירת ידיעות מהימנות המשקפות את המציאות בכדי לאפשר לרשויות המס את החופש הנדרש כדי לגבש החלטה על סמך מצבו העובדתי האמיתי של עסקו של הנישום.

באמצעות המצג הכוזב, בדבר ניהולה כדין של העמותה באמצעות מוסדותיה ומייסדיה, למטרה ציבורית כביכול - שמטרתו הייתה התחמקות מתשלום מס, מנע הנאשם מרשויות המס, את מרחב שיקול-הדעת הנדרש כדי לגבש החלטה על סמך מצבו העובדתי האמיתי של עסקו ובכך עבר הנאשם עבירה של מסירת ידיעה כוזבת, לפי סעיף 117(ב)(1) לחוק מע"מ {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138, 11255 (2009)}.

סעיף 117(ב)(1) לחוק מע"מ מטיל אחריות פלילית על מי שמסר ידיעה כוזבת, או, מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס. בצד העבירה קבוע עונש של חמש שנות מאסר, או, כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין {ת"פ (שלום ת"א) 8205/04 מדינת ישראל - מע"מ ת"א 3 נ' יגדל אילן, תק-של 2007(4), 29251, 29258 (2007)}.

10. הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס (סעיף 117(ב)(3) לחוק)
על-מנת להרשיע נאשם על-פי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ על התביעה לטעון {וכמובן להוכיח} כי המעשה שנעשה על-ידי הנאשם הינו מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס.

במקרה והתביעה לא תעשה כן, לא יהיה מנוס מלהורות על זיכויו של הנאשם {ת"פ (מחוזי ת"א) 40431/99 מדינת ישראל נ' עודד בן דוד גולד, תק-מח 2009(3), 12308, 12401 (2009)}.

11. ניכה מס תשומות מבלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק (סעיף 117(ב)(5) לחוק)
סעיף 38 לחוק מע"מ קובע מספר קריטריונים טכניים הדרושים כדי שהעוסק יוכל לנכות מס תשומות. כך לדוגמה, נדרש כי מס התשומות ייכלל בחשבונית מס שהוצאה כדין או במסמך מאושר אחר, וכי חשבונית המס או המסמך האחר יישאו את שמו של העוסק.

הקריטריונים המנויים בסעיף 38 לחוק מע"מ, מתרכזים בטיבן של החשבוניות שבגינן מתבצע ניכוי מס התשומות. חשבונית המס היא העומדת במוקד העבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, ומהימנותה כמשקפת עסקת אמת ניצבת בבסיסו של מנגנון הגביה העצמית.

מהימנות זו, איפוא, היא האינטרס עליו מיועדת הוראת סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ להגן. מכך נגזר, כי מניין ההרשעות בעבירות לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ צריך וחייב היה להיגזר, ממספר החשבוניות הפיקטיביות בהן עשה הנאשם שימוש.

סעיף 38 לחוק מע"מ קובע כי רק עסקת אמת בין שני צדדים, מוציא החשבונית מחד גיסא ומקבלה מאידך גיסא, תוכל לזכות בניכוי מע"מ הכלול באותה חשבונית המלווה את העסקה, כאשר החשבונית אמורה לשקף את העסקה על כל תג ותו שבה.

סעיף 38 לחוק מע"מ קובע מהם התנאים בהם יוכל לנכות עוסק מס תשומות וזאת, בנוסף לדרישה כי התשומות ישמשו בעסקו של העוסק ולצרכי עסקו וכן ישמשו בעסקה חייבת.

התנאים, על-פי סעיף 38 לחוק מע"מ הם כי המס כלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין, דהיינו העסקה אכן בוצעה בפועל, הייתה חייבת במע"מ והחשבונית הוצאה על-ידי העוסק שהיה מוסמך להוציאה.

סעיף 38 לחוק מע"מ אינו מסתפק בתנאים אותם הוא מציב אלא מוסיף כי על העוסק נטל הראיה להוכיח כי מולאו דרישות החוק ועליו לוודא כי החשבונית ערוכה כדין והוצאה כדין משמעו, היא ניתנת עבור עסקה החייבת במס לאחר ביצועה של העסקה.

עוסק מנוע מניכוי מס תשומות כאשר אין עומדת מאחורי החשבונית כל עסקה והוא הוציאה כדי להטעות את שלטונות המס.

עוסק אשר מנכה מס תשומות בידיעה כי אין בידיו מסמך על-פי סעיף 38 לחוק מע"מ עובר על הוראתו העונשית של סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ.
חשבונית שאין מאחוריה עסקה של ממש החייבת במס או מי שהוציאה אינו זהה למי שמכר את הטובין, פורע את השיטה עליה מבוססת קביעת המס. העסקה הכלולה בה היא למראית עין בלבד, לא השתתפה בתהליך ייצור המע"מ ועל-כן לא תהא חלק מהליך המיסוי.

המונח "חשבונית פיקטיבית" אינו מופיע בחוקי המס והוא מהווה מונח לבר משפטי המתאפיין במגוון של סיטואציות: חשבונית מס שאין מאחוריה כל עסקה או שהעסקה הרשומה בה בדויה והיא הוצאה במרמה כדי להטעות את שלטונות המס, חשבונית מס שאין זהות בין מוציא החשבונית לבין האדם שביצע את העסקה הרשומה בחשבונית או חשבונית מס שהסכום הנקוב בה אינה נכון {ת"פ (שלום רמ') 2987/07 המחלקה לתיקים מיוחדים נ' אבו גאנם יוסף, תק-של 2008(4), 11598, 11599 (2008)}.

חשבונית פיקטיבית מאפשרת לרוכש אותה, ובפועל זו מטרת הרכישה בדרך-כלל, ניכוי מס תשומות הכלול בה בלא זכות חוקית ובלי שמוציאה ישלם במקביל את מס העסקאות המתחייב ממנה.

על הנאשם בעבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ להיות מודע לכך שחשבונית המס, אשר על יסודה ניכה את מס התשומות, אינה משקפת עסקה כלל או אינה משקפת את זהות המתקשר עימו בעסקה.

משהוכחה המודעות הנדרשת, חזקה כי המסתמך על החשבונית הפיקטיבית לשם ניכוי מס תשומות, עשה זאת במטרה להתחמק מתשלום מס {ע"פ (מחוזי יר') 2370/08 מדינת ישראל נ' חברת נאגם שווק ויצירת מתכת בע"מ, תק-מח 2008(3), 1016 (2008); תפ"ח (מחוזי יר') 7067/06 מדינת ישראל נ' אורי בן רחמים אטיאס, תק-מח 2009(1), 12578, 12601 (2009)}.
על-פי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, על המאשימה להוכיח, כי העבירות נעשו בכוונה להתחמק או להשתמט מתשלום מס.

כוונה מיוחדת, הינה מצפונות ליבו של עושה העבירה, ומטבע הדברים, שניתן על-פי-רוב להסיקה, בין מהתנהגותו של הנאשם, בין מעובדות חיצוניות ובין מראיות נסיבתיות, שיש לבחנן על-פי מבחן ההגיון.

הכוונה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, נלמדת מעצם המעשה של הפחתת מס, אלא אם יש בפי הנאשם, הסבר למעשה היכול לפחות לעורר ספק בלב בית-המשפט בכוונתו הפלילית {ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1), 78 (1973); ע"פ 1182/99 הורוביץ ואח' נ' מדינת ישראל, תק-על 2000(3), 1010 (2000); ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל, פ"ד כט(1), 202 (1974); ת"פ (שלום חי') 1085/04 מדינת ישראל נ' א.א. משה יצחק קבלנים בע"מ - בפירוק, תק-של 2007(3), 4025, 4037 (2007)}.

על-מנת להרשיע נאשם על-פי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ על התביעה לטעון {וכמובן להוכיח} כי המעשה שנעשה על-ידי הנאשם הינו מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס. במקרה והתביעה לא תעשה כן, לא יהיה מנוס מלהורות על זיכויו של הנאשם {ת"פ (מחוזי ת"א) 40431/99 מדינת ישראל נ' עודד בן דוד גולד, תק-מח 2009(3), 12308, 12401 (2009)}.

א' נמדר, גורס בספרו {מס ערך מוסף (הוצאת חושן, 2000), 751} כי "אם חייב ניכה מס תשומות על בסיס חשבונית מס פיקטיבית לא ניתן יהיה להאשימו בעבירה לפי סעיף 117(ב)(5) אלא בעבירה של הגשת דו"ח הכולל ידיעה בלתי-נכונה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק".

בית-המשפט דחה גישה זו בקובעו כי המחוקק ייחד סעיף עבירה נפרד לפעולת הניכוי ולפעולת הגשת הדו"ח. מכך אתה למד, כי המדובר בעבירות נפרדות המתבססות על מעשים שונים - שחרף הקשר ביניהם - אינם נבלעות זו בזו. משכך, מניין הרשעותיו של הנאשם בעבירה של ניכוי מס תשומות שלא כדין, חייב להיגזר ממספר הפעמים שחטא בהפרתו, ולא ממספר הפעמים שחטא בהפרת הוראת חוק אחרת, העוסקת בהגשת דו"חות כוזבים {ע"פ 10736/04 מרדכי כהן נ' מדינת ישראל, תק-על 2006(3), 4693, 4711 (2006)}.

הזכות לניכוי מס תשומות, מותנית בהגשת מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ. ללא מסמך כאמור, הזכות לביצוע הניכויים איננה מתקיימת.

בנסיבות אלה, בהיעדר חשבוניות או מסמך אחר כנדרש בחוק, בין בשל שביתה ברשות ובין בגין כל סיבה אחרת, הייתה על הנאשם חובה לשלם את המס.

ב- ת"פ (שלום יר') 4292-07 {מדינת ישראל נ' אחמד טהה, תק-של 2012(1), 35673 (2012)} קבע בית-המשפט כי על-פי עדותו של דאוד, הוא הסביר לנאשם והנאשם ידע שעליו להגיש את החשבוניות, ומשלא עשה כן, ומאידך לא תיקן את הדו"חות ולא שילם את המס, המסקנה המתבקשת היא כי ניכוי מס תשומות נעשה על-ידי הנאשם בכוונה להתחמק מתשלום מס, אותו היה חייב לשלם בהיעדר מסמכים כחוק.

עוד קבע בית-המשפט כי מלכתחילה לא היו בידי הנאשם מסמכים העונים על דרישות סעיף 38 לחוק מע"מ, ולא הייתה לנאשם כוונה להציג מסמכים כנדרש, ומכאן המסקנה המתבקשת שהנאשם פעל בכוונה להתחמק מתשלום מס.

12. הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות (סעיף 117(ב)(6) לחוק)
הביטוי "פנקסי חשבונות כוזבים" פורש כ"ספרים אשר קיימת בהם תרשומת שקרית, הן מבחינת היקפה, משמעותה ו/או סיווגה. כך למשל, מקום בו נישום סיווג בספריו הוצאה הונית כהוצאה פירותית, ייחשבו פנקסיו של הנישום ככוזבים".

ניהול ספרים באופן מדוייק ואמיתי, חיוני לקיום שיטת מיסוי וגביית מס אמת והעבירה של פנקסי חשבונות כוזבים פוגעת בתכלית זו.

עם קיומם של זדון וכוונה להתחמק ממס, מתגבשות העבירות בסעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה ובסעיף 117(ב)(6) לחוק המע"מ. כאשר הוכח כי הנאשם השמיט בזדון מהספרים את הכספים, שאותם השמיט מהדו"חות, מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס, אזי, מתקיימים אף יסודות עבירות אלו {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138, 11254 (2009)}.

די שפנקסי החשבונות הכוזבים עלולים להימסר על-ידי העוסק למי שעורך את הדו"ח שלו לרשות, לצד התקיימות הכוונה להתחמק מתשלום מס, בכדי שהמעשה ייתפס בהוראה העונשית של סעיף 117(ב)(6) לחוק המע"מ, ובהתאם, אף השימוש במרמה או תחבולה - שנקבע שהנאשם נקט בהם, בכדי שהמעשה ייתפס אף בגדר ההוראה העונשית בסעיף 117(ב)(8) לחוק המע"מ {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138 (2009)}.
13. השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר (סעיף 117(ב)(8) לחוק)
הוכחת האשמה שבסעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ כרוכה בהוכחת היסוד הפיזי, כלומר, מעשה השימוש במרמה או בתחבולה, וכן, בהוכחת היסוד הנפשי, שהוא הרצון להשיג את התוצאה האסורה - התחמקות או השתמטות ממס.

נעיר כי המושג "מרמה", שהשימוש בה מהווה עבירה פלילית, כהגדרתו של המושג בסעיף 414 לחוק העונשין, פירושו הצגת טענה כוזבת שהטוען אותה יודע כי איננה אמת, ומטרתו, על-פי ההגדרה, להביא את הזולת, "המרומה", לידי מעשה או מחדל, כלומר, לפעול או להימנע מלפעול.

השמטה אפילו חלקית של הכנסה מעסק, או, ניהול פנקסי חשבונות שאינם משקפים את כל הפעולות העסקיות {ע"פ 70/80 יחיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(1), 43 (1980)} – ייחשבו כמעשה "מרמה ותחבולה".

כך גם, העלמת חלק מהפעילות העסקית באמצעות חשבון בנק סמוי {ע"פ 876/90 וינקרנץ ואח' נ' מדינת ישראל, תק-על 91(3), 2080 (1991)} – תיחשב כ"מרמה ותחבולה".

מחדלים כגון: הימנעותו מלהירשם כעוסק, הימנעותו מניהול פנקסי חשבונות כחוק והימנעותו מלרשום את תקבולי העסק משך תקופה ממושכת – ייחשבו לנאשם כמרמה ותחבולה {ת"פ (שלום ת"א) 4560-05 מדינת ישראל - מע"מ ת"א 3 נ' אליהו דנוך, תק-של 2010(4), 6, 20 (2010)}. מדוגמאות אלה גם ניתן ללמוד על כוונתו של הנאשם להתחמק או להשתמט ממס {ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1), 78 (1973)}.

סעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ, מהווה סעיף סל אשר כולל בגדרו כל מעשה או מחדל, ואשר יש בו משום מרמה, ערמה או תחבולה לשם התחמקות ממס {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138, 11255 (2009)}.

זאת ועוד. על כוונתו של הנאשם להתחמק או להשתמט ממס ניתן להסיק מן הנסיבות הכרוכות בפרשה, נסיבות שבראשן היעדר מסמכים נאותים או ספרי חשבונות נאותים, שהיה ראוי כי הנאשם יקיים בהתחשב בניסיון העבר {ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1), 78 (1973)}.

העובדה שהנאשם חדל בבת אחת לנהל את פנקסי החשבונות ואת הרישומים שהיה חייב בהם בדבר תקבולים ורכישת טובין, וחדל גם לדווח למע"מ; העובדה שהנאשם המשיך במחדליו באופן רצוף משך שלוש שנים, כשאיננו נותן הסבר סביר ומהימן למחדליו, מהוות ראיות נסיבתיות לקיומה של מרמה, מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס {ע"פ 280/77 אליהו נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(1), 533 (1978)}. לראיות נסיבתיות אלה מצטרפות אמירות הנאשם כי מצבו הכלכלי אינו טוב ולכן הפסיק לדווח {ת"פ (שלום ת"א) 8205/04 מדינת ישראל - מע"מ ת"א 3 נ' יגדל אילן, תק-של 2007(4), 29251, 29263 (2007)}.

די שפנקסי החשבונות הכוזבים עלולים להימסר על-ידי העוסק למי שעורך את הדו"ח שלו לרשות, לצד התקיימות הכוונה להתחמק מתשלום מס, בכדי שהמעשה ייתפס בהוראה העונשית של סעיף 117(ב)(6) לחוק המע"מ, ובהתאם, אף השימוש במרמה או תחבולה - שנקבע שהנאשם נקט בהם, בכדי שהמעשה ייתפס אף בגדר ההוראה העונשית בסעיף 117(ב)(8) לחוק המע"מ {ת"פ (שלום רח') 2778/05 מדינת ישראל - פרקליטות המדינה נ' רחמים שקלים, תק-של 2009(4), 11138 (2009)}.

14. העבריין, במעשיו, הביא להתחמקות או להשתמטות מתשלום מס (סעיף 117(ב2)(3) לחוק)
העונש הקבוע בצידו של סעיף 117(ב2)(3) לחוק מע"מ הינו עונש של שבע שנים.

בקביעת רף ענישה מרבי של שבע שנות מאסר וקנס מרבי המגיע לפי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, הביע המחוקק את דעתו בדבר חומרת העבירה {ת"פ (שלום רמ') 3446-07 מדינת ישראל - היועץ המשפטי לאגף מס הכנסה נ' בע"מ קישורי נדל"ן, תק-של 2012(1), 32485 (2012)}.

ב- רע"פ 5779/09 {סטבינסקי נ' מדינת ישראל, תק-על 2009(3), 2849 (2009)} דחה בית-המשפט בקשת רשות ערעור של נאשם אשר הורשע בעבירות לפי סעיפים 117(ב)(3), 117(ב1) לחוק מע"מ {בנוסף לעבירות על-פי פקודת מס הכנסה}, בכך שהוציא חשבוניות מס כוזבות בסך של כ- 9 מיליון ₪, וחשבוניות פיקטיביות אחרות בסך 9 מיליון ₪ נוספים נמסרו על ידו לטובת ניכוי מס תשומות בסך של כ- 2.7 מיליון ₪, לצד עבירות נוספות. עונשו נגזר במסגרת הערעור לבית-המשפט המחוזי ל- 26 חודשי מאסר בפועל.

ב- רע"פ 1890/08 {יגרמן נ' מדינת ישראל, תק-על 2008(2), 374 (2008)} דחה בית-המשפט בקשת רשות ערעור של נאשם אשר הורשע בעבירות לפי סעיף 117(ב2)(3) לחוק מע"מ בכך שניכה מס תשומות שנבע מחשבוניות פיקטיביות והתחמק מתשלום מס בסך 980,000 ₪, ועונשו נגזר במסגרת הערעור לבית-המשפט המחוזי לעונש של 30 חודשי מאסר בפועל.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

חוק מס ערך מוסף - עבירות (סעיף 117 לחוק)