ע"פ (מחוזי ת"א) 70796/04 יגאל שגיא נ' מדינת ישראל

ב- ע"פ (מחוזי ת"א) 70796/04 {יגאל שגיא נ' מדינת ישראל, תק-מח 2005(4), 5117 (2005)} נפסק מפי כב' השופט י' שנלר:

"1. בפנינו ערעורם של יגאל ואורלי שגיא (ע"פ 70796/04), ערעור של אפרים שגיא (ע"פ 70806/04) וערעור המדינה (ע"פ 70805/04), על פסק-דינו של בית-משפט השלום בתל-אביב-יפו (כב' השופטת נ' לידסקי) ב- ת"פ 8199/95, הן על הכרעת הדין מיום 31.12.03 והן על גזר הדין מיום 09.03.04.

פסק-דינו של בית-משפט קמא:
2. יגאל שגיא (להלן: "המערער 1") - רואה חשבון במקצועו, והבעלים של משרד לראיית חשבון בתקופה הרלוונטית.

אורלי שגיא (להלן: "המערערת 2") - הינה אשתו של המערער 1 וקוסמטיקאית במקצועה.

ד"ר אפרים שגיא (להלן: "המערער 3") - אחיו של המערער 1 ורופא מומחה למחלות עור.

3. בהתאם לנטען בחלק הכללי של כתב האישום שהוגש כנגד המערערים, המערער 1 היה בכל המועדים הרלוונטיים, רו"ח של המערער 3 וערך והכין עבורו את הדו"חות השנתיים על הכנסותיו.

המערערים, לפי כתב האישום, השתמשו במרמה, ערמה ותחבולה בהקמת מכון לקוסמטיקה עבור המערערת 2 (להלן: "המכון"), אשר הוצג בהנהלת הספרים כמרפאה של המערער 3 ושהמערערת 2 עובדת שכירה בו, בה בעת שהמערער 3 ביקר במכון לעיתים ספורות ואילו המערערת 2, היא זו היחידה שעבדה במכון.

כל ההוצאות של הקמת המכון, אשר הוקם בחלל שמתחת לעמודי ביתם של המערערים 1 ו- 2, וכן הוצאות נוספות אשר לא קשורות להקמת המכון - נרשמו כולם בהנהלת הספרים של המערער 3 כהוצאות עסקיות שלו, כשהמערערים 1 ו- 2 דורשים כי החשבוניות ו/או הקבלות בגין הבניה והשיפוצים יוצאו ע"ש המערער 3 ו/או המערערת 2 וכשכל ההוצאות שולמו על-ידי המערערים 1 ו- 2 ומחשבונם.

כך גם דרשה המערערת 2 כי חשבוניות עבור מוצרי קוסמטיקה ומוצרים אחרים למכון, יוצאו ע"ש המערער 3 או על שמו ועל שמה.

בנוסף, המערערים 2 ו- 3 לא הודיעו לפקיד השומה על פתיחת העסק של מכון הקוסמטיקה.

4. על-פי הנטען בכתב האישום (אישומים 6-1), המערער 1 השמיט הכנסות באמצעות הגדלת הוצאות עסקו, משרד לראיית חשבון ברחוב לבונטין 2 תל- אביב, זאת בשנים 1993-1988. כך, בין היתר, נטען כי המערער 1 רשם בספריו הוצאות פרטיות כגון: ביגוד, מרכזיה שהותקנה בביתו ומזגן שהותקן בביתו, חומרי ניקיון לבית, אופניים, מתנות וכיבוד - כהוצאות עסקיות. בנוסף, דיווח באופן כוזב כאילו העסיק את חמתו וכן פיצל את משכורתו של מנהל חשבונות בכיר במשרדו, אליעזר וייס (להלן: "אלי וייס" או "וייס"), כשהוא רושם חלק ממנה ע"ש בתו של מנהל החשבונות.

כך גם נטען כי המערער 1 דיווח כאילו עבד וייס 5 חודשים בלבד בשנה, בה בעת שעבד מדי חודש בחודשו כל השנה.

5. ביחס למערער 3 נטען, כי זה רשם בספריו באופן כוזב הוצאות פרטיות כהוצאות עסקיות כגון: מיטת נוער שנרכשה עבור גיסתו, משקפיים והוצאות שכר-טרחת עורך-דין, אשר טיפל בתביעת הגירושין שלו, וכן רשם הוצאות דלק אשר לא הוצאו על ידו.

המערער 1 הואשם יחד עם המערער 3, במיוחס למערער 3, בהיותו רו"ח שלו וכמפורט לעיל.

6. כך הואשמו כל המערערים, בכל הקשור והנובע מאופן הקמת המכון והרישומים השונים בגינו, לרבות רישום כוזב של מתן משכורות, כביכול, על-ידי מערער 3 למערערת 2, וכן רישום הוצאות פרטיות כחלק מהוצאות הקמת המכון, הן בכל הקשור לשיפוצים ולבניה והן בעת הפעלת המכון.

7. העבירות שיוחסו על-כן, לכלל המערערים, עבירות לפי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), בגין השמטת הכנסות מתוך דו"ח; עבירות לפי סעיף 220(4) לפקודה, בגין הכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים; עבירות לפי סעיף 220(5) לפקודה, בגין שימוש במרמה, עורמה ותחבולה - כל אחד בהתאם לתקופות ולנטען כנגדו באישומים השונים.

בהתייחס למערערת 2, באישום החמישי יוחסה לה גם עבירה לפי סעיף 215א לפקודה, דהיינו שלא הודיעה לפקיד השומה על פתיחת העסק במועד ואף לא הגישה את הדו"ח השנתי הראשון שהיה עליה להגיש לאחר פתיחתו.

8. המערערים מצדם, הכחישו את גרסת המדינה המתוארת לעיל. לדידם, כל הדיווחים לרשויות המס בוצעו כדין; המערערת 2 הועסקה כשכירה בקליניקה, כשהכוונה למכון (להלן: "הקליניקה", ככינוי המקום והעסק בפסק-הדין קמא) והמתווה העסקי לה טענה המדינה שגוי מעיקרו, הואיל והקליניקה הייתה בבעלותו הבלעדית של המערער 3, דבר המתיישב, לגרסת המערערים, עם המגבלה הרגולטורית באשר לייחודיות מקצוע הרפואה, הקבועה, לטענתם, בפקודת הרופאים (נוסח חדש), התשל"ז-1976 (להלן: "פקודת הרופאים").
9. בית-משפט קמא קבע, כי המתווה העסקי האמיתי לו תוכננה ויועדה הקליניקה, הינו שותפות עסקית בין המערערת 2 למערער 3 (הכרעת הדין בעמ' 73). כן קבע בית-משפט קמא, כי המדינה עמדה בנטל המוטל עליה, זאת בהתייחס למרבית העבירות שפורטו, ועל-כן קבע כמפורט להלן:

א. המערער 1, הורשע בכל העבירות אשר יוחסו לו בכתב האישום, כשבהתאם לאמור בגזר הדין מדובר בסכום כולל של כ- 250,000 ש"ח (ללא שיערוך), למעט זיכוי מחמת הספק לעניין רישום כוזב, כביכול, של קניית מתנות ורישום מרכזיה, אך תוך קביעה כי החשבונית, נשוא טענה זאת, נרשמה שלא כדין.
ב.
בית-משפט קמא גזר על המערער 1 - 7 חודשי מאסר לריצוי בפועל; 12 חודשי מאסר על-תנאי, לתקופה של 3 שנים וכן קנס בשיעור של 140,000 ₪ או 7 חודשי מאסר תחתיו.

ב. המערערת 2, הורשעה בהכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורישומים כוזבים, בסכום כולל של כ- 27,500 ₪ (ללא שערוך), בהתאם לאמור בגזר הדין. אולם, זוכתה מהעמסת הוצאות פרטיות ושיפוץ הגינה על בניית הקליניקה בספריו של המערער 3. כן, זוכתה, מחמת הספק, מאי-הודעה למס הכנסה על פתיחת הקלניקה ואי-הגשת דו"ח ראשוני.

בית-משפט קמא גזר על המערערת 2 - 8 חודשי מאסר על-תנאי, לתקופה של שנתיים וקנס בשיעור של 10,000 ₪ או 30 ימי מאסר תחתיו.

ג. המערער 3, הורשע בכל העבירות אשר יוחסו לו בכתב האישום, בסכום כולל של כ- 162,500 ₪ (ללא שיערוך), בהתאם לאמור בגזר הדין.

בית-משפט קמא גזר עליו 12 חודשי מאסר על-תנאי לתקופה של 3 שנים וקנס בשיעור של 30,000₪ או 90 ימי מאסר תחתיו.

10. מכאן הערעורים שבפנינו, ערעור המערער 1 הן על ההרשעה והן על חומרת העונש וכן ערעור המערערים 2 ו-3 על ההרשעה בלבד.

11. מנגד, מערערת המדינה על זיכויה של המערערת 2 מחלק מהעבירות בהן הואשמה, זאת כפי שפורט לעיל, וכן כנגד קולת העונש בהתייחס לכלל המערערים.

המישור הנורמטיבי
12. טרם אתייחס לטענות הצדדים לגופן, אסקור תחילה, בתכלית הקיצור, את עיקרי המסגרת הנורמטיבית, הנדרשת לדיון בערעורים. לאחר מכן, אבחן את עיקרי פסק-הדין וטענות המערערים תוך בחינת האחריות הפלילית של כל אחד מהם. לבסוף, אתייחס לגזר הדין.

13. סעיף 220 לפקודה, דן בהשתמטות ממס, אשר הינה פעילות מתוכננת ומתמשכת המיועדת, ביודעין ובזדון, להקטין את נטל המס, באמצעים בלתי-חוקיים, כהאי לישנא:

'220. אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על-פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על-פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל-פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על-פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;
(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו.'

עסקינן בעבירה התנהגותית, אשר אינה מותנית בהשגת התוצאה הפיסקלית בתיקו של הנישום או בתיק הזולת, הנעזר על ידו, ובעיקרה מורכבת משלושה יסודות הטעונים הוכחה, מעבר לספק סביר, מצד התביעה: האחד, כי הנאשם ביצע את המעשים הפליליים ו/או המחדלים המפורטים בס"ק 4-1 של סעיף 220 לפקודה. השני, כי כוונתו של הנאשם, אשר נלמדת מנסיבותיו של המעשה או המחדל, הינה להתחמק בזדון ממס. השלישי והאחרון, כי היה במעשהו או במחדלו של הנאשם משום מרמה, עורמה או תחבולה, כשאנו דנים בסעיף-קטן (5).
(ראו לעניין זה - גיורא עמיר עבירות מס (מהדורה רביעית, הוצאת סדן בע"מ), בעמ' 445-444 (להלן: "עמיר")).

היסוד העובדתי
14. סעיף 220 לפקודה, מנוסח בצורה רחבה וכוללנית, ולא בכדי: תכליתו לכלול בגדרו כל מעשה ו/או מחדל אשר נועד להערים על רשויות המס. יפים לעניין זה, דבריו של כב' השופט כהן ב- ע"פ 406/69 יהושע ברנדל נ' מדינת ישראל, פ"ד כד(1), 210, 213-212:

'הסעיף כולו בנוי כמתכונת כלל ופרט וכלל: הרישא קובעת את הכלל של עשייה או חדלה "בזדון ובכוונה להתחמק ממס": הפריטים 4-1 קובעים את הפרט של עשיות או חדלות מסויימות מיוחדות; והפריט 5 קובע כלל של שימוש במרמה, ערמה או תחבולה.'

הנה-כי-כן, לצורך בדיקת קיומו של היסוד העובדתי לעבירה, כל שנדרש על התביעה להוכיח הינו מעשה ו/או מחדל, בין אם אלו מנויים בפריטים 4-1 לסעיף 220 לפקודה, ובין אם לאו, ובלבד שתהא בהם הפרה של חובה הקבועה בחקיקה הפיסקלית, וכפי שהיטיב להבהיר זאת השופט אנגלרד ב- ע"פ 1182/99 אליהו הורוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4), 1, 119 (1999) (להלן: "פרשת פרומדיקו"):

'בהיעדר הוכחה ברורה על חבות המס, חסר רכיב חיוני ליסוד ההתנהגותי של עבירות המס לפי סעיף 220 לפקודה.'

ודוק, הדברים מתייחסים ליסודות העבירות האמורות ואין בהן להשליך על הוראות הדין בכל הנדרש מנישום בניהול ספריו.

היסוד הנפשי
15. לצורך הוכחת קיומו של היסוד הנפשי בסעיף 220 לפקודה, על התביעה להוכיח, מעבר לספק סביר, כוונה מיוחדת להשגת השתמטות ממס, בין אם על-ידי הנישום עצמו ובין אם על-ידי הזולת, הנעזר על ידו. על טיבו זה של היסוד הנפשי והאמצעים להוכחתו, עמד כב' השופט אור בפרשת פרומדיקו בעמ' 155-154 לפסק-הדין:

'כדי להרשיע את הנאשמים בעבירה לפי סעיף 220, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס (או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס). דרישה זו מקופלת במילות סעיף 220 הדן ב"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף.

את המודעות לרכיב הנסיבתי - בענייננו, מודעות לקיום חבות במס - ואת הכוונה המיוחדת (להלן ייקראו שתי אלה: "הכוונה הפלילית") ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים שבהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו. לפיכך כוונה זו מוכחת בדרך-כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסויימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסויימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על-כך. אם נחזור לענייננו, כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד-משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור.'

(עוד לעניין זה, ובפרט על נסיבות המצביעות על קיום זדון וכוונה להתחמק ממס, ראו - עמיר, עמ' 455-451 ופסקי הדין המוזכרים שם; לעניין יסוד נפשי של "עצימת עיניים" ראו שם בעמ' 162-161).

כדי להתגבר על הקושי המתואר לעיל בהוכחתו של היסוד הנפשי, התגבשה החזקה לפיה אדם מתכוון לתוצאות הטבעיות של מעשיו. כפועל יוצא הימנה, ניתן להסיק מהתנהגותו של הנאשם ומן הנסיבות הסובבות אותה, את מצבו הנפשי של הנאשם, בעת ביצוע המעשה הפלילי, והכל תוך יישומו של מבחן אובייקטיבי המבוסס על ניסיון החיים והשכל הישר. חזקה זו ניתנת לסתירה על-ידי הנאשם, ואם זה האחרון העלה ספק סביר, אזי החזקה דלעיל לא תשמש לו לרועץ.

16. סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה:

'(1) השמיט מתוך דו"ח על-פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;'

על התביעה להוכיח מעל לכל ספק סביר, כי נערך דו"ח אשר חובה לערכו על-פי הפקודה, וכי הושמטה ממנו, במזיד ובכוונה להתחמק ממס, הכנסה אשר יש חובה לכללה בו.

העמסת הוצאות שאין לכללן, כמוה כהשמטת הכנסה.

סעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה:

'(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;'

הספרות המקצועית פירשה את הביטוי "פנקסי חשבונות כוזבים", כספרים אשר קיימת בהם תרשומת שיקרית הן מבחינת היקפה, משמעותה ו/או סיווגה. כך למשל, מקום בו נישום סיווג בספריו הוצאה הונית כהוצאה פירותית, ייחשבו פנקסיו של הנישום לכוזבים (עוד לעניין זה ראו - עמיר, עמ' 491-489).

לא למותר להוסיף כי אף האמור, כפוף לרישא של סעיף 220 לפקודה, דהיינו, הזדון והכוונה להתחמק ממס (ראו: פרשת פרומדיקו, עמ' 163, 175).

סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה:

'(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;'

סעיף 220(5) לפקודה, מהווה סעיף סל, אשר כולל בגדרו כל מעשה או מחדל, לרבות אלו הנכללים בגדר פריטים 4-1 לסעיף 220 לפקודה, ואשר יש בהם משום מרמה, עורמה או תחבולה לשם התחמקות ממס. יובהר, כי המדובר ביסוד עובדתי אשר על התביעה להוכיח, מעל לכל ספק סביר, זאת בנוסף ליסוד הנפשי שעל התביעה להוכיח, כפי שזה מצויין ברישא של סעיף 220 לפקודה, כמפורט לעיל בהרחבה.

הביטויים - "מרמה, עורמה ותחבולה" אינם מוגדרים בפקודה. לפיכך, מפורשים הם על-פי דיני העונשין כמפורט כדלהלן:
המושג "מרמה", פורש כטענה כוזבת, בהסתמך על הוראת סעיף 414 לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן: "חוק העונשין"), הקובע בזו הלשון:

' "מרמה" - טענת עובדה בעניין שבעבר, בהווה או בעתיד הנטענת בכתב בעל-פה או בהתנהגות, אשר הטוען אותה יודע שאינה אמת או שאינו מאמין שהיא אמת.'

המושג "תחבולה" פורש כתכסיס, מזימה, מחשבת זדון או כל מעשה אחר שיש בו מצג שווא ואשר נועד להערים על רשויות המס ולעזור לנישום להקטין את חבותו במס, על יסוד מצב עובדתי שקרי.

המושג "עורמה" פורש בדומה למושג תחבולה, כתכסיס אשר נועד להסתיר ו/או להציג מצג כוזב על כוונותיו האמיתיות של הנישום.

המכנה המשותף של שלושת המושגים דלעיל, טמון בכך שבכולם יש משום פגיעה בחופש ההחלטה של רשויות המס, לגבי היקף חבות המס של הנישום הספציפי, המבצע אותן, שלא כדין (ראו: ת"פ 2706/93 מדינת ישראל נ' קופת חולים מכבי, מיסים ועוד עמ' 32, מפי כב' השופטת אופיר).

טענות כלליות
17. אתייחס עתה לטענות הכלליות מצדם של המערערים.

18. א. השגתם הכללית הראשונה של המערערים, על-כך שהכרעת-הדין מסתמכת מחד גיסא, על אחד עשר נספחים, אשר צורפו רק בשלב הסיכומים, מטעמה של המדינה. מאידך גיסא, לא התיר בית-משפט קמא למערערים לצרף מסמכים שביקשו להציגם, אף זאת בשלב הסיכומים.
מתוך אחד-עשר הנספחים שצרפה המדינה לסיכומיה, שישה נספחים עניינם הפניה לחקיקה או פסיקה (נספחים ג', ד', ו', ט', י', יא). שני נספחים עניינם ריכוז רישום הוצאות ביגוד וריכוז כיבודים בשנים השונות (נספחים ב' ו- ח'), אשר מהווים למעשה, עיבוד אריתמטי פשוט לסכומים העולים מתוך מסמכים אשר הוגשו כדין כראיות בפני בית-משפט קמא (ת/213, ת/214, ת/215, ת/215 א' וכן ראו: בעמ' 498-494 לפרוטוקול).

בהתייחס לשלושת המסמכים האחרים (נספחים א', ה', ז'), לכאורה גם הם נכללים במסמכים שהוצגו בבית-המשפט, בין כמוצגים באופן ישיר ובין במסגרת מסמכים שהוצגו באופן כוללני. מכל מקום, וכפי שיפורט להלן, ניתן להתעלם ממסמכים אלה, בבואנו לבחון את פסק-דינו של בית-משפט קמא.

ב. אכן, המערערים 1 ו- 2 הגישו בקשה לצירוף מסמכים לסיכומיהם, בקשה שנדחתה על-ידי בית-משפט קמא ולא בכדי.

אין כמובן להתייחס לאותם מסמכים אשר צורפו לנוחיות בית-המשפט בלבד, אלא לאותם מסמכים שלא בא זכרם טרם לכן, ואשר לא הוצגו במהלך הבאת הראיות. גם לא נטען כאילו מסמך מהמסמכים שבמחלוקת, מצוי במסגרת קבוצת המסמכים הכללית שהוגשה במסגרת המוצגים.

המערערים 1 ו- 2 טענו בבקשתם לצירוף אותם מסמכים כי מדובר במסמכים המהווים, בחלקם, חלק אינטגראלי מהדוח השנתי של המערער 3 ו/או המערער 1, כאשר העתק הדו"ח צורף לתיק בית-המשפט על-ידי המדינה, אולם זו השמיטה את הצרופה המבוקשת.

מסמכים אחרים נועדו להזים, כלשון המערערים, טענות חדשות שהעלתה התביעה בסיכומיה, וכן מסמך נוסף נועד להפריך טענה של אי-מהימנות המערער 1.

ג. לא הובא כל הסבר, מדוע במהלך הראיות לא מצאו לנכון המערערים 1 ו- 2 להציג את אותם מסמכים. במהלך ההוכחות היו מיוצגים המערערים על-ידי עורכי-דין יודעי דת ודין, ולא היה כל קושי לבחון את אשר הוגש על-ידי המדינה, על-מנת להגיש את אשר זו השמיטה, לטענת המערערים, מתוך אשר הוצג.

אין גם לקבל את טענת המערערים כי ביקשו להגיש את המסמכים על-מנת להפריך נושאים וטענות חדשות שהעלתה התביעה רק בסיכומיה. אם מדובר בנושאים שעלו במהלך הדיון, אזי היו חייבים המערערים להתייחס לנושאים אלו במהלך הבאת הראיות. אם מדובר בנושאים שהועלו לראשונה על-ידי התביעה רק בסיכומיה, אין מקום, ממילא, להיזקק לטענות שכאלו.

אכן דיני המס הינם מן המורכבים והמסובכים בכלל מערכת החקיקה, ולפיכך ייתכן מצב בו ראוי כי בית-משפט יתיר צירופם של ראיות רלוונטיות אף בשלב הסיכומים, אך זאת בנסיבות שהנאשמים אינם מיוצגים ועל-מנת למנוע עיוות דין. אולם, לא כך הדבר מקום בו המערערים יוצגו בבית-משפט קמא, ולפיכך מיוחסת להם חזקת הידיעה שבדין (ראו - עמיר, עמ' 445). במיוחד יפים הדברים, משהמערער 1 רו"ח, אשר בקי לפרטי פרטים בחומר הרב, כעולה מטיעוניו הן בכתב והן בעל-פה.

בנסיבות אלו יש לדחות השגתם זאת של המערערים.

19. השגתם הכללית השנייה של המערערים 2-1, על-כך שהכרעת-הדין של בית-משפט קמא אינה מנומקת, אינה מתייחסת למכלול העדויות ולחומר הראיות בתיק דנא, ומכריעה בצורה גורפת ללא כל תימוכין. לפיכך, לטענתם, קמה להם עילה לביטול פסק-הדין.

חובת ההנמקה מעוגנת בסעיף 182 לחוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב), התשמ"ב-1982 (להלן: "החסד"פ"), ובית-המשפט העליון עמד על מטרותיה של חובה זו בהרחבה, ב- ע"פ 446/01 מקס רודמן נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(5), 25 (2002) (להלן: "פרשת רודמן"). מתאימים במיוחד הדברים שנאמרו בעמ' 30 לפסק-הדין, כהאי לישנא:

'על הפירוט הרצוי של ההנמקה נאמר כי "יש ומתחייבת החלטה המנמקת את עצמה ארוכות, יש שנדרשת הנמקה קצרה, ויש שדי בקבלתה של בקשה או דחייתה, ללא כל הנמקה. וזאת כאשר החלטה מן הסוג האחרון כמו מתבקשת מעצמה מתוך מכלול החומר המונח בפני בית-המשפט. כל מקרה ומקרה ונסיבותיו שלו." (בג"ץ 7390/95 קרטה נ' המשנה לנשיא, כבוד השופט ש' לוין. וכן ראו: דנ"פ 7619/96 ציטרון נ' מדינת ישראל, בעמ' 852; פס"ד נבואני, בעמ' 728; בג"ץ 1918/96 כהן נ' שופטת בית-המשפט העליון ד' דורנר, תק-על 96(3), 1321 (1996)).'

ובהמשך בעמ' 31:

'אכן, מוטב היה לה להכרעת הדין שלא תהיה לוקה בפגמים ובליקויים אלה, אולם אין בהם כדי לפסול אותה מעיקרה כאילו אינה מנומקת כלל.'
אין מנוס מלקבוע שאכן יש ממש בהשגתם של המערערים, לפחות בהתייחס לחלקים מהכרעת הדין, שאכן בית-משפט קמא, לא נימק כדבעי מסקנותיו. צודקים המערערים בטענתם כי בית-משפט קמא לא נדרש למכלול הראיות והטיעונים ואף הסתפק בבדיקות מדגמיות של החומר שהובא בפניו.

עם זאת, אף אם כך הדברים, אין לפסול את הכרעת הדין מעיקרה.

מכל מקום, בדיון הפרטני בטענות השונות, נתייחס באופן ספציפי להשגה זאת או אחרת.

20. השגתם הכללית השלישית והאחרונה של המערערים 2-1, על זיכוי מחמת הספק של המערער 1 ביחס למתנות (עמ' 30-28 להכרעת הדין) וביחס למרכזיה (עמ' 46-42 להכרעת הדין), וכן על זיכויה מחמת הספק של המערערת 2 ביחס לאי הודעה למס הכנסה על פתיחת הקליניקה ואי-הגשתו של דו"ח ראשוני. גם בטענה זו אין כל ממש. זיכוי הוא זיכוי. משלא הורשע נאשם בעבירה פלילית כלשהי, מוחזק הוא כחף מהעבירה המיוחסת לו, וכמי ששמו הטוב לא נפגע. מכל מקום, מעת שזוכה נאשם ואף מחמת הספק, אין מקום לערעור על אופן הזיכוי. (ראו: רע"פ 89/89 מיכאל אשר נ' מדינת ישראל, תק-על 89(3), 1601 (1989): "החלטתו הנ"ל של בית-המשפט המחוזי בדין יסודה. ההלכה בסוגיה זו נפסקה בלשון שאיננה משתמעת לשני פנים ב- ע"פ 43/77 (שמשום מה לא פורסם) כהאי לישנא: "ערעור זה דינו להידחות. מי שזוכה בדינו בפלילים אינו יכול לערער נגד ממצאים של הערכאה ששמעה את המשפט, לבקש להמירם באחרים, להוסיף עליהם או לגרוע מהם. הזיכוי בדין מסיים מבחינת הנאשם את ההליכים המשפטיים".").

וראו ע"פ (ת"א) 845/97 גלעד רונן נ' מדינת ישראל, תק-מח 99(1), 2294 (1999), בו נדחתה הטענה כי לאור חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, מתחייב שינוי בהלכה זו; וכן רע"פ 1568/99 רונן גלעד נ' מדינת ישראל, תק-על 99(2), 1072 (1999):

'הפסיקה האמורה, שעל שינויה עותר המבקש אינה מיוחדת לערעור פלילי. כך גם נפסק לעניין ערעור אזרחי, שאין בעל-דין שזכה בדין רשאי להשיג על מימצא שלרעתו בפסק-הדין: ע"א 140/56 פ"ד י"א 1242; הטעם לדבר הוא שנימוקי פסק-הדין בעניין פלילי (זיכוי מחמת הספק) או בעניין אזרחי (מימצא שלרעתו בעל דין שזכה) חסרים הם כל תוצאה משפטית אופרטיבית לגבי הנאשם או פסק-הדין; לענייננו אין כל הבדל משפטי בין זיכוי לזיכוי שיש בו כדי לקפח את הנאשם. משמעותו של זיכוי מחמת הספק זהה למשמעותו של זיכוי מוחלט, כשהתוצאה המשפטית היא שאין לזקוף לחובתו של הנאשם את ביצוע העבירה שממנה הוא זוכה. אכן לו צדק פרקליט המבקש בטענתו לא היה ניתן למנוע בעד המדינה מלערער על פסק-הדין של זיכוי מוחלט מן הטעם שהיה מקום לזכות את הנאשם מחמת הספק. עניין זה הנוגע להיקף פרישתה של זכות הערעור אין לו ולא כלום עם חוק היסוד.'

דיון - כללי
21. טרם שנדון בטענות הספציפיות, מהראוי להקדים אקדמות מילין כדלקמן:

א. חלק ניכר מטענות המערערים נסוב בשאלות של מהימנות וקביעה עובדתית זו או אחרת של בית-משפט קמא. המערערים ביקשו כי נתערב בשאלות שכאלו ואף מצאו לנכון להרחיב, מעל ומעבר, בהתייחסות לחומר הראיות ולטענותיהם. בית-משפט של ערעורים, יתערב בממצאים העובדתיים ובממצאי מהימנות של הערכאה הדיונית רק במקרים חריגים וקיצוניים. לעניין זה, יפים דבריו של כב' השופט י' טירקל ב- ע"פ 1258/03 פלוני נ' מדינת ישראל, תק-על 2004(1), 3557 (2004), פסקה 6 לפסק-הדין:

'המבחנים שעל פיהם קובע בית-המשפט מהימנות של עדים מעוגנים בסעיף 53 לפקודת הראיות (נוסח חדש), תשל"א-1971 (להלן: "פקודת הראיות"), שקובע כי "ערכה של עדות שבעל-פה ומהימנותם של עדים הם עניין של בית-המשפט להחליט בו על-פי התנהגותם של העדים, נסיבות העניין ואותות האמת המתגלים במשך המשפט". כלי המדידה העיקריים המיושמים בעת הפעלתם הם הכושר השיפוטי, נסיון החיים והתבונה האנושית (ע"א 91/51 "מדור", חברה לבנין ולפיננסים בע"מ נ' ביק, פ"ד ה 792; ע"פ 406/78, 409, 419, 475, 515 בשירי נ' מדינת ישראל, פ"ד לד(3), 393 (1980); ע"פ 347/88 דמיאניוק נ' מדינת ישראל, פ"ד מז(4), 221, 392). הפעלת מבחנים אלה נעשית, בראש ובראשונה, על-ידי התרשמות ישירה ובלתי-אמצעית של בית-המשפט מהופעת העד במהלך מסירת העדות, וכן על-ידי השוואה של העדות עם ראיות אחרות ועם מכלול הנתונים העובדתיים הנפרשים לפניו (ע"פ 611/80 מטוסיאן נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4), 112 (1981); ע"פ 2439/93 הנ"ל; ע"פ 6289/94 דזנשווילי נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(2), 157 (1998); י' קדמי על הראיות, חלק שלישי (תשס"ד), 1592 - 1598 והאסמכתאות שם).'

כמו-כן ראו ב- ע"פ 5928/99 גלדסון נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(3), 2776 (1.9.05):

'...וכידוע ההלכה הנוהגת היא שבית-משפט שלערעור אינו נוטה להתערב בממצאים מתחום זה, הואיל ולערכאה הדיונית יתרון בולט בכל הנוגע להערכתן של הראיות, עקב ההזדמנות שניתנה לה להתרשם מהעדים באופן ישיר ובלתי-אמצעי...'

כמובן, שאם יימצא כי לא היה מקום, מחומר הראיות בכללותו, להסיק מסקנה - ואף עובדתית - זאת או אחרת, יהיה מקום להתערבותנו.

ב. אין להתעלם מהמכלול אשר אמנם מורכב מפרטים רבים, כפי שאין מקום לבחון כל פריט ופריט באופן נפרד ובהתעלם ממכלול החומר שהוצג בפני בית-משפט קמא.

גם אם יתכן וניתן להסביר פריט זה או אחר ולקבל את הסבר המערערים ביחס אליו, עדיין לא עומד פריט שכזה, באופן מנותק מהמסכת הכללית שנפרשה בפני בית-משפט קמא. רשאי היה בית-משפט קמא, אם לא למעלה מכך, להתייחס גם למכלול ובמיוחד לאופן התנהלותו של המערער 1 בכל הקשור להקפדתו הדווקנית על הרישומים בספריו, או על הכללת הוצאה זו או אחרת בספריו או בספרי בני משפחתו.

יתרה-מכך, המערער 1 מלין על-כך כי בית-משפט קמא יצא חוצץ כנגד התנהלותו ואף הסיק מהתנהגותו בנושא אחד למתחייב במסקנתו בנושא אחר. אולם, דרך זו ראויה היא ובמיוחד בעת שמצטרפת היא לנימוקים נוספים למסקנותיו.

ג. אנו ניזונים מהחומר שבפנינו, דהיינו מהחומר שעמד בפני בית-משפט קמא ומהטיעונים שנטענו בפניו ובפנינו, ואין מקום לטענות המבוססות על אשר נאמר או לא נאמר בפני בית-משפט קמא או מפי בית-משפט קמא, אך לא מצא את ביטויו בכתובים ואף לא הוגשה בקשה לתיקון פרוטוקול ביחס לכך. במיוחד יפים הדברים מעת שהדיון הוקלט. אחת הדוגמאות לטיעון שכזה, הנטען על-ידי המערערים, היא התייחסות בית-משפט קמא לוייס, הוא מנהל החשבונות.

ד. המערערים הלינו על דרך התנהלותה של המדינה. אולם, המערערים נמנעו מלפרט בפני בית-המשפט, כי כתב האישום כפי שצורף להודעות הערעור, תוקן בהתאם להחלטה מיום 14.9.99 (עמ' 158-153 לפרוט'). התיקון כלל, כלשון הבקשה לתיקון, תיקוני סכומים. עוד צויין בבקשה: "התובעת מדגישה כי איננה מבקשת להוסיף אישומים ו/או עבירות לכתב האישום...". מפירוט התיקונים שאושרו, עולה כי קיימת התייחסות ספציפית למספר נושאים, אשר לא נכללו, אכן, בכתב האישום המקורי. יוער, כי מן הראוי היה כי גם המדינה הייתה מפנה תשומת-לבנו לתיקון האמור.

22. סדר הדיון בטענות השונות, כסדר הדיון בהן בהכרעת הדין.

יוער, כי בכל הקשור ליסוד הנפשי, בחלק ניכר מהנושאים ברי כי קביעה עובדתית זו או אחרת, מצביעה בהכרח על קיומן של אותן נסיבות, בכל הקשור לכוונה הפלילית. על-כן, נתייחס לנושא אחרון זה, באותם מקרים בהם נחוצה התייחסות שכזו.

רישום הוצאות שכר ללאה בר:

23. על-פי הנטען בכתב האישום (אישומים 6-1), בשנים 1993-1988, דיווח המערער 1, כאילו שילם שכר עבודה לחמותו, הגב' לאה בר (להלן: "לאה בר") בסך כולל של 67,646 ₪, הגם שזו מעולם לא עבדה בעסקו. בית-משפט קמא הרשיע את המערער 1 במיוחס לו לעניין זה וקבע כדלהלן:

'המסקנה ההגיונית היחידה הנובעת, לטעמי, ממסכת הדברים דלעיל היא: שהגב' לאה בר לא עבדה במשרדו של הנאשם. אני סבורה וקובעת שכל ההוצאות שנרשמו בגינה, לא באו אלא להגדיל את הוצאות משרדו של הנאשם, להקטין את הכנסותיו ולשלם פחות מס, ובנוסף אף שילשל לכיסו את מה שנרשם כשכרה של הגב' לאה בר.'
(עמ' 24 להכרעת הדין)

24. המערער 1 טוען, כי בית-המשפט קמא טעה במסקנתו, הואיל והתבסס על ראיות בלתי-קבילות כמפורט להלן:

א. ת/19 - ת/21 - טפסים תחליפיים לטופס 101 של מר חיים בר, בעלה של לאה בר, בהן דיווח כי אשתו לא עבדה בכל השנים הרלוונטיות לכתב האישום (לרבות ת/19ב');

ב. ת/179 - טבלה המרכזת את ההוצאות, שהוצאו על-ידי המערער 1 בגין שליחויות בשנים 1989 - 1993.

בית-משפט קמא קבע ביחס לראיות ת/ 19 - ת/21 כדלהלן:

'אני מחליטה לקבל את טופסי 101 שברצון התובעת להגיש, אולם בכפוף להעדתו של מי שחתום עליהם או מי שערך אותם.'
(עמ' 18 לפרוטוקול, ש' 11-10).

דע עקא, למרות שהתנאים הנ"ל לא התקיימו, הסתמך, אכן, בית-משפט קמא בהכרעת דינו גם על ראיות אלו וקבע בזו הלשון:

'העובדה שממכלול כרטיסי העובד של חיים בר, רק בשנתיים נרשם שאשתו עובדת ובשאר הטפסים שהוגשו ושהינם רלבנטיים לתקופת כתב האישום - רשומה לאה בר כאשה שאינה עובדת - אינה תומכת בגירסת הנאשם. אני מסיקה מכך שמר חיים בר היה ער להשלכות לגביו באם אשתו עובדת אם לאו ולא חפץ להצהיר הצהרה כוזבת, באותן שנים (או שלא תודרך על-ידי הנאשם לעשות כן).'
(עמ' 23 להכרעת הדין)

25. משלא התקיימו התנאים להגשתן כדין של הראיות ת/19 - ת/21, שגה בית-משפט קמא בהסתמכו עליהן. אף-על-פי-כן, אין בקביעה זו לכשעצמה כדי להצדיק התערבות בקביעותיו של בית-משפט קמא, הואיל ומשקלן של ראיות אלו אינו משמעותי, לאור העדויות והראיות האחרות, עליהן נסמך בית-משפט קמא.

באשר לת/179, אין מקום לקבל את טענות המערער 1, מחמת שני אדנים. האחד - בית-משפט קמא לא קבע את חוסר קבילותה של הראיה. השני - המגמה בשנים האחרונות בדיני ראיות הינה לשאוף יותר לכללים של משקל על-חשבון הכללים הקטגוריים של קבילות. על-פי מגמה זו, אף ראיה אשר במהימנותה דבק פגם כלשהו, לא בכל מקרה תוכרז - באופן קטגורי – כבלתי-קבילה, ולבית-המשפט שיקול-דעת להתרשם ממנה, ולקבוע את משקלה. (ראו: ע"פ 7450/02 אחמד עיד נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(1),3473 (2005)).

26. טענה נוספת של המערער 1, כי שגה בית-משפט קמא שהאמין וקיבל את האמור בהודעתו של וייס (עמ' 16-15 ועמ' 23 להכרעת הדין).

אכן אין להתעלם מהאינטרסים של אותו וייס. אולם מאידך, רשאי היה בית-משפט קמא לבחון את עדותו של וייס ולקבל את אשר מצא לנכון לקבל ממנה.

27. טענה שלישית בפי המערער 1, מורכבת משני רבדים: האחד - כי שגה בית-משפט קמא בקובעו כי לאה בר אינה עובדת במשרדו (בעמ' 73 להודעת הערעור). השני - אשר נסמך על הרובד הראשון הינו, כי לא ניתן להטיל על המערער 1 חבות פלילית בגין סעיף 220(4) לפקודה, רק בשל תשלום תנאי שכר בלתי-סבירים. לדבריו, מקום בו שולם בפועל השכר לחותנתו, ואף המס בגינו, לא ניתן לייחס לו רישום כוזב.

באשר לרובד הראשון, בית-משפט קמא ביסס את קביעתו על טעמים רבים (עמ' 24-21 להכרעת הדין). בין היתר, בשל הממצאים העובדתיים הבאים: נטען כי לאה בר עבדה לפעמים רק שלוש פעמים בחודש, גובה שכרה לא היה בזיקה לשעות עבודתה בפועל, וכן במסגרת היקף מישרה זה, שולמו לה הוצאות החזקת רכב, ונפתחה לה קרן השתלמות. כך גם לא ניתן הסבר ראוי, מדוע נזקק המערער 1 לעבודתה הנטענת, בה בשעה שהמזכירה נהגה לבצע שליחויות לדואר, לבנקים ולפקידי שומה הקרובים למשרדו.

בית-משפט קמא, התרשם באופן בלתי-אמצעי מהעדויות, והאמין לעניין זה לדבריו של וייס (ת/ 63, ועדותו בבית-המשפט), לפיהן זה האחרון דיווח לשלטונות המס כי לאה בר עובדת המשרד, וכן הכין את משכורתה, למרות שמעולם לא עבדה במשרדו של המערער 1. לדבריו, מששאל את המערער 1, בדבר תשלומי השכר ללאה בר, השיב המערער 1 כי לאה בר משלמת עבורו את פנקסי הניכויים בסניפי הדואר (בעמ' 16-15 להכרעת הדין).

אומנם צודק המערער 1, כי אין בממצאים בדבר תנאי השכר, כשלעצמם, כדי להעיד על-כך שלאה בר אינה עובדת במשרדו. עם זאת הגם שאין בתשלום שכר מופרז או תנאי עבודה חריגים, משום עבירה פלילית, יכולים האחרונים לשמש אינדיקציה בהתאם למבחן השכל הישר וניסיון החיים, לבחינת השאלה, אם אכן הועסקה לאה בר על-ידי המערער 1. כך, מתן שכר גבוה ללא יחס סביר לשעות העבודה ומהות העבודה הנטענים, בצרוף קרן השתלמות ואף החזקת רכב - הכל בגין ביצוע תשלום ניכויים בדואר מדי פעם.

מכל מקום, דבריו של וייס אשר בית-משפט קמא נתן בהם את אמונו - וכנראה שלא בכדי, מעידים על המציאות לאשורה, כי לאה בר לא הייתה עובדת במשרדו של המערער 1 ולפיכך הדיווחים שבוצעו בגינה לשלטונות המס כוזבים.

לכך יש להוסיף גם את ההתרשמות הכללית של בית-משפט קמא מהמערער 1, וסבירות עבודתה של לאה בר.

28. אם לא סגי בכך, משהצהיר המערער 1 כי הוא מחזיק בידיו את ההוכחה לכך שהתשלומים שולמו בפועל ללאה בר (עמ' 73 להודעת הערעור), עבר על כתפיו נטל השכנוע, כי לא שילשל את הכספים לכיסו, כפי שקבע בית-משפט קמא (עמ' 15 להכרעת הדין). משלא עשה כן, הרי הוא כבעל דין שנמנע מלהביא ראייה ולפיכך הדבר עומד לחובתו ומאיין את הדיון ברובד השני לטענתו.

יודגש, מעבר לנצרך, כי גם אם היה מוכח שהועברו בפועל כספים מהמערער 1 ללאה בר, עדיין לא היה בכך כדי לסתור את המסקנה העולה מכלול הראיות, שאכן בפועל לא הייתה לאה בר עובדת של המערער 1.

יתר-על-כן, קשה לקבל כי אין בנמצא מי שיכול היה להעיד, מעבר לנוגעים בדבר, כי נכח בעת שלאה בר ביצעה עבודה או שליחות עבור המערער 1 ולו במקרה אחד. המערער 1 אף בחר, וטעמו עמו, שלא להעיד את בעלה, אך גם לכך יש משמעות.

29. כאמור, בהודעת הערעור למערער 1 טענות נוספות, אולם אלו נטענו בעלמא, מבלי שיהיה להן על מה לסמוך, ומבלי שיהיה להן משקל של ממש או אף משקל סתם כדי להטות את קביעתנו הנ"ל.

30. לא מצאנו ממש בטענותיו האחרות של המערער 1.

לסיכומם-של-דברים - שאלת העסקתה של חמותו של המערער 1, כולה עניין לראיות, עדויות והתרשמות מהן, אשר כאמור, רק במקרים חריגים יתערב בית-משפט של ערעור בממצאים שכאלה ואין המקרה דנן נופל בגדר אותם חריגים.

מקובלים עלינו נימוקי בית-משפט קמא, אשר צדק במסקנתו ועל-כן דין ערעורו של המערער 1, בנושא זה, להדחות.

ביגוד
31. על-פי הנטען בכתב האישום (אישומים 6-1, 4), המערער 1 קנה לעצמו ביגוד, ורשם זאת כהוצאה עסקית. חלק מההוצאות נרשמו תחת הכותרת "ביגוד לעבודה" וחלק נרשמו תחת הכותרת "פרסום ויחסי ציבור".

32. בית-משפט קמא קבע בהכרעת דינו (עמ' 28-25 להכרעת הדין), כי רישום הוצאות הביגוד על-ידי המערער 1 בוצע באופן כוזב לשם הגדלת הוצאות עסקו, וכך בוצעה עבירת השמטת הכנסה. הכרעתו של בית-משפט קמא מבוססת על פירושו את סעיף 17 לפקודה, כסעיף שאינו מתיר הוצאות ביגוד, זולת אם כולן הוצאו לשם ייצור הכנסה, זאת כנדרש ברישא של הסעיף.

33. המערער 1 חוזר על טענותיו, לעניין זה, כפי שטען בפני בית-משפט קמא. ראשית, טוען המערער 1 כי בשנים הרלבנטיות לכתב האישום, הוצאות ביגוד היו מותרות במלואן. פרשנות זו, טוען המערער 1, ניתן ללמוד מתקנה 2(6) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), תשל"ב-1972. שנית, משלא היה קיים איסור נורמטיבי מפורש האוסר על ניכוין של הוצאות ביגוד, אזי על-פי עיקרון החוקיות, אין להטיל עליו חבות בפלילים.

34. אין לקבל את טענות המערער 1 לעניין זה. פרשנות דיני המס נעשית, כמו פרשנות כל חוק אחר, על-פי תכלית החקיקה. תכלית החקיקה נלמדת מלשון החוק, מבנה החוק, ההיסטוריה החקיקתית, עקרונות היסוד של השיטה, ומכל מקור אמין אחר. נקודת המוצא, הינה לשון החוק. מקום בו לשון החוק ברורה וחד-משמעית, אין אלא ללכת על-פי הוראותיה. (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70 (1985); ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953 (2003); ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שחר פלם, תק-על 2004(3), 1603 (2004); א' ברק "פרשנות דיני המיסים", משפטים כח(3) (תשנ"ז), 425).

35. סעיף 17 לפקודה קובע כדלהלן:

'לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על-פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות...'

הכלל, הנלמד מלשונו הברורה והחד-משמעית של הסעיף, כי קיימות שתי דרישות לשם ניכוי הוצאה. האחת - כי ההוצאה כולה יצאה לצורך ייצור הכנסה ולשם כך בלבד. השנייה - כי ההוצאה מסווגת כהוצאה פירותית להבדיל מהונית ("בייצור הכנסתו"). לשון אחרת, הוצאות עסקיות יותרו בניכוי, ואילו הוצאות פרטיות, ואף מעורבות שלא שימשו כולו בייצור ההכנסה, לא יותרו בניכוי (ראו - ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(1), 801 (2005), פסקה 8 לפסק-הדין; ע"א 380/99 אברהם קימא נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד נד(5), 529; ע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד נו(4), 947 (2002)).

36. כפי שצויין ב- עמ"ה (ח"י) 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-מח 96(2), 1096 (1996) (להלן: "פרשת ורד מיחזור"), שני תנאים מצטברים חייבים להתקיים על-מנת שההוצאה תוכר. הראשון, שמדובר בהוצאה בפירות והשני דרישת הבלעדיות. אכן ניתן להכיר בהוצאה מעורבת, אולם במקום שניתן להפריד בין החלק שהוצא בייצור ההכנסה לבין החלק שלא הוצא בייצור ההכנסה.

משמדובר על ביגוד לרו"ח, ככל בעל מקצוע חופשי, לא רק שקשה לקבל שבגד ספציפי נרכש אכן לשם ייצור הכנסה ולא בגדר "מלביש ערומים", אלא ברי הוא, כי אף אם היה כן, מדובר על הוצאה מעורבת שלא ניתנת להפרדה.

37. בעדותו בבית-המשפט, השיב המערער 1 לשאלה - אם מוכרות לו הוראות מס הכנסה לגבי ביגוד, כדלהלן: "אין הוראות לגבי ביגוד. כל דבר שהוא לצורך הכנסה הוא הוצאה מוכרת" (עמ' 337 לפרוטוקול).

מיתמם המערער 1 באומרו בהודעתו (ת/65), כי השתמש בבגדים שרכש בחלק הארי בעבודתו. היתממות זו מצידו של רואה חשבון מוסמך מקוממת - וזאת בלשון המעטה. אם נקבל את טענתו של המערער 1, המשמעות תהא כי בשנים הרלבנטיות לכתב האישום, בעלי מקצועות חופשיים במדינת ישראל, יכולים היו לרכוש בגדים, אשר ההוצאות שהוצאו בגינן - קטנות כגדולות - היו מותרות לניכוי במלואן, תוצאה בלתי-מסתברת.

38. בהמשך לאמור, אין צורך להתייחס בהרחבה לפרשנות תקנה 2(6) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), תשל"ב-1972, המורה:

'הוצאות ביגוד
80% מההוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד בעבורו או בעבור עובדו, ואולם אם לא ניתן - להשתמש בביגוד שלא לצורכי עבודה - יותרו ההוצאות כאמור במלואן; בפסקה זו, "ביגוד" - בגדים, לרבות נעליים, שנועדו לשמש לצורכי עבודה ומתקיים בהם אחד מאלה:
(1) ניתן לזהות בהם, באופן בולט, השתייכות לעסקו של הנישום;
(2) על-פי דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד.'

לשון ההוראה ברורה, ומסכים אני עם דבריו של בית-משפט קמא בהכרעת דינו בעמ' 27-26, כדלהלן:

'עם כל רצוני הטוב, אני מתקשה לקבל את עמדת הנאשם. סעיף 17 ברור הוא: "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו..." נראה לי גם שהתיקון המאוחר לתקנות, אשר צוטט על-ידי לעיל, אין בו כדי להושיע את הנאשם, שכן צריך יותר מרצון טוב והתחשבות, כדי לראות אותו נכנס בגדר אחת משתי החלופות של התקנה.'

39. לבסוף, אם אכן כטענתו, ואם אכן סבר שכזאת, מדוע בחר המערער 1 לרשום חלק מהוצאה שכזו, כפרסום וכד'. המסקנה העולה, כי אין מקום להתערב במסקנתו המשפטית של בית-משפט קמא והרשעת המערער 1 בעניין הביגוד.

פרסום מודעה למכירת רכבו של המערער 1:

40. בית-משפט קמא הרשיע את המערער 1 ברישום כוזב של הוצאת פרסום מודעה למכירת רכבו הפרטי, בסכום של 389 ₪, כהוצאה עסקית. את קביעתו זו קבע בית-משפט קמא לאחר שקיים משפט זוטא באשר להודעתו של המערער 1 (ת/82), מיום 4 במאי 1993. בהודעה זו הודה המערער 1 כי ביקש שתוצא לו החשבונית נשוא אישום זה ללא פירוט כלי הרכב, אלא רק כהוצאת פרסום, זאת לצורך דרישת ההוצאה בספרים (עמ' 32-31 להכרעת הדין וכן ת/82 בעמ' 4 למהדורה המודפסת).

בית-משפט קמא נימק את ההרשעה בידיעתו של המערער 1 כי ההוצאה אינה ברת ניכוי הואיל והמדובר בהוצאה פרטית, תוך סיוע בהודעת המערער 1 (ת/82) כחיזוק לכך.

41. המערער 1 טוען, כי שגה בית-משפט קמא בקובעו את קבילות הודעתו (ת/82) כראיה ובהעניקו לה משקל כלשהו.

בית-משפט קמא ציין, כי לאחר שקרא את הודעת המערער 1 (ת/82), התרשם בדבר אמיתותה הואיל והמערער 1 היה מרוכז, השיב ברצף ובהגיון והסביר מסמכים שונים שהוצגו לו במהלך גבייתה (עמ' 32 להכרעת הדין). לא זו אף זו, בית-משפט קמא הוסיף, כי המערער 1 קרא את הודעתו ותיקן את הטעון תיקון בה לטעמו, ובכך מאיינת עובדה זו את טענת המערער 1 כאילו החוקר שם מילים בפיו (ראו לעניין זה את עדות גב' אילנה גלזר בעמ' 203-199 לפרוטוקול).

אין מקום להתערב בקביעה זאת.

42. לטענת המערער 1, הרכב נשוא אישום זה הינו רכב עסקי, אשר המערער 1 נהג לדווח עליו לרשויות המס ואלו האחרונים התירו את ההוצאות בגינו. משכך, לגרסת המערער 1, שגה בית-משפט קמא בהרשעתו.

43. אומנם, המערער 1 בהודעתו (ת/82 עמ' 4 למהדורה המודפסת), ציין כי המדובר ברכב פרטי, אך לאחר עיון בסיכומים שהגיש לבית-משפט קמא (למשל בעמ' 301 ובעמ' 318) ובהודעת הערעור מטעמו (למשל בעמ' 113), נראה כי המערער 1 ציין את המילה "פרטי" במובן של להבדיל ממסחרי ולא כרכב שלא נועד לשמש אותו בעסקו, מונחים אשר שגורים בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות ניכוי הוצאות רכב").

44. אולם, אף אם המדובר ברכב אשר שימש את עסקו של המערער 1, ההרשעה בדין יסודה. חזקה כי המערער 1, בהיותו רואה חשבון, ידע כי הוצאת פרסום בגין מכירת רכב אשר משמש גם את עסקו, אינה בת ניכוי בהתאם לתקנות ניכוי הוצאות רכב, אשר מגדירות בתקנה 1 את סוג ההוצאות כדלקמן:

'הוצאות ששולמו בשנת המס בשל רישוי הרכב, ביטוח חובה ששולם עליו, ביטוח מקיף שלו, דמי שכירות בעד שימוש בו, רכישת דלק, רכישת שמנים, תיקון הרכב והחזקתו, חניה שאינה במקום העיסוק או סמוך אליו, וכן פחת לפי סעיף 21 לפקודה שהנישום זכאי לו בשנת המס בשל הרכב; לעניין זה, "דמי שכירות" - לרבות דמי שימוש כמשמעותם בתקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד בשכר מכר), התשמ"ט-1989, המותרים בניכוי לפי תקנות אלה.'

לא בכדי לא נכלל באמור הוצאות פרסום, תיווך וכד'.

גם טרם התקנתן של תקנות אלו, לא הותר ניכוי שכזה.

אולם אף אם ניתן לנכות הוצאה זאת, הרי מדובר על ניכוי חלקי. כך לפחות סבר המערער 1 בציינו "התקנות לא אוסרות, הן רק מגבילות, התקנות מגבילות את ההוצאות...", ולכן ולא בכדי חוזר המערער 1 לפרשנותו השגויה של סעיף 17 לפקודה, עליה הרחבנו את הדיבור בפרק הביגוד.

יתר-על-כן, אין להתעלם מאותן מחיקות ושינויים שבוצעו בהקשר של פרסום זה, בין אם הדבר נעשה על-ידי מוציא החשבונית ובין אם לאו.

אכן, מדובר על סכום נמוך יחסית, אך לא ניתן להתעלם מהתנהלותו הכללית של המערער 1, על-מנת להצביע על כוונתו.

המסקנה, איפוא, כי אין מקום להתערב במסקנת בית-משפט קמא בנושא זה.

שכרו של אליעזר וייס ובתו רויטל:

45. בעניין משכורתו של וייס, מנהל חשבונות בכיר במשרדו, הרחיבו הצדדים בטיעוניהם הן בפני בית-משפט קמא והן בפנינו. אין חולק כי שכרו החודשי של אלי וייס, עמד במועדים הרלוונטיים, על סך של 25,696 ₪ וכשהוא עובד משך כל חודשי השנה.

46. לפי כתב האישום, רשם המערער 1 בספריו כי אלי וייס עבד 5 חודשים בלבד בשנת המס 1989. המערער 1 הסביר כי הדבר נעשה מטעמי חסכון של תשלומי ביטוח לאומי וכי מבחינת מס הכנסה, מספר חודשי העבודה אינם מעלים או מורידים. בתגובה לטענה זו, טענה המדינה כי למספר חודשי העבודה יכול ותהא השלכה לשאלת הפטור או תשלום מס, בעת קבלת פיצויי פיטורין, וכי אכן בעת שחושבו פיצויי הפיטורין של אלי וייס, הם חושבו לפי מספר חודשי העבודה בפועל ולא כרישומם בספרי המערער 1. בכך, מצאה המדינה גם השלכה לשאלת המס לכשעצמו.

47. הנושא השני והמרכזי יותר, אשר נטען כנגד המערער 1, הנו רישום של 15,036 ₪ כמשכורתו של וייס, כשהיתרה בסך 10,660 ₪, נרשמת כמשכורת לבתו של וייס. בכך, כך לפי כתב האישום, סך של 3143 ₪ שהיה על המערער 1 לנכות כמס, אם אכן כל השכר היה נזקף על-שם וייס, לא הועבר ולא נוכה.

המערער 1 טען שתי טענות לנטען כנגדו.

ראשית, כי כל נושא שכרו של וייס, היה מעניינו של האחרון אשר כיהן בתפקיד בכיר במשרד ולפי בקשתו בוצע אשר פורט לעיל. יתר-על-כן, עוד לפני עבודתה של בתו של וייס, פעל אותו מנגנון ביחס לעוזר אחר שביקש וייס להעסיק.

שנית, הואיל ושכרו של וייס נקבע כשכר ברוטו, הרי לא צמחה כל תועלת למערער 1 מפיצול השכר בין האב לבתו. מי שנהנה מפיצול זה הוא וייס עצמו.

בנסיבות אלו טען המערער 1 כי לא היה מקום לקבל את אחת מגרסאותיו של וייס, אשר ידו במעל וכי כל שפעל המערער, שנענה לבקשתו של מנהל החשבונות הבכיר, להיעזר במי שיסייע בידו בעבודתו, באופן שאין בו השפעה על הוצאות המערער 1.

48. לא בכדי התקשה בית-משפט קמא, ליתן אימון בגרסתו של המערער 1. הגרסה הבסיסית, לפיה עובד בוחר להעסיק עובד נוסף על-מנת שיקל עמו, תוך שהוא מוותר על חלק משכרו מעוררת תהיות.

במיוחד יפים הדברים בעת שמדובר בבתו של אותו עובד, אשר הגרסה הראשונית והמיידית שמסרה, מצביעה על-כך כי כלל אינה מודעת להיותה עובדת של המערער 1 או מסייעת לאביה.

יהא פלפול המערער 1 אשר יהיה, בית-משפט קמא שמע את כל המעורבים בפרשה זו והתרשם כפי שהתרשם. אין מקום להתערב במסקנותיו העובדתיות, על שהעדיף גרסה או חלק מגרסה זו או אחרת, של מי מהמעורבים, בין שניתנה מחוץ לכותלי בית-המשפט ובין שניתנה בבית-המשפט.

במיוחד, חוסר האמון המוחלט בעדותה של בתו של וייס בבית-המשפט.

49. לאמור לעיל יש להוסיף את אשר קבע בית-משפט קמא, ולפיו גם לו היה מקבל את טענת המערער 1, בשאלה אם שכר וייס סוכם כ"נטו" או "ברוטו", אין בכך חשיבות מן הפן המשפטי, לאור הוראותיו הברורות של סעיף 220 לפקודה, לפיהן החבות במישור הפלילי ביחס לעבירה של התחמקות ממס, קיימת גם כאשר אדם לא נהנה בעצמו מתוצאת ההתחמקות ממס, אלא עזר לאדם אחר לעשות כן (ראו לעניין זה - עמיר, בעמ' 450-449).

חזקה על המערער 1 כי ידע גם ידע את השלכות המיסוי כתוצאה מפיצול שכרו של וייס וכי אף אם היה נקבע כי המערער 1 לא בחן את אופן עבודתה של הבת, עצימת עיניים קיימת גם קיימת.

50. שונים הדברים, בכל הקשור לרישום מספר חודשי העבודה, אשר דומה כי אין חולק כי רישום כוזב הוא. הגם שכך, עדיין היה על התביעה להוכיח כי האמור נעשה באותה כוונת זדון להתחמק ממס. זאת לא הוכח. הן המערער והן וייס הסבירו מטרת רישום זה לצרכי התשלומים למוסד לביטוח לאומי. כן הועד כי מבחינת המס, אין השלכה ישירה מרישום שכזה. דהיינו, אין ברישום הכוזב לכשעצמו, למלא אחר הרישא של סעיף 220 לפקודה.

ודוק, בהתאם לאמור בסעיף 1, סעיף ההגדרות בפקודה: ""מס הכנסה" - או "מס" - בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על-פי פקודה זו" (ההדגשה לא במקור - י.ש.). דהיינו כי התחמקות מתשלום חובה אחר, כגון תשלומים לביטוח הלאומי, אינה נכללת בסעיף 220 לפקודה.

אכן, אם חפצה הייתה המדינה, היה עליה להאשים את המערער 1, אם בכלל, בנושא פיצויי הפיטורין או בעבירה אחרת הקשורה לרישום כוזב ולניסיון להערים, בכל הקשור לתשלומי הביטוחי הלאומי - אך כזאת לא נעשה.

51. המסקנה העולה כי יש לדחות את הערעור, ככל שהוא מתייחס לנושא פיצול השכר, ולקבלו ולזכות את המערער 1, ככל שהוא מתייחס לנושא רישום כוזב של מספר חודשי עבודה.

חשבונית ת/49
52. בית-משפט קמא זיכה מחמת הספק את המערער 1 מרישום שנטען כי עניינו התקנת מרכזיה בביתו כהוצאה בעסקו. יחד-עם-זאת, קבע בית-משפט קמא כי החשבונית נרשמה בספרי המערער שלא כדין.

משזוכה המערער 1, אף מחמת הספק, אין מקום להשגותיו (ראו פסקה 20 לעיל).

רישום הוצאות שיפוץ הגינה בספריו של המערער 3
53. בית-משפט קמא הרשיע את המערערים 1 ו- 3, ברישום הוצאות שיפוץ גינתם הפרטית של המערערים 1 ו- 2 בספרי המערער 3. בהחלטתו בעמ' 51-49 להכרעת הדין, נימק בית-משפט קמא הרשעתם זאת, בהסתמכו על הממצאים העובדתיים המפורטים להלן: (א) עבודות שיפוץ הקליניקה החלו ביום 4 ביולי 1991; (ב) עבודות שיפוץ הגינה החלו בחודש אוגוסט 1991 מועד בו טרם נסתיימו עבודות הקמת הקליניקה (עמ' 47 לפרוטוקול); (ג) עבודות הקונסטרוקציה הסבו נזקים לחלק מהגינה הסמוך לה; (ד) עבודות ההקמה של הקליניקה הסתיימו בחודש אפריל 1992 (עמ' 47 להכרעת הדין, ובעמ' 20 לסיכומי המערערים בבית-המשפט קמא); (ה) שיפוצים נוספים בגינה בוצעו לאחר שעבודות ההקמה נסתיימו, לאחר חורף 1992 (ת/41).

בגין כך דחה בית-משפט קמא את הטענה כאילו עבודות אלו בוצעו בהקשר לקליניקה ושיפוצה.

54. לוחות הזמנים האמורים, היוו נימוק מרכזי שבגינו מצא לנכון בית-משפט קמא, להרשיע את המערערים 1 ו- 3. בית-משפט קמא סבר כי אם מדובר בתיקון נזקים שנגרמו לגינה בגין עבודות הקמת הקליניקה, הרי שבדרך הטבע ועל-פי ניסיון החיים עבודות אלו מבוצעות לאחר עבודות הבניה והשיפוצים (עמ' 50-49 להכרעת הדין).

כן נסמך בית-משפט קמא על נימוקים של הגיון ובכללם הקשור לשתילת דשא והמועדים הסבירים לשיקום נזק זה או אחר בגינה.

55. טענתם המרכזית של המערערים הינה כי הוצאות הגינה הוצאו לאחר שנסתיים שלב ההקמה החיצוני של הקליניקה (פריצת פתחים ויציקת חגורות בטון), תוך הפרדה מוחלטת בין הוצאות הקליניקה להוצאות פרטיות.

עוד טוענים המערערים, כי בניגוד למסקנות בית-משפט קמא, אותה פנייה במרץ 1991 לאליעזר יפרח, מי שביצע את עבודות הגינון, אינה קשורה כלל ועיקר לקליניקה, אלא בוצעה במישור הפרטי על-ידי המערערים 1 ו- 2. דהיינו, מלכתחילה וללא קשר להקמת הקליניקה חפצו בשיפור גינתם הפרטית ורק לאחר מכן, התעורר נושא הקליניקה והמתחייב, לטענתם, בהכשרת אותו חלק בגינה אשר אמור לשמש את הקליניקה לכניסה אליה וכן תיקון הנזקים שנגרמו עקב הכשרתה.

עקב כך הזמינו עבודה משולבת הן הקשורה לגינתם הפרטית והן לקליניקה, תוך שברישומים שבוצעו, קיימת הפרדה בין עבודות גינון המתייחסות לגינה הפרטית לבין עבודות שכאלו הקשורות לקליניקה בלבד.

56. מנגד טוענת המדינה, כי לא בכדי לא נחקר אליעזר יפרח בדבר ההסכמים שנכרתו עמו. יתר-על-כן, לא ניתן היה לרשום כלל את הוצאות הגינון בספריו של המערער 3 בכלל ואף אם היה ניתן, הרי רשמו המערערים הוצאות גינון פרטיות כנכללות בגדר הוצאות הקליניקה (עמ' 76 לפרוטוקול שבפנינו).

טרם שנתייחס למסקנות בית-משפט קמא ולטענות הצדדים, נעיר כי נוכח המסקנה אשר תפורט להלן, לפיה לא היו רשאים המערערים לזקוף את הוצאות הכשרת הקליניקה בספרי המערער 3, די בכך לקבוע שגם רישום ההוצאות הקשורות לגינה, אינו כדין.

57. עם זאת הואיל ובית-משפט קמא והצדדים, נדרשו גם לשאלה של העמסת הוצאות פרטיות ברישומים אלו, נתייחס אף אנו לשאלה זאת.

58. בכל הקשור לנושא הגינון יש להבחין בין שתי שאלות נפרדות. האחת, האם אכן התקיימה הפרדה, בחינת זקיפת ההוצאה לקליניקה לחוד, ולגינון הקשור לביתם של המערערים 2-1 לחוד. השניה, האם ההפרדה בוצעה כדבעי או בלשון אחרת, האם הרישום אכן משקף את אשר אמור היה לשקף.
מהמסמכים שהוצגו בפני בית-המשפט עולה, כי ת/36, מתעד מחד גיסא את השטחים שהמעורבים ראו בהם כחלק מהכניסה לקליניקה, על העבודות שנצרכו לכך. מאידך גיסא, את השטחים שאינם שייכים לכך.

בנוסף, קיימת לכאורה הפרדה בין תעודות המשלוח המפורטות בת/37 והחשבונית ת/38, המתייחסת אליהן, וכשמדובר שם בחשבונית שהוצאה על-שם המערער 3, על סכום של 1,789.80 ₪. מאידך גיסא, קיימות תעודות משלוח נ/9, וכשחשבונית נ/10 מתייחסת אליהן, שהיא חשבונית שהוצאה על-שם המערער 1, על סך של 1,849.75 ₪. התשלום שולם בשיק אחד, אולם הקבלות הופרדו, כעולה מת/39, ו- נ/11.

בנסיבות אלו, עולה כי קיים תיאום והפרדה בין ההוצאות הקשורות לקליניקה לבין ההוצאות הקשורות לבית המגורים. לא מדובר בהעמסה גורפת של כלל ההוצאות בגין הגינה על הקליניקה. יתר-על-כן, הסכום שנזקף על חשבון הקליניקה נמוך מהסכום שנזקף כהוצאה הפרטית. דהיינו, שהתשובה לשאלה הראשונה שהצבנו חיובית.

59. מכאן לשאלה השניה. אליעזר יפרח העיד כי "הקטע המסומן על ידי בקצה הדרומי של תוכנית הגינה והמסומנים A , B ו- C הם שטחי הגינה השייכים לקליניקה" (עמ' 45 לפרוט'). אכן, הוסיף העד כי "אני חושב שיגאל ואני הגדרנו את השטח" (עמ' 44 לפרוט'). אין אני מוצא פסול בקביעת החלקים השונים, הן על-ידי המערער 1 והן על-ידי העד. יתר-על-כן, מעיון בת/36, עולה שלכאורה קיימת זיקה של אותם שטחים למעבר לקליניקה.

כך, גם אם קיימות תהיות בדבר מועד ביצוע שיפוץ הגינה, לא ראיתי כי בגין שאלות אלו, אין לקבל את גרסת המערערים אשר נמצאו לה תימוכין בתיעוד ובמסמכים השונים.

לא למותר להוסיף, כי בית-משפט קמא, בעמ' 51 להכרעת הדין, קבע שאכן מותר היה לרשום את הנזקים שנגרמו לחלק מהגינה.

גם בנושא זה יתכן כי מאן דהוא אחר היה סובר כי יש לבצע את התיאום באופן שונה בין לכאן ובין לכאן, אולם אין הכרח מכך, לקביעה כאילו כלל לא נערך תיאום, או כי התיאום שנערך טומן בחובו מחשבה פלילית. כך גם הסתמכות על הקשור בעבודות גינון ומשלא הובאו ראיות בנושאים אלו, שיהיה בהם לסתור את הנטען על-ידי המערערים.

לא התעלמתי מאותה חשבונית שבית-משפט קמא, התייחס אליה אודות הפיקוח, אך נוכח אשר הוסבר ופורט, לא שוכנעתי כי אכן הוכח מעל לספק סביר כי המערערים ביצעו והתכוונו לאשר נטען כנגדם בנושא זה.

מכאן שיש לזכות את המערערים 1 ו- 3, הגם שמחמת הספק, בכל הקשור לנטען להעמסת הוצאות פרטיות בנושא הגינה, וכאמור, מטיעון זה בלבד ולא בהתייחס לרישום ההוצאות האמורות בספרי המערער 3.

האישומים המיוחסים למערער 3 - ד"ר אפריים שגיא
60. בית-משפט קמא הרשיע את המערער 3 ברישום ההוצאות, שיפורטו להלן, כהוצאות עסקיות, הגם שמדובר בהוצאות פרטיות. עקב כך, אף הרשיע את המערער 1 כאמור. טרם שנבחן קביעותיו של בית-משפט קמא, בכל הקשור לזקיפת הוצאות פרטיות של המערער 3 כהוצאות עסקיות, יש לבחון קביעות אלו בשני היבטים.

הראשון, האם אכן הוכח הנטען כנגד המערער 3, לרבות, היסוד הנפשי.

השני, ביחס לאותם מקרים בהם הוכח האמור, האם כדין קבע בית-משפט קמא כי יש להרשיע גם את המערער 1 בגין אותן עבירות.

תחילה נעסוק בשאלה הראשונה, ולאחר מכן בשאלה השניה.

הוצאות דלק
61. המערער 3 בנימוקי ערעורו לא התייחס כלל לנושא זה. משכך, אין לכאורה מקום להיזקק להרשעתו בכך. אולם, לאור קביעות בית-משפט קמא בסוגיה זו, דומה כי יש בקביעות אלו להשליך גם ביחס לפריטים האחרים, כפי שיש בקביעות אלו להשליך גם על שאלת מעורבותו ואחריותו של המערער 1. בנוסף, המערער 1 מצא להתייחס לנושא זה.

בהתאם לכתב האישום, מדובר בהוצאות דלק, שהוצאו כביכול בגין החזקת רכבו של המערער 3, ונרשמו תחת הכותרת "החזקת רכב". בהכרעת הדין (עמ' 56-55) מפרט בית-משפט קמא רישומים רבים של רכישת דלק על-ידי המערער 3, באזור קריית אונו ורמת גן, שאינו אזור מגוריו של המערער 3. כך, קבלות על רכישת דלק באותו יום במקומות שונים, וכן רכישות במועדים סמוכים וצפופים. וכך קובע בית-משפט קמא בעמ' 57 להכרעת הדין: "באשר לרישום הוצאות הדלק, אני סבורה שהנאשם נסחף לכלל הגזמות, אין לי ספק קל שבקלים שבספרי הנאשם רשומות קבלות על קניית דלק ולא למכונית שלו. הדעת איננה נותנת שביותר ממקרה אחד, יקנה אדם פעמיים ביום דלק, פעם בעיר מגוריו ופעם באזור רמת גן...".

בהתייחס למעורבותו של המערער 1, אף מצא בית-משפט קמא לנכון לציין "...וחושדת (אם כי אין לי ראיה מעבר לחשד) שחלק מהקבלות על קניית דלק שנרשמו בספרי הנאשם 3 - הוא (הכוונה למערער 1) המקור להן".

בכל הקשור לעצם הקביעה כי אכן, נרשמו הוצאות דלק שאינן של המערער 3, אין מקום להתערב, מעת שמדובר בקביעה הנסמכת על העולה מתיעוד שהוצג בפני בית-משפט קמא וכן על התרשמותו של בית-משפט קמא מהעדים שהופיעו בפניו.

בכל הקשור לאותו חשד, ביחס למערער 1, נזהר בית-משפט קמא והדגיש כי מדובר בחשד בלבד. מכל מקום על רקע הקביעות האמורות, יש לבחון גם את שאר הפריטים בנושא זה.

רכישת ריהוט לגיסתו
62. המערער 3 הודה (ת/68), כי חשבונית זו נרשמה בטעות, וכי זו תוקנה במהלך 1993.

בית-משפט קמא קבע כי חרף טענה זו, לא הוכח תיקון שכזה.

אמנם המערער טען כי צרף לערעור אסמכתא שכזו, אולם המדינה טוענת כי לא רק שמסמך זה אינו ברור, אלא שאין בו להעלות או להוריד, הואיל וגם אם בוצע הנטען בשנת 1993, מדובר לאחר פתיחת החקירה.

אכן, יש לבחון מה אירע בעת הרישום. אין חולק, כאמור, כי המערער 3 לא היה רשאי לרשום הוצאה זו בספריו. שאלה נפרדת היא אודות היסוד הנפשי ברישום שכזה. אכן, אם היה מדובר במקרה אחד בודד, יתכן והיה מקום לבחון ביתר זהירות שאלה זו. במקרה דנן, לא מדובר במקרה חד-פעמי, במיוחד על רקע אשר פורט לעיל בנושא הדלק. בית-משפט קמא התרשם וקבע, באופן כולל כי לא מדובר במקריות ודומה כי אין להתערב בכך.

אין חולק כי מדובר ברכישה עבור גיסתו של המערער 3, וכי גם אם, כגרסתו, רכש ממנה פריט זה או אחר, לא היה כל מקום לרישום כלל ההוצאה בספריו הוא.

כאמור, לאור קביעת בית-משפט קמא הן בנושא הדלק והן ביחס לחלק מהנושאים דלהלן, אין מקום להתערב גם בקביעה זו.

עדשות מגע ומשקפיים
63. משלא נימק המערער 3 את היסוד עליו מושתת הערעור מטעמו לעניין זה, כפי שלא נימק, כאמור, בנושא הוצאות הדלק, נשארות על כנן קביעותיו של בית-משפט קמא כפי שאלו מופיעות בעמ' 53-52 להכרעת הדין ובעמ' 58-55, ואין להתערב בהן.

יתר-על-כן, מלכתחילה קשה היה לקבל את הסבריו של המערער 3, גם בנושאים האמורים, במיוחד לאור אופן רישום החשבוניות כגון "אביזרים ותרופות", או הסברים מהסברים שונים אשר בצדק בית-משפט קמא לא מצא לנכון לקבלם.

מזנון סלוני
64. בית-משפט קמא קבע, כדלהלן:

'איני סבורה כי לחדר המתנה של רופא יש צורך במזנון סלוני בן 5 דלתות לצורך שירות רפואי, שירות ללקוחות, או כחלק דרוש מריהוט חדר המתנה. לטעמי, המזנון היה לצרכיו הפרטיים של הנאשם 3, עלותו לא הייתה מותרת ברישום ובוצעה על-מנת להגדיל את הוצאותיו ולהקטין את הכנסותיו. ובכל מקרה זו הוצאה הונית ולא הוצאות החזקה.'

בעניין זה יש לקבל את טענת המערער 3, כי שגה בית-משפט קמא. המדינה לא הוכיחה מעבר לספק סביר כי המזנון נועד לשימוש פרטי, לרבות מאחר ולא נבחן כלל ועיקר היכן ממוקם המזנון בביתו של המערער 3 ומה הייתה תכליתו. ניתן היה לבחון נושא זה ולהביא את הנדרש בפני בית-משפט קמא.

עוד נוסיף ונציין, כי למעשה לא נימק בית-משפט קמא מעבר לאמור, חרף הנטען על-ידי המערערים בשאלה זו.

במיוחד יפים הדברים, מעת שהמתקין לא נחקר היכן התקין את המזנון. בנוסף, בית-משפט קמא לא נדרש כלל לטענות המערערים בהתייחס למחיקה שבהזמנה, אשר לכאורה נעשתה על-ידי הספק, כפי שלא התייחס לשאלת רישום ההוצאה כהוצאה הונית. לא די בהנמקה, אשר נראה לבית-משפט קמא זאת בלבד, וללא כל התייחסות לטענות המערערים, על-מנת להרשיע מי מהם.

נוכח האמור, יש לזכות את המערער 3 ובהכרח גם את המערער 1, בכל הקשור לרישום המזנון הסלוני.
צעצועים
65. טוען המערער 3 כי חשבונית זו לא הוצגה בפניו במסגרת הדיונים בבית-משפט קמא ומשכך לא ניתנה לו ההזדמנות להגן מפניה. לגרסתו, חשבונית זו עניינה ברכישת צעצועים לשם חלוקתם לילדים שבטיפולו, בהיותו מומחה גם ברפואת ילדים.

לעניין טענתו הראשונה, אף כאן לא צויין על-ידי מי מהצדדים, כי חשבונית זאת פורטה בתיקון כתב האישום. נתייחס על-כן לטענה השניה.

כל שקבע בית-משפט קמא בהתייחס לצעצועים, כי מדובר בחשבונית בסכום של 108 ₪, אשר נרשמה כהוצאות משרדיות, ובהמשך: "לטעמי - רישום כוזב שנעשה במרמה, ערמה ותחבולה". סתם בית-משפט קמא ולא פירש מה הניעו לטעמו האמור.

אכן יתכן והרישום כהוצאות משרדיות יש בו להחשיד, אולם אין בכך משום הוכחה כנדרש לביסוס אחריות בפלילים.

יתר-על-כן, גם לגופם של דברים, אין בחומר הראיות דבר אשר יצדיק קביעה זו של בית-משפט קמא, במיוחד נוכח הסברו של המערער 3.

נוכח האמור, יש לזכות את המערער 3 ובהכרח גם את המערער 1, בכל הקשור לרישום החשבונית בגין הצעצועים.

שכר-טרחה לעורכי-דין
66. בפי המערער 3 מספר טענות:

האחת - כי שכר-הטרחה הראשון אשר שולם לעו"ד דובר שולם בגין ייצוג המערער בתביעה שהגיש נגדו בעל דירה ברח' ז'בוטינסקי בירושלים, דירה ששימשה כמרפאתו ומקום מגוריו, ולא בתביעה שהגיש בדיני עבודה נגד קיבוץ רמת רחל;

השנייה - כי שכר-הטרחה השני לא היה בגין תביעה כלשהי, אלא לשם ניסוח הסכם שכירות לדירה ברח' הקרן הקיימת, אשר אף היא שימשה את המערער 3 כמרפאה, כשלעניין התיאום לחלק הפרטי שבהוצאה זו, תפקיד רואה החשבון לערוך זאת בדו"ח השנתי.

השלישית - כי החשבונית של משרד עו"ד אבירם ויטנברג אשר אכן ייצגו בסכסוך עם גרושתו, אושרה לרישום על-ידי רואה חשבון כהוצאה חוקית, למרות שעניינה בתביעת גרושתו של המערער 3, הואיל ומדובר בתביעה שעניינה שיתוף בנכסים רוחניים והכנסות הצפויות מהן, ולמעשה, מדובר בפגיעה בנכס העסקי. לא בכדי, טוען המערער 3, כי חשבונית אחרת מאותה תקופה שעניינה קשור לנושא הגירושים - תביעת מזונות, לא נכללה בספריו.

המערער 1 טען כי שגה בית-משפט קמא בהתייחסו לתשלום בסך 1,784.40 לעו"ד דובר, כרישום שלא כדין, הואיל וסכום זה לא נכלל בכתב האישום, ולא כחלק מראיות התביעה, אלא שתי חשבוניות אחרות הקשורות לעו"ד דובר. ביחס לרישומן של שתי החשבוניות תחת הכותרת "הוצאות משפטיות" ו- "שירותים מקצועיים", טוען המערער 1 כי רישום שכזה תקין.

עוד הוסיף, כי גם אם לא נערך תיאום בין החלק הקשור להוצאה הפרטית לבין ההוצאה העסקית, הרי מנגד, כל ההכנסה מכספים שהמערער 3 זכה בהם, נזקפה כולה כהכנסה עסקית, ומבלי לתאם את החלק של ההכנסה הפרטית. דהיינו מדובר על טעות לרעת המערער 3.

אם אכן נקבל את טענות המערערים, כי לא מדובר על תביעה בענייני עבודה בכל הקשור לעו"ד דובר, אלא בענייני הקליניקה בירושלים, הרי לית מאן דפליג כי המערער 3 חייב היה לערוך התאמה ולהפריד את החלק הפרטי מהחלק העסקי. יתר-על-כן, קשה לקבל את ההסבר מדוע הרישום נערך תוך הפרדה ל"הוצאות משפטיות", ול"שירותים מקצועיים".

בכל הקשור לנושא התביעה בעניין העסק, ראו בפרשת ורד מיחזור, בנושא הוצאות מעורבות שלא ניתנות להפרדה. במקרה דנן, מדובר בכל מקרה בהוצאה מעורבת אשר אינה ניתנת להפרדה. יתר-על-כן קשה לקבל ולראות, מלכתחילה, תביעה של בן זוג לזכויות בעסק, והגנה עליו כהוצאה עסקית מעת שהתביעה עניינה לזכויות בעסק עצמו.

מכל מקום, אין בכל האמור והנטען על-ידי המערערים, כדי להסביר מדוע הוצאות אלו, אשר ניכר כי הן הוצאות פרטיות או לכל היותר הוצאות מעורבות, נרשמו בספריו של המערער 3 כהוצאות עסקיות במלואן וכאילו מותרות בניכוי.

חרף האמור, בנושא רישום ההוצאה של שכ"ט עו"ד בגין התביעה שהוגשה כנגד המערער 3 בנושא העסק, יש לקבל את טענתו של המערער 3. המערער 1 הבהיר כי סבר כי ניתן לרשום הוצאה זו, מהנימוקים אשר אמנם נדחו על ידנו, וכי הוא זה שהדריך את המערער 3 לרישום זה. בנסיבות אלו, לא ניתן לקבוע בהתייחס לרישום זה, כי המערער 3 פעל כאמור מתוך אותה כוונה הנדרשת להרשעה לפי סעיף 220 לפקודה.
מאידך, בהתייחס למערער 1, אין באמור לשנות מהרשעתו בעניין, ולו כמסייע.

לאור האמור, דין הערעור בנושא שכר-טרחת עורך-דין, להידחות, למעט זיכויו של המערער 3 ברישום ההוצאה של שכ"ט עו"ד בעניין התביעה בגין העסק.

תשלום לזיוה כהן העוזרת
67. המערער 3 ובעקבותיו המערער 1, הורשעו על-ידי בית-משפט קמא בכל הקשור לרישום הוצאה בגין ניקיון ביתו והקליניקה של המערער 3 בירושלים.

אישום זה לא נכלל בכתב אישום. הגם שכך, קבע בית-משפט קמא כי לדברי המערער 3 אמנם העוזרת ניקתה את האמור, אך ההוצאה נרשמה באופן גורף. יתר-על-כן, המערער 3 לא ידע את כתובתה ופרטיה של העוזרת. מנגד ידע כי יש צורך לקזז את החלק הפרטי של ההוצאה, אולם קיזוז זה לא נעשה.

בפרק המסקנות, המתייחסות לכלל ההוצאות הפרטיות שנטען שהועמסו כהוצאות עסקיות בספרי המערער 3, נקבע כי מצופה היה שהמערער 3 יציג את התשלום למוסד לביטוח לאומי, כך גם אין כל הסבר מדוע לא נרשם התשלום החודשי, מדי חודש, ורק בסוף שנת הכספים, המערער 1 הוא זה שמילא את הפרטים בעניין שכרה.

בגין כך קובע בית-משפט קמא "לא נראה לי לראות ברישומים הנ"ל רישומי אמת".

המערערים טוענים כי לא היה מקום להרשיעם בנושא זה, הואיל ונמסרו פרטיה של העוזרת וניתן היה לאתרה, אם אכן המדינה הייתה חפצה בכך. כך גם לא היה מקום וצורך כי המערערים הם אלו שיזמנו את העוזרת כעדת הגנה, כל עוד ולא הוכח על-ידי התביעה אשר מוטל עליה.

המערער 1 צרף לסיכומיו דלמטה, מסמכים אשר מוכיחים לטענתו כי אכן בוצע קיזוז בין החלק הפרטי לבין ניקיון הקליניקה בדירתו של המערער 3 בירושלים.

המדינה חזרה על טענותיה כפי שטענה בפני בית-משפט קמא, טענות אשר למעשה בית-משפט קמא קיבלן, בהרשיעו את המערערים בנושא זה.

68. בית-משפט קמא התייחס במספר שורות בלבד לנושא העוזרת, כפי שפורט לעיל. לעניין העוזרת, יש להבחין בין שתי טענות. האחת, הקביעה - הגם שאינה מפורשת - כאילו לא העסיק המערער 3 כלל וכלל את העוזרת. השניה, כי גם אם העסיקה, אזי רשם את מלוא הוצאות העסקתה ומבלי לקזז את החלק היחסי של ניקיון הדירה.

69. הדיון בהכרעת הדין בשאלות אלו, נכלל בפרק הדן בהעמסת הוצאות פרטיות, על-ידי המערער 3, כהוצאות עסקיות. בפרק זה, לא נטען כאילו נרשמו הוצאות אשר כלל לא הוצאו. יתר-על-כן, אין אני סובר כי התהיות שציין בית-משפט קמא, די בהן להסיק את המסקנה כי העוזרת כלל לא הועסקה על-ידי המערער 3. יתר-על-כן, על המדינה להוכיח שאכן מדובר ברישום כוזב על עצם ההוצאה, זאת לא הוכח. מכאן שיש לזכות את המערערים 1 ו- 3 בעצם רישום ההוצאה בגין העוזרת.

בהתייחס לשאלת הקיזוז, המערער 3 נחקר ביחס לכך (ת/68), ולא הייתה כל מניעה שהמערערים 1 ו- 3, יציגו בפני בית-משפט קמא במהלך הבאת הראיות, את המסמכים אשר לטענתם מוכיחים כי בוצע גם בוצע הקיזוז.

ודוק, המערערים לא טענו בסיכומיהם כי נושא העסקת העוזרת כלל לא עלה במהלך הדיון, אלא התייחסו לנושא זה לגופו.

ת/68 כולל חקירתו של המערער 3, בהתייחס לנושא העסקת העוזרת, וכשבמהלך הדיון אף הוצגו הקבלות, אשר נטען כי נחתמו על-ידי אותה עוזרת.

כך גם מופיע בת/68, כי המערער 3 מאשר כי הקבלות הנן בגין ניקיון כל הדירה, וכי "... ואני הייתי ער לאפשרות שצריך לקזז מכל ההוצאות של הדירה, את החלק הפרטי ואני מקווה שהחלק הפרטי שההוצאות הניקיון קוזז גם כן".

העולה מהמקובץ, כי די באמור על-מנת להיווכח כי נושא הוצאות העוזרת עלה גם עלה במסגרת הדיון בפני בית-משפט קמא, לרבות שאלת הקיזוז. מעת שהמערער 3 אישר כי הקבלות כוללות גם את ניקיון החלק הפרטי, היה עליו להראות שאכן בוצע קיזוז כטענתו.

לאור כל האמור, אין מקום להתערב בהרשעת המערערים 1 ו- 3, בנושא רישום ההוצאות בגין העוזרת, אך זאת, אך ורק בהתייחס לרישום ההוצאה הכוללת, ומבלי לקזז את החלק הפרטי.

מנגד, יש לזכות את המערערים 1 ו- 3 בכל הקשור לעצם רישום ההוצאה בגין העוזרת.
אחריותו הפלילית של המערער 1
70. כפי שצויין לעיל, בכל אותם מקרים בהם מצאנו לנכון לזכות את המערער 3, בהכרח יש לזכות גם את המערער 1, למעט, הקשור ברישום שכר-טרחת עורך-דין בגין התביעה בעניין עסקו של המערער 3.

שאלה נפרדת היא, האם הוכח כדבעי שאכן גם המערער 1 חב בפלילים, בגין הרישומים שבוצעו בספרי המערער 3 ודו"חותיו.

בית-משפט קמא, בדונו בפריטים השונים בעניינו של המערער 3, אותם פריטים שפורטו לעיל, מצא לנכון לציין גם את הקשר למערער 1. אולם, זאת לא בהקשר לכל הפריטים, אלא רק ביחס לחלק מהם.

כך לעניין הריהוט, אין כל התייחסות למערער 1. מאידך, בכל הקשור לנושא עדשות המגע והמשקפיים, אין חולק כי טעה בית-משפט קמא כאילו המערער 1 הוא זה שמסר את ההודעה ת/66, הואיל וזו נמסרה על-ידי המערער 3. עם זאת, מצא בית-משפט לציין: "לדברי הנאשם 1, הוא אינו יודע כלל על-כך, כי הנאשם 3 לא עדכן אותו בכך והוא לא ראה את החשבונית". בהתייחס לתשלום לעו"ד דובר, ציין בית-משפט קמא כי ביחס לתשלום זה, העיד המערער 1 כי מדובר על שמירה על ה"עץ", הגם שדבריו אלו התייחסו לנושא אחר. כן הוסיף בית-משפט קמא, כי המעורבות של המערער 1 נובעת מהצגת מכתב מטעם ההגנה, מכתב שנכתב על-ידי עו"ד דובר, אשר בא לשלול מתן שירות בענייני הגירושין של המערער 3.

בפרק המסקנות, בעמ' 58 להכרעת הדין, קבע בית-משפט קמא "העובדה שהנאשם 1 לא הבחין בשום דבר יוצא דופן, שניהל את ספריו של הנאשם 3 ואף רשם בהם פרטים שונים בכתב ידו שלו, הוא לפחות בבחינת עצימת עינים, אם לא למעלה מזה. אני בהחלט רואה אותו כשותף ומסייע לרישום הדברים האסורים בספרי הנאשם 3...".

71. המערער 1 טוען כי פעל כרו"ח בלבד, בכל הקשור לניהול ספריו של המערער 3, ועל-כן אין להרשיע גם אותו, ביחס לאותם מקרים שהורשע בהם המערער 3.

72. אכן, אחריותו של רו"ח בכל הקשור לרישומים שלא כדין בספרי הנישום, אינה אוטומטית, אלא על התביעה להוכיח כוונתו הפלילית ומעורבותו, על-מנת להרשיעו בסעיף 220 לפקודה, או למצער לפי סעיף 217 לפקודה בגין רשלנות.

במקרה דנן, צדק בית-משפט קמא בהרשיעו את המערער 1 גם כן, בכל אותם מקרים הקשורים לרישומים האמורים בספרי המערער 3.

המערער 1 הדריך את אחיו, המערער 3, כעולה מעדותו של המערער 3 - שסמך עליו - הן בכל הקשור להתנהלות העסקית והן בכל הקשור לניהול ספריו של זה האחרון. הדרכה זו כללה גם רישומים של המערער 1 בספרי המערער 3.

אמנם המערער 1 טען כאילו לא יכול היה להבחין בחשבונית ספציפית זו או אחרת, אולם בצדק בית-משפט קמא לא קיבל טענה מיתממת זו.

73. עוד נוסיף כי באותם מקרים שהרישומים בוצעו על-ידי המערער 1 בעצמו, כגון בנושא העסקת העוזרת, או במקרים בהם המערער 1 הוא זה שהנחה את המערער 3 לרישום ההוצאה, ניתן היה להרשיעו כשותף או מסייע.

בנושא הוצאות שכ"ט עורכי הדין, כל הרעיון של שמירה על ה"עץ", בהתייחס לתביעת גרושתו של המערער 3, הייתה פרי יוזמתו ורעיונו של המערער 1.
כך גם ביחס להוצאות האחרות, ידע גם ידע המערער 1 את הצורך בביצוע קיזוז של החלק הפרטי.

בצדק הגיע בית-משפט קמא למסקנתו, כי אין לקבל את הטענה כאילו לא הבחין המערער 1 בהכללת חשבוניות שעניינן נושא הריהוט, עדשות המגע והמשקפיים, כמפורט לעיל.

74. המסקנה העולה כי יש לזכות את המערער 1 במיוחס לו בנושא המזנון הסלוני, הצעצועים ועצם רישום ההוצאה בגין העוזרת, אשר המערער 3 זוכה מהם, למעט בנושא רישום שכ"ט עו"ד בעניין התביעה שהוגשה כנגד המערער 3, בעניין עסקו.

מאידך, יש להותיר את ההרשעה של המערער 1 על כנה, בכל הקשור לנושאים האחרים.

דברי קוסמטיקה בחנות בני ודני
75. בית-משפט קמא, הרשיע את המערער 1 בגין רישום חשבוניות בסכום כולל של 2,280.11 ₪, בשנת 1992, כהוצאות משרדיות, בה בשעה שמדובר בהוצאות אשר לפחות חלקן, פרטיות. בית-המשפט ציין כי נושא רכישת ציוד משרדי בחנות האמורה, הנמצאת בקרבת המגורים ולא בקרבת משרדו, אינו נהיר הואיל וישנה פקידה במשרד המצוי במרכז העיר, אשר יכולה לבצע רכישה זו, וכן נרכש ציוד משרדי הן בסביבות המשרד והן בהזמנות טלפוניות. יתר-על-כן, אם אכן המערערת 2 היא זאת שרכשה ציוד זה, מדוע קנתה המערערת 2, חומרי ניקוי או קוסמטיקה במקומות אחרים. כך גם היזקקות המערער 1 לאשתו המטופלת בילדים לרכישת ציוד משרדי, לא אמין. לאמור יש להוסיף את הרישום הכללי "ציוד משרדי".
76. המערער 1 טוען, בין השאר, כי בית-משפט קמא, לא נימק קביעותיו וקבע באופן שרירותי אשר קבע. כן הוא משיג על אותן תהיות שציין בית-משפט קמא, בטענו כי אין לקבלן וכי לא מדובר בתחום ידיעתו השיפוטית, כלשונו, של בית-משפט קמא.

את אופן רישום החשבונית תולה הוא בספק.

המדינה מפנה לאשר נטען בסיכומים מטעמה, בבית-משפט קמא וטוענת כי נוכח אשר פורט שם יש לדחות את טענותיו של המערער 1.

77. בדקנו את החומר המצוי בפנינו בנושא זה, לרבות נימוקי הערעור וסיכומי המדינה בבית-משפט קמא. בנוסף, חזרנו ובחנו את נימוקי בית-משפט קמא. מסקנתנו כי צודק המערער 1 כי בנושא זה אכן בית-משפט קמא, לא נימק כדבעי את מסקנותיו.

בית-משפט קמא, בוחן את סבירות רכישת הציוד המשרדי דווקא בחנות האמורה, ומנגד, סבירות הימנעות מרכישות נוספות שם. בצדק, טוען המערער 1 כי אין בכך לבסס הרשעתו בנושא זה.

בית-משפט קמא, אינו מתייחס כלל לסתירות שבעדויות המוכרים, בין האמור בהודעותיהם לעדויותיהם בבית-המשפט והעדר קביעה איזו גרסה מקובלת עליו. כך אין הוא מתייחס לטענות המערערים 1 ו- 2 והסבריהם, לרבות שהוכח כי המסה של הרכישות לצרכי משרד רו"ח, אכן מהחנות האמורה.

כך גם לא קבע בית-משפט קמא, ממצאי מהימנות ביחס לרישום הכוזב לכשעצמו, אלא בהתייחס להסבר זה או אחר שבית-משפט לא קיבלו.
78. יתר-על-כן, לא נמצאו כל תימוכין לכך כי נרכשו שם מוצרי קוסמטיקה ככותרתו של פרק זה בהכרעת הדין.

נוכח האמור יש לזכות את המערער 1, מהספק בכל הקשור לרכישות מחנות בני ודני.

אופניים
79. המערער 1 רכש זוג אופניים בסך של 620 ₪ (ת/ 150), ורשם אותם בספריו כנכס הוני אשר אמור לשמש אותו בעסקו. כעבור ארבעה חודשים נגנבו האופניים, ולפיכך דיווח בגינם בדו"ח הפסד הון.

80. הרשעתו בבית-משפט קמא מבוססת בעיקרה על ממצאי מהימנות, במסגרתם בית-משפט קמא הביע חוסר אמון מוחלט בגרסתו של המערער 1 (עמ' 64-63 להכרעת הדין).

משלא הביא המערער 1 כל תימוכין כלל ועיקר המצדיקים את התערבותנו ואף לא הביא בדל של ראייה להבהיר, כיצד האופניים היוקרתיים משהו שימשו אותו בעסקו, דין הערעור בעניין זה להידחות.

יצויין כי מעבר לנושא אי-האמון בגרסתו, הרי עצם גרסתו לפיה נהג לרכב על אופניו לצרכי העבודה מעוררת תהייה לכשעצמה. כאמור, לא הובאה כל ראיה של מאן דהוא אשר יכול היה להעיד, כגרסת המערער 1, שאכן נחזה רכוב על אופניו בהקשר לעבודתו. אכן יתכנו מקרים בהם אופניים משמשים ככלי התחבורה של הנישום, אולם מקרים אלו לרוב יהיו חריגים ואף אז יהיה צורך לבחון את הנסיבות, בהן ניתן יהיה לראות רכישה כזו במסגרת העסקית.

81. אכן צודק המערער 1, כי הנטל להוכחת אשמתו רובץ לפתחה של המדינה. אולם, מעת שקיים קושי הגיוני מובנה כי אכן מדובר בנכס עסקי, יש לבחון נושא זה. אם אכן כגרסת המערער 1, לא שמשו האופניים לשליחויות, יש להבהיר הכיצד השימוש בהם קשור לעסקו. לא למותר להוסיף כי עצם הרישום של האופניים כנכס עסקי, אין בו משום ראיה שאכן כך הדברים.

כך אין ברכישת האופניים בחנות סמוכה לעסקו הוכחה לכך.

בנסיבות אלה, נקל היה להביא ולו עד ראיה אחד שאכן יתמוך בטיעון המערער וגרסתו, טיעון וגרסה שלא זכתה לאמון בית-משפט קמא.

לכל האמור יש להוסיף כי, בכל מקרה, לא הוכח כי האופניים שמשו את המערער 1 אך ורק לצרכי עסקו.

משכך יש לדחות את ערעורו של המערער 1 בנושא זה.

הוצאות כיבוד
82. המערער 1 הורשע, כי כלל בספריו הוצאות כיבוד, אשר חלקן נרשמו שלא כדין. בהודעת הערעור מטעמו מעלה המערער 1 טענות שונות. בין היתר, חולק המערער 1 על הסכום הנזכר בהכרעת הדין (7,505 ₪); על קבילות נספח ח' לסיכומי התביעה לפיו ביסס בית-משפט קמא את הרשעתו; על כי מדובר בסכומים מגוחכים, וכן כי בית-משפט קמא התעלם מכך שהוצאות הכיבוד הנ"ל נמוכות מהקבוע בתקנות.

83. למעשה, המערער 1 טוען כי הוצאות שהוצאו לכיבודו העצמי, נכללות בגדר המותר בניכוי. אולם, התקנות הגבילו הכרה בהוצאות כיבוד ביחס לאחרים וכך גם ביחס להוצאות אש"ל. כך, גם ביחס להוצאות כיבוד מדובר בהגבלות בדבר מיקום (ראו בספרו של ד"ר נמדר דיני מיסים, 278-276).

84. אין לקבל את טענתו של המערער 1 כי רשאי הוא לנכות כהוצאה עסקית "כיבוד" אשר הנישום מכבד את עצמו. בלשון אחרת, אין לקבל את הטענה כי ניתן לנכות את הוצאות כלכלתו במסגרת העבודה, כהוצאות כיבוד, להבדיל מהוצאות אש"ל אשר ניתן לנכותן במגבלות ובתנאים הקבועים בדין. "כיבוד" מוגדר במילון אבן שושן כ"תקרובת שמגישים לאורח".

בנושאים אלו יש להפעיל גם את השכל הישר, ולהבחין בין הוצאות ארוחותיו של הנישום, לבין הוצאות הנדרשות בגין אורחיו של הנישום.

אכן מדובר על סכומים קטנים יחסית, אולם אין בכך לשנות את אשר מצא בית-משפט קמא. יתכן ולא מדובר באלפי שקלים כפי שציין בית-משפט קמא, אולם לאור אשר נטען על-ידי המערער 1 בעצמו, בדין הורשע בנושא זה.

הקליניקה בסביון
הכרעת בית-משפט קמא:

85. בית-משפט קמא קבע שהקליניקה הוקמה כעסק משותף של המערער 3 והמערערת 2. כמו-כן "מבנה הקליניקה עצמו שייך, כמובן, לנאשמים 1 ו- 2 (המערערים 1 ו- 2) בהיותה חלק ממבנה ביתם שלהם" (עמ' 68 להכרעת הדין). אמנם המערערים בחרו לכנות את המערער 3 כבעל הקליניקה, מנהלה ונוטל רווחיה ואילו את המערערת 2 כשכירה, אולם בפועל לא היה בכך אמת, ולא כך היה הדבר, כלשון פסק-הדין.

86. בית-משפט קמא הסיק זאת מהנימוקים הבאים:

א. בית-משפט קמא לא האמין כי המערער 1 ישקיע כ- 120,000 ₪ או אף 70,000 ₪, כגרסתו, כל זאת על-מנת לסדר לאשתו, היא המערערת 2, מקום עבודה כשכירה.

גם רעיון מקורי להקמת קליניקה אשר יינתנו בה הן שירותים רפואיים והן שירותי קוסמטיקה לא מצדיקים השקעה שכזאת ואף אם מדובר באחים.

ב. לא מקובל היה על בית-משפט קמא, כי המערער 1 לא שאל את המערער 3 לאמצעיו הכספיים להקמת הקליניקה, לרבות מה הסכום שהוא מוכן להשקיע ושאלות הקשורות לעצם הקמת הקליניקה.

ג. המערער 3 מסר בהודעתו (ת/80), כי המערער 1 הוא זה שטיפל בכל הקשור להקמתה של הקליניקה, וכי המערער 3 לא החזיר לו השקעתו, למעט תשלום כולל של 5,000 ₪. הסברו "הקליניקה היא לא שלי, היא שלו". כך המערער 3 אישר כי אינו מודע לעלויות ההקמה, כי הרעיון היה שהמערער 1 יממן הנדרש, המקום יורץ ובתום 3 שנים תיערך התחשבנות, כשהמערער 3 יחזיר לו חלק מההשקעה. הרעיון היה, לדברי המערער 3 שיתחלקו ברווחים.

בנוסף, לא היה למערער 3 הסבר הכיצד רשם בספריו הוצאות אשר לא הוא שילמן.

ד. המערער 3 ביקר בקליניקה פעמים ספורות בלבד, לא הייתה לו מעורבות כספית בניהול הקליניקה אשר נוהלה על-ידי המערערת 2, עליה סמך.

ה. בית-משפט קמא מציין, ללא פירוט אלא ככלל, כי עדותו של המערער 3 לא הייתה עקבית וכן התגלו סתירות בולטות בין המערער 3 לבין המערערים 1 ו- 2.

87. בעמ' 73 להכרעת הדין חזר וקבע בית-משפט קמא, כי המבנה שייך למערערים 1 ו- 2 וכי הקליניקה עצמה תוכננה ונועדה להיות בשותפות של המערער 3 והמערערת 2.

88. בית-משפט קמא הרשיע את המערערים 1 ו- 3 בגין העמסת העלויות על ספרי חשבונותיו של המערער 3.

עם זאת לא ראה בית-משפט קמא את המערערת 2 כאחראית לרישומים אלה. אולם מצא אותה אחראית להתחזות לשכירה. כך גם לא הורשעה המערערת 2 באישום של אי-דיווח על פתיחת העסק משני נימוקים. האחד, הבעייתיות שעלולה הייתה להיגרם, מחמת הקמת עסק משותף עם רופא. השני, היותה ממושמעת לבעלה.

טענות הצדדים
89. המערערים טוענים כי זכותם לבחור את המתווה העסקי הנראה להם, כל עוד מתווה זה אינו נוגד הוראת דין. כך אין חובה על מאן דהוא להתאגד לשותפות. לטענתם, זכאים היו לבחור ולקבוע כי המערער 3 יהיה בעל הקליניקה הן בכל הקשור להקמת הקליניקה והן בכל הקשור לניהולה. כך היו רשאים המערערים 1 ו- 2 לפעול בקניינם כחפצם, כולל השאלת המקרקעין להקמת הקליניקה למערער 3, לרבות מתן מימון והלוואה למערער 3.

המערערים טוענים כי בית-משפט קמא התעלם כליל מהמגבלה החוקתית, האוסרת שותפות בין רופא ובין מי שאינו כזה, וכי מדובר במתכונת זהה לאותו מתווה עסקי ששרר אף טרם לכן, בכל הקשור לקליניקה של המערער 3 בירושלים.

הוכח לטענתם כי בפועל עבדה המערערת 2, בקליניקה, וכי יכולה הייתה לעשות כן רק כשכירה, לאור המגבלה הרגולטורית.

לטענתם, לא רק שבית-משפט קמא סתר דבריו בשאלת השקעת הכספים על-ידי המערער 3, אלא שהוכח כי המערער 3 ביצע העברות כספיות, ומימן סכום של כ- 50,000 ₪. כך אין ליחס משמעות להעדר מעורבותו של המערער 3. מנגד, התעלם בית-משפט קמא מאותם סממנים, המצביעים על-כך שאכן המערער 3 היה הבעלים של הקליניקה.

לעניין זקיפת ההוצאות ע"ש המערער 3, הסביר המערער 1, כי ככל עסקת שכירות, בה רשאי השוכר לשפץ את המושכר, כך אף כאן, הגם שמדובר בהשאלת המקרקעין למערער 3.

90. ב"כ המדינה נשאלה במהלך הדיון בערעורים, אם קביעת בית-משפט קמא בעניין השותפות "מתייחסת לעסק, או לניהול הקליניקה", ותשובתה, כי לפי דעתה מדובר בניהול הקליניקה. יתרה-מכך, המדינה טוענת כי לא ניתן היה בכל מקרה להעמיס את ההוצאות של הקמת הקליניקה, אשר בוצעו בביתם הפרטי של המערערים 1 ו- 2, על ספריו של המערער 3.

לעמדת המדינה, אין למערער 3 כל זיקה להקמת הקליניקה, מהנימוקים שפורטו בהכרעת הדין. כך יש גם לקבוע כי המערער 3 לא העביר כספים למערערים 1 ו- 2, למעט אותם סכומים זעומים, אותם ציין המערער 3, בהודעתו הראשונה ת/80.

לטענת המדינה, כל המטרה של המערערים הייתה, להעמיס את ההוצאות על הנהלת הספרים של המערער 3 ובכך להגדיל במירמה את הוצאותיו ולהקטין את הכנסותיו.

ההסבר לכך, נעוץ, לשיטתה, בשני גורמים. מבחינת המערערים 1 ו- 2, לאור הכנסותיהם כפי שדווחו משך השנים, לא ניתן היה להסביר מקורותיהם להשקעה שנדרשה להקמת העסק. מבחינת המערער 3, לאור הליכי הגירושין, חפץ להציג הוצאות רבות והעדר הכנסות. עם זאת ציינה המדינה כי גם לפי הצהרות המערער 3, אין זה ברור כיצד היה יכול בכלל לממן את ההוצאות להקמת הקליניקה.

המדינה הדגישה את מעורבותם הבלעדית של המערערים 1 ו- 2, בכל הקשור לשיפוצים וכן את פעילותה הכמעט בלעדית של המערערת 2 בעת הפעלת הקליניקה.

91. הנה-כי-כן, בית-משפט קמא, בחר לקבוע, שלא כעמדת המדינה, מחד גיסא, ושלא כעמדת המערערים, מאידך גיסא. כאמור, לשיטת המדינה וגם בטיעוניה במסגרת הערעורים, למערער 3 אין ולא הייתה כל זיקה לקליניקה, לא ביחס להקמתה ולא ביחס לניהולה, ולמעשה מדובר בעסקה של המערערת 2 בלבד. מנגד, לגרסת המערערים, אין למערערת 2 כל זיקה לקליניקה, למעט היותה עובדת שכירה של המערער 3.

מקביעת בית-משפט קמא עולה כי בית-המשפט לא היה מוכן לקבל את עמדת התביעה וקבע כי יש זיקה למערער 3, לקליניקה כשותף.

יתר-על-כן, סתם בית-משפט קמא ולא פירש מהות שותפות זאת. מחד גיסא ניתן להבין מהכרעת הדין כי השותפות הינה רק בכל הקשור לניהול הקליניקה, במנותק מזיקה ומזכויות למבנה הפיסי. מאידך גיסא, ניתן להסיק כי השותפות הינה כמכלול, לרבות בכל הקשור גם להקמת הקליניקה, דהיינו בכל הקשור לשיפוצים ולהכשרת המקום לשמש לצרכי הקליניקה.

92. העולה מהמקובץ, כי יהיה עלינו לבחון את הנטען על-ידי הצדדים בכל הקשור לאותן מסקנות עובדתיות שהסיק בית-משפט קמא וההשלכות של קביעות אלו. כך יהיה עלינו לבחון את ההיבטים המשפטיים והאחריות בפלילים, הן נוכח מסקנותיו של בית-משפט קמא והן נוכח הבחינה העובדתית, בחינת טענות הצדדים.

יוער כי בית-משפט קמא, כלל לא התייחס להיבטים המשפטיים, חרף טענות המערערים בשאלת בחירת המתווה העסקי.

המסגרת הנורמטיבית
93. לא די בקביעת בית-משפט כי אשר נחזה כמתווה עסקי מסויים אינו כן. על בית-המשפט לבחון אם מדובר ב"עסקה מלאכותית" בלבד או אם מדובר ב"עסקה בדויה", כפי ששומה על בית-המשפט לבחון אם אכן מתקיים היסוד הנפשי הנדרש בהרשעה בפלילים, לפי סעיף 220 לפקודה.

94. פסק-הדין המרכזי בסוגיה דנן הינו פרשת פרומדיקו.

באותו מקרה טענה התביעה, כי המתווה העסקי כפי שנחזה להיות, עניינו במצג כוזב וכל כולו על-מנת להימנע מתשלום מס. על רקע הטענה האמורה יוחסו לנאשמים השונים שם, בין השאר, העבירות השונות לפי סעיף 220 לפקודה.

בלשון אחרת, תנאי מוקדם לחבות בפלילים, שאכן העסקה הנחזית נועדה לקיים את הרישא של סעיף 220 לפקודה, דהיינו אותה כוונה להתחמקות ממס.

כב' השופט אנגלרד דן בהרחבה בקו הגבול בין תכנון מס לבין האחריות הפלילית, תוך הפניה למבחנים השונים כפי שהובאו בספרו של ד"ר גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן-1990) (להלן: "גליקסברג"). גם אם מדובר בעסקה שנחשבת כ"עסקה מלאכותית", ועל-כן תסווג סיווג מחדש כמונחו של גליקסברג, עדיין אין בכך להקים אחריות פלילית.

מן הראוי להביא מאשר צוטט בעמודים 81-83 בחוות-דעתו של השופט אנגלרד, וכדלקמן:

'פרופ' גליקסברג עורך ניתוח מקיף של שאלת התיחום בין ההימנעות לבין ההשתמטות וזאת באמצעות עקרון חוקיות האמצעים. מסקנתו היא כי קיום הנורמות האנטי-תכנוניות, שנפקותם ליצור סיווג מחדש של עסקה, יוצר שני סוגים של הימנעות ממס (על מושג "הסיווג מחדש" להבדיל מ"סיווג שונה" ראה גליקסברג, שם, בעמ' 19-6 וכן א' יורן "סיווג שונה של עסקה לצורך מס" משפטים כ' (תש"ן) 43 (להלן: "יורן")). הסוג הראשון, שאפשר לכנותו "הימנעות לגיטימית ממס", כולל תכנוני מס אשר הנורמות האנטי-תכנוניות אינן חלות עליהם, כלומר המתכנן מצליח להקטין את חבות המס על-פי התכנון. הסוג השני, הם תכנוני מס הנתפסים על-ידי הנורמות האנטי-תכנוניות וכתוצאה מכך העסקה מסווגת מחדש על-ידי שלטונות המס. הסיווג החדש מסכל את מטרת התכנון, אך נפקותו מצטמצמת למישור האזרחי בלבד. הנובע מכך הוא כי על מתכנן המס מוטלת חבות במס, אך אין הוא עבר עבירה פלילית...'

ובהמשך, תוך הפניה לגליקסברג:

'והוא ממשיך ואומר:

'עד כה עסקנו בעיקר בפרשנות העבירות העוסקות בדיווח למינהל המס, אולם העקרונות שצויינו שם כוחם יפה גם ביחס לסוג העבירות המתיחסות לעסקאות גופן. כך, למשל, אנו גורסים כי סעיף 220(5) לפקודה העוסק בשימוש ב"מרמה ערמה או תחבולה" אינו חל על עסקאות הנגועות בעילות הסיווג מחדש'...'

95. כך מפנה הוא גם לגישתו הדומה של פרופ' יורן, אשר קובע כי "סיווג מחדש של ה- actus reus בשל היות העסקה מלאכותית פסול על-פי עקרון החוקיות, הקובע שאין ליצור עבירות פליליות על-ידי קונסטרוקציה או היקש...".

כל זאת משאנו עוסקים אכן בעסקה מלאכותית, להבדיל, מעסקה בדויה, אשר "...היא חסרת ממשות, היא נעשית למראית עין והצדדים אינם מעוניינים לקיימה לפי השתקפותה החיצונית..." (בעמ' 84).
כמובא בעמ' 110 לפסק-הדין, מתוך עמיר, "אפשר לומר כי עניין הגילוי או ההסתרה עשוי לשמש אבן-בוחן לעסקה מלאכותית, שמטרתה הימנעות ממס ולתחבולה שמטרתה השתמטות ממס. אם קיים ב"תכנון המס" הזה שלב שגילויו או דיווח עליו יכשיל את הקטנת המס, הרי שעניין לנו עם מעשה בלתי-חוקי של שימוש בתחבולה. מכאן מתבקש בהכרח, כי להבדיל מעסקה מלאכותית, הרי עסקה בדויה - דהיינו, עסקה, שכל כולה נוצרה למראית-עין ולשם הצגתה כעסקה אמיתית ומהותית לפקיד השומה בלבד - עלולה להוות תחבולה בתנאי שניתן מנסיבות תכנונה ודרכי עריכתה ללמוד על הזדון והכוונה להשתמט ממס... על-מנת לקיים תחבולה שאליה מתכוון סעיף 220(5), לפחות אחד מהמרכיבים בה חייב להיות כוזב, כאשר העושה או הטוען אותה יודע על דבר הכזב שבו ומשתמש בו על-מנת שפקיד השומה יעשה את מלאכת השומה, תוך מתן אמון במצב עובדתי שקרי המוצג באמצעות התחבולה כמצב אמיתי" (ההדגשות אינן במקור - י.ש.).

כך נבחן גם היסוד הנפשי, אשר לדידו של כב' השופט אנגלרד, לא די במודעות גרידא לאפשרות קיום חבות מס, על-מנת להסיק על כוונה להתחמק ממס, אלא כוונה מיוחדת.

96. כב' השופט אור נדרש לשאלת היסוד הנפשי בלבד, תוך הדגשה כי:

'כדי להרשיע את הנאשמים בעבירה לפי סעיף 220, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס (או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס). דרישה זו מקופלת במילות סעיף 220 הדן ב"אדם אשר במזיד בכוונה להתחמק ממס, או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף. את המודעות לרכיב הנסיבתי - בענייננו, מודעות לקיום חבות במס - ואת הכוונה המיוחדת (להלן יקראו שתי אלה: "הכוונה הפלילית") ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים בהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו. לפיכך, כוונה זו מוכחת בדרך-כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסויימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסויימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית; ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה עשוי להצביע על-כך. אם נחזור לענייננו, כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד-משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור. לעיתים, עצם השמטות הכנסה מדו"חות על הכנסות שמגיש נישום, תלמד על קיום כוונה להתחמק מתשלום מס, כשאין להשמטה זו כל הסבר סביר אחר... לעומת זאת, אי-דיווח על הכנסה, אפילו אי-הדיווח הוא על הכנסה בשיעור גבוה והוא נמשך לאורך זמן, לא יביא למסקנה כזו, אם נסיבות המקרה מלמדות שהנישום האמין בכנות שאין חלה עליו חובת דיווח על אותה הכנסה.'
(ההדגשות לא במקור - י.ש.)

97. יוער, כי אף ביחס לשאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית: "קו גבול זה איננו קל לקביעה. בפרשת רובינשטיין עמדתי בהרחבה על התפתחות המבחנים בנסיון לעצב קו גבול זה. המבחן הרלבנטי כיום הוא מבחן הטעם המסחרי כמבחן מרכזי אך לא בלעדי. על-פי מבחן זה, עסקה מלאכותית היא עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הרצון להימנע ממס...". (ההדגשות אינן במקור - י.ש) (ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, תק-על 2005(1), 1409 (2005)). כן ראו ב- ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון, פורסם בנבו (מיום 10.8.05).
במאמרה של שמואלי "המנעות או השתמטות - תכנון מס בין הדינים", הפרקליט מח, 137, מבקרת המחברת את המבחנים השונים שנקבעו בפרשת פרומדיקו, לרבות תוך ביקורת על עירוב בין המבחנים האזרחיים למבחנים הפליליים.

מכל מקום, מסכמת המחברת את האבחנה לפי הפסיקה בכך, שעסקה מלאכותית נוגדת את הדפוסים המקובלים, וכן אין לה טעם מסחרי נוסף, זולת הטעם של הקטנת נטל המס. לעומת זאת, העסקה הבדויה, "היא עסקה למראית-עין בלבד, חסרת ממשות מן הבחינה המשפטית, אין לה תוכן עובדתי או משפטי וכל מטרתה הוא להסוות את היחסים האמיתיים בין הצדדים. זו עסקה פיקטיבית, הקלוטה לחלוטין מן האוויר" (בעמ' 145).

כך היא מסיקה מפרשת פרומדיקו, כי בית-המשפט אמור להעריך הערכה עובדתית, כי הצדדים אכן התכוונו להגשים את המבנה המיוחד של תכנון המס, וכשהמבחן הנו מבחן סובייקטיבי, תוך שהמחברת סוברת כי אין מקום לבחינה בדרך זו.

לדידה, "תכנון מס נעשה שלא בתום-לב ומגבש כוונה פלילית, כאשר מתכנן המס מודע למלאכותיות העסקה או לאי-כשרותה המלאה, כאשר אינו שלם עם כשרות התכנון שבו נקט, או כשהוא מודע לכך שהעסקה בה נקט היא בדויה" (בעמ' 161).

דיון
98. כאמור, שומה היה על בית-משפט קמא להתייחס לראיות שהובאו בפניו, ולטיעוני הצדדים, על-מנת לקבוע אם התקיימו התנאים להרשעת המערערים 1 ו- 3 בהקשר לעבירות שיוחסו להם, בכל הקשור לנושא הקליניקה.
בית-משפט קמא הסתפק בקביעה כי בניגוד לנטען על-ידי המערערים, הקליניקה הנה שותפות של המערערת 2 והמערער 3, וכי על-כן, נגזר מכך כי הרישום הקשור לקליניקה, אשר כל כולו ע"ש המערער 3, הנו רישום שנועד להתחמק ממס.

אולם בכך לא סגי, הואיל והיה על בית-משפט קמא לבחון, אף אם הדברים כמפורט, אם אכן מדובר בעסקה מלאכותית או בעסקה בדויה. לשאלה זו לא התייחס בית-משפט קמא כלל ועיקר.

99. בענייננו, הגם שמדובר באופן כללי בקליניקה, היה מקום לבחון את השאלה האמורה בהתייחס להקמת הקליניקה לחוד, וניהולה לחוד. אין בהכרח להסיק כי דין הקמת הקליניקה כדין ניהולה.

הקמת הקליניקה
100. מחומר הראיות כפי שעמד בפני בית-משפט קמא, עולה כי עצם רישום כל הוצאות הקמת הקליניקה ע"ש המערער 3, הנו מצג שווא, ולמראית עין בלבד. מסקנה זו עולה מדברי המערערים עצמם, וכדלקמן:

א. המערער 1 העיד: "הקליניקה שייכת לנאשם 3 כקליניקה והמבנה שייך לנאשמת 2 ולי..." (עמ' 7-6 לפרוט').

ב. המערער 3, ציין בת/66: "הקליניקה היא לא שלי, היא שלו" (עמ' 2). כך גם בעדותו בבית-המשפט, משנדרש המערער 3 לשאלת "הבעלות", השיב: "בעלות? המילה בעלות היא פה בעייתית ותמיד הייתה לי בעייתית, אני מודה". לשאלת בית-משפט קמא, מדוע קיימת בעייתיות באמור, השיב המערער 3: "או, זהו, זה, גם לי היה קושי לזה, באופן אישי היה לי קושי להבין את העניין הזה, מה בדיוק, איפה פה הבעלות מתחלקת? זה שהמבנה שייך ליגאל, לא ערערתי על-כך".

בנסיבות אלו, התקשה, כמובן, המערער 3 להסביר פשר השקעתו, כביכול, ואזי השיב: "אבל הקליניקה עצמה, ז"א הפעלת הקליניקה וכולי נועדה לי וגם ההכנסות שאמורות היו..." (ראו: מכלול התייחסותו בעמ' 486-478 לפרוט').

101. לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי המערער 3 לא היה שותף כלל בכל הקשור להקמת הקליניקה, על כל המשתמע מכך. הוא לא נשאל ביחס לתוכניות, ביחס לעבודות, ביחס לעלויות, ולמעשה לא נטל כל חלק בהקמת הקליניקה.

אם לא די באמור, הרי גם לגרסת המערער 1, המערער 1 הוא זה שנשא בתשלום הוצאות הקמת הקליניקה. אמנם, המערער 1 ניסה לטעון כי מדובר במימון בלבד. יתר-על-כן, לטענתו המערער 3 אף העביר סכום נכבד על חשבון עלויות ההקמה.

אולם, המערער 3 בהודעותיו, לא מצא לנכון לציין כי העביר כספים נטענים אלו למערער 1, אלא הסתפק בטיעון כי העביר סכומים קטנים (בסך כולל של 5,000 ₪) ללא כל זיקה או פרופורציה לעלויות הקמת הקליניקה.

102. כפי שציין בית-משפט קמא, אין גם כל היגיון כלכלי לנטען על-ידי המערערים. מדובר במבנה השייך למערערים 1 ו- 2, ואין כל היגיון כי המערער 3 ישקיע סכומים נכבדים בשיפוץ המבנה, כשהבעלות בו נשארת בידי המערערים 1 ו- 2.

התהייה האמורה, מתחזקת נוכח טיעון המערערים כי במסגרת ההוצאות שנזקפו בספרי המערער 3, נכלל גם אותו שטח נוסף, שלטענת המערער 1, יועד להרחיב את הקליניקה בעתיד, אם אכן תצלח דרכה.

כך אין זה סביר כי לא יערך הסכם - ואף בעל-פה - מה דינה של השקעה זו למקרה והרעיון העסקי של הקליניקה לא יעלה יפה. על אחת כמה וכמה, מעת שהמערער 3 כלל לא נוטל חלק בכל הקשור להקמת הקליניקה, אשר נטען, כי היא בבעלותו. אם כי ייתכן ומעת שמדובר באחים לא נזקקו לכך.

103. למעלה מן הצורך נוסיף כי לא בכדי התקשה המערער 1, כרו"ח, להסביר את מעמדו של המערער 3 בהקשר לאפשרות של זקיפת הוצאות שיפוץ המבנה על שמו.

גם לגרסת המערערים, המערער 3 אינו בגדר "שוכר", ועל-כן טען המערער 1 כי מעמדו של המערער 3, כ"שואל". גם אם כך הדברים, שאלה היא אם זכאי היה שואל שכזה, לרשום בספריו את מלוא ההוצאות של בניה ושיפוץ מבנה הקליניקה, במיוחד על רקע היותו קרוב משפחה.

יוער, כי בהתאם לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998 (ק"ת 5911 תשנ"ח, עמ' 1029), ככל שמדובר על שוכר שהוציא את ההוצאה, הרי מדובר על בעל זכות במקרקעין, אולם, אין הוא זכאי לכך, במקום בו מדובר בקרוב משפחה. אכן, תקנות אלו הותקנו לאחר השנים הרלוונטיות לענייננו, אולם גם אם נתייחס לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח-1977 (ק"ת 3769 תשל"ח, עמ' 85), ספק אם ניתן היה להכיר בהוצאות שהוצאו שלא על-ידי שוכר, אלא על-ידי שואל, כפי שטען המערער 1. עוד ראו בספרו של אמנון רפאל מס הכנסה, כרך ה', 132-133, וכן ראו מאמרם של א' אלתר, ז' שרון, י' בן ברוך, "ניכוי התאמות במושכר: הכללים החדשים", מיסים יב/4, א-1.

כמובן שיש לבחון את הדברים גם בהיבט של המשאיל, אם אכן כגרסת המערערים.

מכל מקום, מעת שהצדדים לא נדרשו לשאלות אלו, אף אנו לא נקבע מסמרות ולא נסיק לענייננו, ביחס לכך.

מכל מקום, מדברי המערער 1 עולה, כי הוא ראה כדבר מובן מאליו את האפשרות שההוצאות יוכרו, בעת שייזקפו בספריו של המערער 3.

104. מסקנתנו איפוא, כי בצדק קבע בית-משפט קמא כי הקליניקה, בחינת המבנה, הנה של המערערים 1 ו- 2. המדינה הוכיחה שאכן לא הייתה זיקה למערער 3 בכל הקשור להקמת הקליניקה, וכי על-כן, כל רישום ההוצאות כולן, ביחס להקמת המבנה, על שמו של המערער 3, הינו בגדר עסקה בדויה. המערער 3 בהודעותיו מאשר למעשה כי אין לו זיקה לשיפוצים אלה. כל כולה של ה"עסקה", נועדה לפקיד השומה בלבד, כשמהפן העובדתי הוכח כי אין כל קשר בין הרישומים לבין המציאות העובדתית.

יהיו מניעי המערערים 1 ו- 3, כנטען על-ידי התביעה, או יהיו מניעים אחרים, ברי כי רישום הוצאות של הכשרת המבנה לקליניקה, בספרי המערער 3, בין בחלקן ובין במלואן, נועדו להתחמק ממס, ובגדר עסקה בדויה כאמור, ובדין הורשעו המערערים 1 ו- 3 בגין רישומים אלו.

ניהול הקליניקה
105. שונים הדברים, בכל הקשור לשאלת ניהול הקליניקה. בשאלה זו סוברים אנו כי המדינה לא הוכיחה כי רישום ההכנסות וההוצאות הקשורות בניהול הקליניקה, מהווה עסקה בדויה. לא רק שניתן היה להסיק שאכן שהקליניקה כעסק, להבדיל מהמבנה, הייתה של המערער 3 בלבד, אלא גם אם ניתן לסבור כי כוונת הצדדים הייתה לשותפות בין המערער 3 לבין המערערת 2, עדיין, מדובר - אם בכלל - בעסקה מלאכותית.

ודוק, גם בית-משפט קמא לא קיבל את עמדת המדינה, לפיה אין למערער 3 כל זיקה לניהול הקליניקה, אלא שבית-משפט קמא מצא לנכון לקבוע כי מדובר בשותפות שבין המערערת 2 לבין המערער 3.

106. מחומר הראיות עולה כדלקמן:

א. אכן, המערער 1 ציין בחקירתו כי הרעיון היה לניהול משותף: "הבסיס להקמת הקליניקה בסביון היא בעצם רעיון משותף של אפרים ואורלי לנהל יחדיו" (הדגשה לא במקור - י.ש.) (בעמ' 214 לפרוט').

אולם, בהמשך הסביר המערער 1 כי בסופו של יום ההבנה הייתה כי "הקליניקה בניהולו של הנאשם 3, כשהנאשמת 2 תעבוד כשכירה תחת הנאשם 3..." (בעמ' 291 לפרוט').

כך גם עלה הרעיון שלמעשה הקליניקה בסביון תנוהל באותה מתכונת של הקליניקה בירושלים, שם עבדה המערערת 2 כשכירה אצל המערער 3 (עמ' 211, 218 לפרוט').

ב. גם המערערת 2 הסבירה כי עבדה כשכירה אצל המערער 3 (ת/69), כפי שעבדה בירושלים בזמנו (עמ' 341 לפרוט').

ג. המערער 3 הסביר בת/80א' כי הוא זה שאמור היה להריץ את הקליניקה תחת ניהולו. עם זאת, המערער 3 אישר כי אכן הרעיון היה שהוא והמערער 1 יהיו שותפים (ת/80א'). בעמ' 381-380 לפרוט', חזר וציין המערער 3 אודות ניהול הקליניקה על-ידו. הגם שכך, אכן לא ניתן להתעלם מאותה שותפות וחלוקת רווחים נטענת על-ידי המערער 3.

107. אם נבחן את השאלה המהותית, דהיינו, מה אכן אירע בפועל, נמצא למדים כי אכן הקליניקה נוהלה בפועל על-ידי המערער 3, ולא רק הרישומים.

הוכח כי הוצאו תלושי שכר למערערת 2 (נ/30), ומנגד לא הוכח כאילו חולקו רווחים או שלא שולם שכרה.

על רקע האמור, ניתן גם להבין את ההזמנה לטקס הפתיחה של הקליניקה (נ/5), וכן את מימונו בפועל של טקס הפתיחה והקשור לכך, בעת פתיחת הקליניקה, על-ידי המערער 3. כך גם נוהל חשבון הבנק ע"ש המערער 3 בלבד, הגם שאכן ניתן

יפוי-כוח למערערת 2 בהקשר לחשבון זה.

108. אכן, ויתכן כי מהבחינה העסקית ניתן היה לייסד שותפות בין המערערת 2 לבין המערער 3, בכל הקשור לניהול העסק. יתכן והמערערים אף סברו בשלב זה או אחר, כי העסק ינוהל בדרך זו. אולם, המערערים בחרו במתווה העסקי לפיו הקליניקה תהווה כסניף של הקליניקה בירושלים, ובאותה מתכונת של מערך היחסים שבין המערער 3 לבין המערערת 2, דהיינו, היותה של המערערת 2 שכירה בלבד.

עצם האפשרות לסיווגה מחדש של העסקה, כשותפות, לא די בה לקבוע כי מדובר בעסקה בדויה, אלא הפוך מכך, יכול ובמישור האזרחי, ייקבע כי אכן מדובר בשותפות.

לא כך במישור הפלילי.

יש לזכור כי הקליניקה הייתה בתחילת דרכה, ועל-כן אין אני רואה חשיבות או משמעות למספר החשבוניות שהוצאו בגין טיפול רפואי, להבדיל מטיפול קוסמטי, כפי שאין חשיבות למספר הפעמים בהם סר המערער 3 לקליניקה.

כפי שהובהר על-ידי המערערים, והדבר לא נסתר, הרעיון שבקליניקה של רופא יינתנו גם שירותי קוסמטיקה, רעיון לגיטימי, ואין לבחון את הדברים במחשבה לאחר מעשה.

לא למותר להוסיף כי לא הוכח כאילו חולקו רווחים בפועל בין המערערת 2 לבין המערער 3.

109. בנוסף, כפי שציינו לעיל בנושא הקמת הקליניקה, מצאנו כי המציאות בפועל הייתה שונה לחלוטין מהרישומים בספרי המערער 3. אולם, בנושא הניהול, לכאורה לא הוכח כאילו מדובר במראית עין ובמצג עובדתי כוזב.

110. יוער, כי המערער 1 הסביר כי המערערים נמנעו מלנהל את הקליניקה כשותפות, לאור המגבלה שבדין, דהיינו, ניהול משותף של קליניקה על-ידי רופא יחד עם מי שאינו רופא, תוך הפניה לפקודת הרופאים.

לא בכדי התקשה המערער 1 להפנותנו, במהלך הדיון, למקור החוקי לטענתו זו.

מעיון בפקודת הרופאים, אכן קיימת מגבלה בדבר עיסוק אחר על-ידי רופא, כפי שקיימת הוראה בדבר ייחוד העיסוק ברפואה למי שהוא רופא, אולם בניגוד למגבלות על שותפות עסקית בין עורך-דין, למשל, למי שאינו עורך-דין, לא מצאנו כזאת בפקודת הרופאים.

הגם שכך, לאור כל המפורט לעיל, לא די בכך על-מנת לקבוע כי מדובר אכן בעסקה בדויה.

המסקנות המתחייבות
111. בכל הקשור להוצאות הקמת הקליניקה, דהיינו, כל הקשור לשיפוץ המבנה של הקליניקה, ועל אחת כמה וכמה, השטח הנוסף אשר יועד, כביכול, להרחבת הקליניקה, לא היו רשאים המערערים 1 ו- 3, לרשום את מלוא ההוצאות בספריו של המערער 3, ובצדק הורשעו המערערים 1 ו- 3 בהקשר לרישומים אלו.

112. בכל הקשור לניהול הקליניקה, יש מקום להתערב במסקנותיו של בית-משפט קמא, ולזכות את המערערים 1 ו- 3, ולו מחמת הספק.

משכך, יש לדחות את ערעור המדינה, בכל הקשור לזיכויה של המערערת 2, בעבירה שיוחסה לה אודות אי-דיווח על פתיחת עסק, אולם, שלא מטעמי בית-משפט קמא.

יוער, כי הנימוק של בית-משפט קמא, לפיו יכול והיו מתגלות בעיות למערערת 2, אם הייתה חושפת ניהול עסק בשותפות עם רופא, אין בו להצדיק הימנעות מדיווח הנדרש על-פי דין. במיוחד יפים הדברים, נוכח העדר מגבלה שכזאת בדין.

113. בנסיבות אלו, דומה, כי לו מחמת הספק יש מקום לזכות את המערערים בכל הקשור לאופן רישום המתווה העסקי בנושא הפעלת הקליניקה וניהולה. משכך, יש לזכות גם את המערערת 2, הגם שלא מטעמו של בית-משפט קמא, בכל הקשור לעבירה שיוחסה לה לפי סעיף 215א לפקודה, וכן לזכותה מהתחזות לעובדת שכירה. כתוצאה מכך יש לזכות את המערערים גם בכל הקשור לרישום ההוצאות בגין רכישת מוצרי קוסמטיקה עבור הפעילות בקליניקה, ובכל הנצרך להפעלתה.

מנגד, יש לדחות את הערעור ככל שהוא מתייחס לנושא רישום הוצאות השיפוץ, ואף השיפוץ אשר אין חולק כי נועד הוא להכשרת מבנה הקליניקה לייעודה.

הוצאות טרם זמנן, רישום הוצאות הוניות כשוטפות, הוצאות לא סבירות והעמסת הוצאות:

114. נוכח המסקנות דלעיל, עולה כי כל רישום הוצאה הקשורה להכשרת המבנה לקליניקה בספרי המערער 3, לא הייתה כדין, והרישום בוצע מתוך כוונה להתחמק ממס. משכך, מעת שעצם רישום ההוצאה די בו להרשיע את המערערים 1 ו- 3, בכל הקשור לרישומים אלו, אין צורך להרחיב בשאלה, אם ההוצאות עצמן נרשמו כדין, בהקשר לשאלות של השטח הנוסף, רישום הוצאות טרם זמנן ורישום הוצאות הוניות כהוצאות שוטפות.

עם זאת, נוכח קביעות בית-משפט קמא בשאלות אלו, ולאור ההשגות של המערערים, נתייחס למספר השגות אשר יש מקום להיזקק להן.

115. בית-משפט קמא קבע, כי במחצית השניה של שנת 1991 נרשמו בספרי חשבונותיו של המערער 3 הוצאות אחזקה או תחת כותרות אחרות, אך לא כמתייחסות לשיפוץ הקליניקה, הגם שמדובר בהוצאות הוניות.

לעניין זה נסמך בית-המשפט, ככל הנראה, על אשר פורט בת/78.

מאידך לא מצא לנכון בית-המשפט להתייחס לאשר הוצג אף הוא מטעם המדינה, וכוונתנו לת/94, ת/95 וכן ת/96, כשממסמכים אלו ניתן להיווכח, כי קיימת הפרדה ברישום בין הוצאות פירותיות להוניות וקיים פירוט בכל הקשור להוצאות ההוניות בכל הקשור לשיפוץ הקליניקה.

בנסיבות אלה, צודק המערער 1 בהפנותו למסמכים אלה וכן הסבריו בהקשר לכך. על-כן יש לזכות את המערערים 1 ו- 3 בגין הקשור לרישומים אלה, בחינת רישום הוצאות הוניות כפירותיות.

כך עולה גם מת/78, שברישומים לשנת 1992, בוצעה הפרדה בין ההוצאות השוטפות להוצאות ההוניות.

מכל מקום, אף ללא התייחסות לאותם מסמכים שהמערער 1 חפץ להגישם, תוך צירופם ללא רשות לסיכומיו, עולה מהמסמכים המצויים בחומר הראיות שהוגש מטעם המדינה כי בשנת 1991 אכן נרשמו בספריו של המערער 3 הוצאות באופן שתואר על-ידי בית-משפט קמא, אולם לכאורה עוד בשנת 1991 תוקן הנדרש ובשנת 1992 הרישום בוצע לכאורה כיאות מלכתחילה.

מכאן, שיש לזכות את המערערים בכל הקשור לרישום הוצאות הוניות כהוצאה פירותית, בנושא האמור.

116. לעניין רישום ההוצאות בעת שהעסק טרם פעל כלל, לאור אשר פורט לעיל בנושא הגינה, אכן ניתן לקבל את טענת המערער 1 בנושא הגינה ושטח הגינה, אולם אין הסבר או הסבר ראוי, לגבי הנושאים שאינם קשורים לגינה, כגון גוף חימום לדוד וכד'.

117. בית-משפט קמא התייחס לכך כי אין זה סביר שהוצאות הצביעה היו רק של הקליניקה, מעת שמדובר בעבודות צביעה שנמשכו 15 ימים.

בנושא זה בצדק מפנה המערער 1 להחלטת בית-המשפט בעמ' 166: "במידה והתביעה תרצה לסמוך ידיה על העובדה כי הצביעה ערכה 15 יום, יהא עליה להוכיח זאת וזאת לאור העובדה שמי שביצע את עבודת הצביעה היה ערבי תושב השטחים". המדינה לא הוכיחה טענתה, ומכאן, שיש לזכות את המערערים 1 ו- 3 בכל הקשור לרישום צביעת הקליניקה כהוצאה עסקית. כאמור, אין בכך לשנות מההרשעה בעצם רישום הוצאה זו.

118. אין חולק כי במסגרת השיפוצים, שופץ חדר סמוך לעסק בשדרוג חלונות אלומיניום, גגוני רעפים ועוד. שתי טענות טוען המערער 1, בהתייחס לעבודות אלו. ראשית, כי מדובר בשטח גידול פוטנציאלי. שנית, כי חלק מעבודות אלו נצרכו לאור הנחיית הארכיטקטית ובמסגרת חזית חיצונית ראויה. בנוסף נטען כי מדובר בהוצאות בסכומים קטנים יחסית.

דין טענות אלו להדחות.

יהיו ממדי העסק אשר יהיו, אין בכך להעלות או להוריד.

מקובלים עלינו דברי בית-משפט קמא, כי אין מקום לרשום כהוצאה ואף לא הוצאה הונית - הוצאות לגבי שטח שאולי - כן או לא- יצורף בעתיד הלא ידוע לעסק.

במקרה דנן, הדברים מקבלים משנה חוזק לאור אשר פורט לעיל, בכל הקשור לרישום הוצאות הכשרת הקליניקה בספרי המערער 3. אם ביחס לרישום המתייחס להוצאות הכשרת הקליניקה עצמה קבענו כי אינו כדין, על אחת כמה וכמה, רישומים המתייחסים למבנה המגורים של המערערים 1 ו- 2 כשטח, כביכול, פוטנציאלי. מדובר על שיפוצים עוד טרם החל העסק לפעול וכשכלל לא ברור אם אכן יצליח ואם יזדקקו לשטח נוסף.

כך, אין זה רלוונטי נושא העיצוב, כל עוד אינו שייך במישרין לקליניקה.

היות הסכומים משמעותיים אם לאו, לאור מכלול שפורט בהכרעת הדין אודות התנהלות המערערים ובמיוחד המערער 1, וכן לאור מסקנתנו אודות הרישום של השיפוצים להכשרת הקליניקה בספרי המערער 3, הרי הוכחו גם היסודות הנדרשים בכל הקשור לסעיף 220 לפקודה על סעיפי המשנה שבו.

119. הנה-כי-כן עולה מהמקובץ, בקשר למסקנה הסופית של בית-משפט קמא לעניין הקליניקה, כמפורט בעמ' 74-73 להכרעת הדין, כי למעט בנושא הצביעה, אין להתערב במסקנות בית-משפט קמא לגבי השיפוצים שלא בשטחה של הקליניקה עצמה.

בהתייחס לעצם רישום העלויות כמפורט בסעיף 7 בעמ' 74 להכרעת הדין, אין לראות בכך רישום לא תקין בכל הקשור לרישום הוצאות הוניות כשוטפות ורישום תחת כותרות וכינויים שונים. דברים אלה אמורים גם ביחס למערער 3 באשר לקביעת בית-משפט קמא בסעיף 10 שם, בנושא רישום הוצאות הוניות כשוטפות.

בנוסף, לא היה מקום לייחס משמעות בהקשר לאמור, לנושא כספי המזומנים, לרבות לנטען על-ידי המערער 1 בהתייחס לכך.

120. כאמור בראשית דברינו בפרק זה, אין במפורט לעיל להעלות או להוריד, בכל הקשור להרשעת המערערים 1 ו- 3, לעצם רישום ההוצאות האמורות.
רישום הוצאות שכר למערערת 2 על-ידי המערער 3:

121. הפרק האחרון בהכרעת הדין, באישומים ספציפיים, דן באישומים 5 ו- 6 לכתב האישום.

בפתח הדיון פירט בית-משפט קמא כדלקמן:

"באישומים 5 ו- 6 מיוחס לנאשמים רישומה של הנאשמת 2 כעובדת שכירה של הנאשם 3, בקליניקה שלו בירושלים, כלשטענת התביעה - הרישום כוזב הוא והנאשמת מעולם לא עבדה כשכירה במרפאתו של הנאשם 3 בירושלים" (עמ' 75 להכרעת הדין, ההדגשה לא במקור). בהמשך התייחס בית-משפט קמא לראיות ובסופו של יום קבע בית-משפט קמא כי אינו מאמין שהמערערת 2 עבדה כשכירה אצל המערער 3 במרפאה שלו בירושלים. על-כן, רישום שכרה בספריו אינו כדין.

122. מעיון בכתב האישום עולה כי האישום החמישי מתייחס לשנת 1992, והרישום הכוזב עניינו ניהול הקליניקה בסביון. דהיינו, מצד אחד רישום ההכנסה בספרי המערער 3, ומנגד רישום משכורתה של המערערת 2. בהקשר לאותו אישום צויין, כי המערערת 2 לא הודיעה על פתיחת קליניקה משלה.

האישום השישי מתייחס לארבעת החודשים הראשונים של שנת 1993 ושוב בהקשר לקליניקה בסביון והיות רישומה של המערערת 2 כשכירה של המערער 3 שלא כדין.

123. משכך, עולה כי בית-משפט קמא טעה בראותו את האישומים האמורים, כמתייחסים לעבודתה של המערערת 2 בירושלים. יוער, כי אכן המדינה בסיכומיה בבית-משפט קמא (בעמ' 314), ציינה מפורשות כי אישומים אלו אכן מתייחסים לקליניקה בסביון, יחד-עם-זאת, בהמשך טיעוניה התייחסה בעיקר לעבודתה של המערערת 2 בירושלים. הגם שכך, מעיון בנטען על-ידי המדינה, ניתן להיווכח כי נושא עבודתה או אי-עבודתה של המערערת 2 בירושלים, הובא כעין הוכחת "שיטה" הן ברישום כוזב של עבודתה בירושלים והן בקליניקה. אולם התביעה לא מצאה לנכון לעתור בפני בית-משפט קמא להרשיע את המערערים, גם בעניין הרישומים המתייחסים לתקופת עבודתה הנטענת של המערערת 2 בירושלים.

אכן המערערים טענו כי הם ביקשו להמשיך את ניהול הקליניקה בסביון באותו אופן בו נוהלה הקליניקה של המערער 3 בירושלים, דהיינו היות המערערת 2 שכירה שם, וכך המשיכו הדברים בסביון. מכאן, אכן ייתכן טיעון כי מלכתחילה לא היו הדברים אף בירושלים כפי שנחזו להיות גם בהמשך השנים. אך בין כך לבין אישום חדש שלא בא זכרו בכתב האישום הדרך רחוקה.

כבר עתה נציין כי התביעה לא מצאה לנכון, ולא בכדי, להתייחס לטענה זו בתשובתה לערעורים, אלא מצאה לנכון לציין בעמ' 99 לפרוטוקול: "התביעה הביאה תשתית ראייתית עניפה, כולל לשנים שלפני השנים שבכתב האישום כדי להראות את השיטה" (ההדגשה לא במקור - י.ש.).

124. אכן בית-משפט רשאי להרשיע בעבירה אף אם העובדות לא נטענו בכתב האישום, אלא התגלו מן העובדות שהוכחו בפניו כהוראת סעיף 184 לחסד"פ, "ובלבד שניתנה לנאשם הזדמנות סבירה להתגונן....".

כפי שנקבע ב- ע"פ 431/92 ויטמן נ' מדינת ישראל, תק-על 93(3), 1558 (1993):

'הזכות להתגונן כוללת את האפשרות הטכנית לחקור את עדי התביעה חקירה שכנגד, להביא ראיות ולטעון טענות, ואת הזכות שלא להיות מופתע, כדי שיהיה סיפק בידי הנאשם להערך לקראת האישום החדש ולהכין את הגנתו. עמד על-כך השופט ברק ב- ע"פ 76/79 עוזר ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לג(3), 606, 615 (1979): "הזדמנות סבירה להתגונן - כולל בחובו שני יסודות. היסוד האחד הוא טכני דיוני, דהיינו, הזדמנות סבירה העומדת לרשות הנאשם להתנגד להבאת ראיות לעניין עובדות שאינן מוזכרות בכתב האישום, לחקור עדים, ולהביא ראיות משלו. היסוד האחר הוא עניני מהותי, דהיינו, הזדמנות סבירה העומדת לרשות הנאשם לפתח ולייצב קו הגנה כנגד אישום שאינו מופיע בכתב האישום אך העולה מתוך העובדות שהובאו לפני בית-המשפט. לעניין יסוד שני זה השאלה היא אם הנאשם הופתע, והאם כתוצאה מכך נמנעה ממנו האפשרות לפתח קו הגנה חדש שיש בו כדי להתגונן כנגד האישום בו הורשע, אף שזכרו לא בא בכתב האישום"...'

ובהמשך:

'השימוש בסעיף 184 נעשה על-כן "בזהירות רבה... ובמקרה שיש צל של חשש שמא קופחה זכותו של הנאשם והאפשרות נשללה ממנו להתגונן... לא יעשה בית-המשפט שימוש בסמכות" (השופט ש' ז' חשין ב- ע"פ 154/52 שמעיה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד ז 782, 778 (1953)).'

כן ראו: ע"פ 7461/95, 7326/95, 6702/95 טרודי נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4), 607 (1997), וכן ראו: י' קדמי על סדר הדין בפלילים, חלק שני (מהדורה תשס"ג - 2003), 1099-1098.

125. הנה-כי-כן, על בית-משפט להזהיר עצמו טרם שימוש בסמכותו לפי סעיף 184 לחסד"פ, האם אכן התקיים התנאי לשימוש שכזה.

כמובן, שעל בית-המשפט, לפחות מעת שנטענה הטענה של קיפוח ההגנה, לבחון את הנטען, ולהגיע למסקנה זו או אחרת בהקשר לכך.

ברור על-כן, כי אם בית-משפט סבר, בטעות, כי אישום זה או אחר נכלל בכתב האישום, ממילא לא בחן הוא טיעון שכזה, והאם אכן היה מקום לעשות שימוש בסמכותו האמורה.

126. במקרה דנן, אין בהכרעת הדין מאומה, בהתייחס לשימוש בסמכות שכזו. היפוכו של דבר: לאור המפורט לעיל, עולה כי בית-משפט קמא יצא מנקודת הנחה, כי האישומים 5 ו- 6, עניינם בעבודת המערערת 2 בירושלים.

אם לא די באמור, מעמ' 408 ו- 409 לפרוטוקול הדיון בבית-משפט קמא, עולה כי ב"כ המדינה, בעת שחקרה את המערער 3, הגם שבנושא אחר, ציינה בסוף שאלתה: "זה הכל בתקופה שאורלי (המערערת 2) לא עבדה אצלך בירושלים. אנחנו טוענים שהיא לא עבדה בכלל בירושלים...".

התגובה המיידית של הסנגור, עו"ד תל צור, "אמרו את זה במשפט הזה?".

בהמשך בעמ' 409 לפרוטוקול, הביע הסנגור הסתייגות מפורשת, בהסבירו כי התובעת הפנתה לאישום האחרון, האישום השישי, אשר שם מופיעה טענה בקשר לרישום משכורתה של המערערת 2, לגבי שנת 1993, דהיינו, לא לתקופת עבודתה בירושלים, בהוסיפו: "אבל עניין ירושלים זה חזית שהגב' עבדה שם...". התייחסות בית-משפט קמא: "תשאיר את זה ל..." (כך במקור), והמשך דברי הסנגור "הערתי את ההערה שהערתי שעבודת אורלי שגיא בירושלים היא הנחת יסוד בתיק הזה שהיא לא במחלוקת, אבל אם חברתי היום אומרת, מבחינתי זו הפתעה, זאת ההערה שלי".

כפי שהוסבר לעיל, עצם החקירות והשאלות בנושא עבודתה של המערער 2 בירושלים, אכן נצרכו, כפי שאף ציינה המדינה, להוכחת כוונת המערערים בהקשר לקליניקה בסביון, אך לא כאישום נפרד, של רישום כוזב.

לבסוף יוער, כי האישומים 5 ו- 6, המתייחסים לעבודת המערערת 2 כשכירה, אינם כוללים טיעון כאילו לא עבדה המערערת 2, אלא הפוך מכך, כי רק היא עבדה, אולם כעצמאית. מנגד, האישום הנוסף, עניינו שונה לחלוטין, דהיינו, כי לא עבדה כלל.

127. העולה מהאמור, כי מעת שטעה בית-משפט קמא בסברתו, כי נושא עבודתה של המערערת 2 בירושלים, נכלל בכתב האישום, הרי שלא שת ליבו לשאלות הנצרכות בהפעלת סמכותו לפי סעיף 184 לחסד"פ. בנוסף, גם לגופם של דברים, נראה כי הגם שהצדדים התייחסו לנושא עבודתה של המערערת 2 בירושלים, הרי עלה הדבר באופן שהתקפחה הגנתם של המערערים.

לאור האמור, יש לזכות את המערערים מכל המיוחס להם בנושא זה, בהכרעת הדין.

128. לעניין האישום המקורי, נושא עבודתה של המערערת 2 כשכירה בקליניקה בסביון, נדון על ידנו בעת שדנו בנושא ניהול הקליניקה, וכשמסקנתנו, כי מהפן הפלילי, לא ניתן לראות את מי מהמערערים כאחראי בפלילים לרישום היותה של המערערת 2, כשכירת המערער 3.

יוער, כי מעת שבית-משפט קמא לא דן ולא התייחס לנושא רישום עבודתה, עוד טרם פתיחת הקליניקה, אין מקום שאנו נדרש לכך.

טענות נוספות של המערערים - הרשעה מכללא
129. עד כאן מצאנו לנכון להתייחס לאמור בהכרעת הדין, ולהשגות המערערים, על נושאים פרטניים, אשר בית-משפט קמא דן בהם.

אולם, המערער 1 טוען כי מעת שבית-משפט קמא הרשיע את מי מהמערערים, במיוחס לו בכתב האישום, בלי לדון בפרטנות בכל נושא, הרי זו, כלשונו, "הרשעה מכללא". בגין כך, מצא לנכון המערער 1, להתייחס לאותן הרשעות, כך בהודעת הערעור, וכך בפנינו.

130. נקדים ונציין, כי בית-משפט קמא בעמ' 80-79 להכרעת הדין, התייחס לטענות כלליות, בקובעו, בין השאר, כי הגם שיתכן ונופלות טעויות בעת שמתבצעת עבודה, הרי נושא הטעויות, עניין של מידתיות הוא, תוך שיש להסיק מהיות הטעויות הנטענות, כולן, לטובת המערער 1, ובמיוחד, שמדובר ברואה חשבון, דבר המעורר חשד שלא מדובר בטעות.

בית-משפט קמא אף התייחס למהימנותו של המערער 1, ואורח התנהלותו, בדחותו בגין כך הסברים אלה או אחרים שלו.

כך גם תהה בית-משפט קמא, מדוע רשם המערער 1 את כתובתו של המערער 3, בתל אביב, בהתעלם מכתובת מגוריו הקבועה בירושלים. בנוסף, התייחס בית-משפט קמא לכך שהמערער 1 לא נמנע מניסיון לדווח ולהמציא מסמכים כוזבים לכאורה, להסתדרות כאילו שכיר הוא.

בית-משפט קמא רשאי היה לבחון שאלות אלו, על-מנת להסיק מהם לשאלות שעמדו בפניו.

131. בצדק לא היה נכון בית-משפט קמא, לקבל טענה של טעות, מבלי שטוענהּ הביא ראיות לתמיכה בטענתו זו, לרבות תיקון אותה טעות. יוער, כי עיון בהסברים השונים של המערערים, ובמיוחד המערער 1, הן בכתב והן בעל-פה, חוזר ונשנה "התירוץ" של טעות זו או אחרת. נציין כי המערער 1 עשה רושם של רואה חשבון דקדקן ביותר שמתעסק בפרטי פרטים ואף בהוצאות שוליות וזניחות, וקשה לקבל את הטענות החוזרות ונשנות של טעויות.

עוד נוסיף, כי חלק מהטעויות שנטען כי תוקנו - תוקנו במועד שלאחר פתיחת החקירה, ואין צורך להוסיף.

אכן, גם אם היה מקום להתייחסות פרטנית של בית-משפט קמא בכל נושא ונושא, אין להתעלם מכך שמדובר בפריטים רבים, והדיון בבית-משפט קמא תועל לדיון מייגע ביותר ופרטני. משכך, רשאי היה בית-משפט קמא להתייחס לעיתים באופן כוללני, תוך קביעות אשר יהיה בהן להשליך ביחס לפרט זה או אחר, שלא זכה להתייחסות ספציפית.

132. אף אנו לא מוצאים לנכון להתייחס לכל טיעון ולכל השגה של המערערים, ובמיוחד המערער 1. עם זאת, נתייחס בקצרה למספר השגות כדלקמן:

א. גם אם בית-משפט קמא לא התייחס מפורשות לעניין גודלו של החדר הנוסף, בהקשר לעבודות של הכשרת הקליניקה, נוכח מסקנתנו דלעיל, כי בכל מקרה לא ניתן היה לרשום את הוצאות הכשרת הקליניקה בספרי המערער 3, שוב אין נפקא מינה, לשאלת גודלו של החדר הנוסף.

ב. אין גם מקום להתערב בעניין שני המזגנים שנרשמו בספרי המערער 3, ואשר אין חולק כי הותקנו בביתם של המערערים 1 ו- 2. אכן טען המערער 1 לטעות, תוך הסבר אשר בית-משפט קמא לא התייחס אליו מפורשות. אולם, הקביעה הכללית של בית-משפט קמא, לפיה יש לדחות טענה של טעויות חוזרות ונשנות בנסיבות התיק דנן, טומנת בחובה גם את דחיית הטענה הזו בעניין המזגנים דנן. עם זאת נוסיף, כי מעיון בטיעוני הצדדים, נראה כי אין הסבר מדוע טרם החקירה לא תוקן הדרוש תיקון, טרם החקירה משהתברר שאכן המזגנים לא ישמשו את הקליניקה, על כל המשתמע מכך.

ג. גם אם בית-משפט קמא לא התייחס מפורשות לנושא הוצאות החימום בחורף 1992, אשר נרשמו בספרי המערער 3, וכן גם אם לא נותחו טענותיו של המערער 1, בכל הקשור למזגן שהותקן בביתו, אין אנו סוברים כי בגין כך יש להתערב במסקנות בית-משפט קמא. למעשה, ניתן לקבוע כי מעת שבית-משפט קמא לא נדרש לאמור, לא היה מוכן לקבל את הסבריו של המערער 1.

ערעור המדינה בהתייחס למערערת 2
133. נוכח אשר פורט לעיל, חלק מערעור המדינה בכל הקשור לזיכויה של המערערת 2, מאישומים אלה או אחרים, אינו נצרך לדיון.

כך, בכל הקשור לנושא העדר דיווח על פתיחת העסק, קבענו כי אין ברישום כפי שנעשה, בכל הקשור להפעלת העסק, משום פן פלילי. התוצאה היא כי היה מקום לזכות את המערערת 2, בשאלה זו, הגם שלא מטעמי בית-משפט קמא, ועל-כן דין הערעור של המדינה בנושא זה, להידחות.

לא למותר להוסיף, כי מעת שקבענו כאמור, הרי יש לזכות את המערערת 2 גם מהעבירות הקשורות לרכישת מוצרי קוסמטיקה במסגרת הוצאות הקליניקה.

134. המדינה משיגה על-כך שהמערערת 2 זוכתה מרישום ההוצאות שלא כדין בספרי הנאשם 3, בהתייחס לקליניקה והכרוך בכך.

בית-משפט קמא קבע "איני רואה את הנאשמת 2 אחראית לצורת רישום ההוצאות בספרי הנאשם 3..." (עמ' 74 להכרעת הדין).

לאור המסקנות דלעיל, יש לבחון קביעה אחרונה זאת בהקשר של רישום הוצאות הכשרת הקליניקה לרבות הוצאות פרטיות שנרשמו במסגרת זאת.

135. הנימוק המרכזי שנטען על-ידי המדינה, מעורבותה של המערערת 2 בקבלת חשבוניות על השיפוצים, וכן העברת חשבוניות למערער 3.

עניינה של המערערת 2 מופיע באישום הרביעי ואילך. כתב האישום נוקט בלשון "הכינו הנאשמים וקימו פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים והגישו דו"חות כוזבים...", או "הנאשמים רשמו בהנהלת הספרים של הנאשם מס' 3 הוצאות כוזבות...", וכך בהמשך: "הנאשמים עשו את האמור לעיל תוך שימוש במרמה, ערמה ותחבולה, במזיד, בכוונה להתחמק ממס ובכוונה לעזור זה לזה להתחמק ממס".

מהאמור בכתב האישום עולה כי העובדות אשר יוחסו למערערים, עניינן רישום הוצאות כוזבות, תוך השמטת הכנסה, עבירות לפי סעיף-קטן (1) ו- (4) לסעיף 220 לפקודה. בנוסף, בוצע האמור לעיל, תוך שימוש במרמה, ערמה ותחבולה, לפי סעיף-קטן (5).

136. אין טענה כאילו המערערת 2 היא זו שביצעה רישום זה או אחר. משכך, היה מקום מלכתחילה לייחס למערערת 2, אם בכלל, את העבירה של סיוע לאחר, לפי סעיף 220 רישא לפקודה. דהיינו, "אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס...".

עם זאת, לא די בעצם הסיוע על-מנת להרשיע בעבירה לפי סעיף 220 לפקודה, אלא:

'חשוב לזכור כי בהתאם לסעיף 220 לפקודה המעשה הפלילי של העוזר צריך להיות הולם את המעשים המפורטים בחמשת הפריטים של הסעיף; מעשה העוזר להשתמטות ממס של העבריין העיקרי אבל איננו נכנס בגדר אלה המפורטים בסעיף 220 איננו בגדר "עזרה" לפי סעיף זה. ייתכן שהמשתתף הנוסף הוא מסייע או משדל לפי ההגדרות של חוק העונשין, אבל לא עוזר שניתן להעמיד אותו לדין לפי סעיף 220 לפקודה.'
(עמיר, בעמ' 450)

על התביעה להוכיח שאכן נתקיימו היסודות הנדרשים לביסוס העבירה, כנגד המערערת 2, לרבות, יסוד הנפשי - יסוד ה"מזיד", כפי שהיה עליה להוכיח את עזרתה של המערערת 2, בהתייחס לפריטים השונים שבסעיף 220 לפקודה, זאת ללא הוכחה.

בית-משפט קמא פרט בהרחבה את מעורבותה של המערערת 2, בכל הקשור לנושא החשבוניות והעברתן, וחרף זאת, לא מצא לנכון להרשיע את המערערת 2.

בלשון אחרת, בית-משפט קמא, לאור מכלול הנסיבות, לא השתכנע שאכן המערערת 2, להבדיל, מהמערערים 1 ו- 3, פעלה כאמור, מתוך אותו יסוד נפשי נדרש. בנוסף, בית-משפט קמא לא בחן את שאלת ה"סיוע" וביצוע המעשים, בפריטים בשונים שבסעיף 220 לפקודה. גם המדינה לא טענה כלל, אודות האמור.

כאמור, המדינה לא טענה במסגרת טיעוניה בפני בית-משפט קמא, להרשעתה של המערערת 2 בעבירת הסיוע, בכל הקשור לרישום הוצאות הכשרת הקליניקה בספרי המערער 3. מנגד, מצאה המדינה לנכון לטעון, בהתייחס למערערת 2, כי דאגה לרישומה כשכירה, בה בשעה שהדברים לא היו כן, לטענת המדינה, ועל-כן טענה כי יש להרשיעה בגין נושא ההתחזות כשכירה בעבודתה.

כך, לא מצא לנכון בית-משפט קמא לקבוע כי אכן ניתן להרשיע את המערערת 2 בהקשר לסעיף-קטן (5). הגם שכך, יכול ובית-משפט של ערעור יבחן אם אכן ניתן לקבוע את אשר מבקשת המדינה להסיק מחומר הראיות. במקרה דנן, כשמדובר הן ביסוד הנפשי הנדרש, והן ביסוד של "מרמה" ו"תחבולה", לא מצאנו מקום להתערב בממצאיו של בית-משפט קמא בשאלה זו.

סיכומם-של-דברים
137. נוכח כל המפורט לעיל, דומה כי בנסיבות אחרות יתכן והיה מקום להחזיר את הדיון לבית-משפט קמא, על-מנת שזה יתכבד וינמק ביתר הרחבה, את כל אשר היה טעון הרחבה. אולם, לאור השנים הרבות שחלפו מעת ביצוע העבירות אשר יוחסו למערערים, ופרישתה של כב' השופטת, לא מצאנו לנכון להורות כן. כמובן שבגין כך נאלצנו אנו להרחיב.

יודגש, כפי שצויין לעיל, כי במקרה דנן מדובר בפסק-דין שלא ניתן לקבוע כי אינו מנומק כלל, על כל המשתמע מכך. על-כן מצאנו לנכון לבחון את הדברים בהתאם לחומר שבפנינו, ובהתחשב בכך כי בית-משפט קמא הוא זה ששמע את הראיות והתרשם מהעדים.

138. אכן, כפי שציין בית-משפט קמא, חומר הראיות כולל פרטים רבים, לרבות לעיתים סכומים מזעריים יחסית. אולם, כפי שציין בית-משפט קמא, עולה מחומר הראיות כי המערערים 1 ו- 3, פעלו באופן שיטתי, ובמיוחד המערער 1.

די בהרשעתו של המערער 1, בנושא השכר, הן ביחס לחמותו והן ביחס לוייס, כפי הרשעתו בעניין הביגוד, להצביע על התנהלותו. הרעיון של העמסת הוצאות הכשרת הקליניקה בספרי המערער 3, יש בו להצביע גם כן על אותה שיטתיות.

כך גם אשר הורשע המערער 3, בהתייחס להוצאות הפרטיות, מעלה כי המערער 3 לקח חלק בשיטתיות זו, על כל המשתמע מכך.

139. הייתי מציע על-כן לחבריי, בכל הקשור להכרעת הדין, לקבל את ערעור המערערת 2 ולזכותה מכל האישומים אשר בית-משפט קמא מצא לנכון להרשיעה, ולדחות את ערעור המדינה על זיכויה בבית-משפט קמא, בחלק מן העבירות.

כך גם ביחס למערערים 1 ו- 3, לזכותם, לרבות מחמת הספק, באותם מקרים שפורטו לעיל בהרחבה.

מנגד, לא מצאנו להתערב בקביעות האחרות, שקבע בית-משפט קמא, בהתייחס למערערים 1 ו- 3, ועל-כן, בכפוף למפורט לעיל, נדחים הערעורים של המערערים 1 ו- 3.
הערעורים על גזר הדין
140. כאמור, המערער 1 נידון ל- 7 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על-תנאי וקנס בסך 140,000 ₪.

המערערת 2 נידונה ל- 8 חודשי מאסר על-תנאי, וקנס כספי בסך 10,000 ₪.

המערער 3 נידון ל- 12 חודשי מאסר על-תנאי, ולקנס בסך 30,000 ₪.

141. נוכח המסקנות דלעיל, בהקשר להכרעת הדין בעניינה של המערערת 2, ברור כי גזר הדין בעניינה מבוטל, לאחר זיכויה של המערערת 2, לרבות מחמת הספק.

142. בית-משפט קמא ציין בגזירת דינם של המערערים, כי קשתה עליו מלאכה זו. כן בהתייחס למערער 1, הואיל והוא עלול אף להיפגע במקצועו, על-ידי מועצת רואי החשבון. כמו-כן, כי מדובר בבעל, אישה ואח, וכי הסכומים בהם מדובר, אינם מהגבוהים.

עם זאת, הפנה בית-משפט קמא לשורת פסקי דין אשר קבעו את הצורך להחמיר בעונשם של עבריינים שכאלו, שחומרה יתרה נודעת מעת שמדובר על רואה חשבון.

מנגד, הביא בחשבון בית-משפט קמא את עינוי הדין שנגרם למערערים.

לצד החומרה הדגיש בית-המשפט את השיטתיות וכן התחכום ואף שמדובר בסכומים פעוטים, במיוחד בהתייחס למערער 1.

עם זאת, בהתייחס למערער 3, קבע בית-משפט קמא כי יש להתחשב בכך כי סמך על אחיו רואה החשבון, וכן על היותו של הנאשם 3 "חבר טוב ורופא מסור".

בהתייחס למערער 1 הוסיף בית-משפט קמא וציין כי התלבט אם אין מקום לגזור את עונש המאסר שיוטל עליו, באופן שירוצה בדרך של עבודות שירות, "אולם, לאור התנגדותו שלו לטיעוני בא-כוחו, הרי שלא אכפה זאת עליו..." (עמ' 11 לגזר הדין).

143. המערער 1 מלין על נימוק אחרון זה של בית-משפט קמא, בנוסף מבקש הוא להקל בעונשים שנגזרו עליו.

144. המדינה טוענת בערעורה, כי לאור אשר נקבע בהכרעת הדין, היה מקום להחמיר בעונשם של המערערים, הן ברכיב המאסר והן ברכיב הקנסות. לטענת המדינה, טעה בית-משפט קמא בכך שהתייחס לסכומים המושמטים, אולם ללא שיערוכם, ובניגוד לאמור בסעיף 220 לפקודה. כן לא היה מקום להתחשב באותן נסיבות לקולא אשר מנה בית-משפט קמא. העונשים שנגזרו אינם ביחס סביר לעונש המאסר שנקבע בצדן של העבירות בהן הורשעו המערערים, כך גם ביחס לקנסות שהוטלו על המערערים.

145. ב- על"ע 3467/00 הוועד המחוזי של לשכת עורכי הדין בתל אביב-יפו נ' צלטנר, פ"ד נו(2), 895 (2002), מתייחס בית-המשפט לעבירות בהן הורשעו המערערים דנן, כדלקמן:

'העבירות אותן עבר המשיב הן מן העבירות החמורות הנכללות בפרק העונשין של פקודת מס הכנסה אם לא החמורות שבהן. מדובר בעבירות מרמה בניגוד לסעיף 220 לפקודה אשר נעברו במזיד, בכונה להתחמק ממס, ואשר המחוקק מתייחס אליהן בחומרה מיוחדת. עבירות על-פי סעיף 220 עניינן במעשים רצוניים ומכוונים של אדם המיועדים להשיג מטרה של הקטנת נטל המס באמצעים אסורים על-ידי החוק. היסוד הנפשי הנדרש בעבירות אלה הוא מחשבה פלילית מסוג כוונה מיוחדת, המחייבת לא רק מודעות לטיב המעשה אלא גם כונה להשיג את היעד של התחמקות ממס...'
(בעמ' 902)

וכן בהמשך:

'אינני מוצאת עיגון לתפיסה המקילה עם עבריינות מס בין במערכת הנורמטיבית שהונחה בחקיקה ובין בגישתה של מערכת השיפוט לתחום זה. נורמות החקיקה מחמירות עם עברייני מס, במיוחד בעבירות הנעשות בכוונה מיוחדת להתחמק ממס תוך שימוש באמצעי כזב, הפוגעים בראש וראשונה בקופה הציבורית שהעשרתה נועדה לספק את צורכי החברה כולה, ובתוכם צרכי רווחה שונים. אולם חומרת המעשים אינה מצטמצמת להיבט הכספי בלבד. עבריינות מס גובלת בפגיעה עמוקה בעקרון השוויון שהוא עקרון חברתי ראשוני בעל מימד חוקתי, המורה, בצד הדאגה לשוויון זכויות בין כל האדם, גם על חובת נשיאה משותפת ושוויונית בנטל החובות לספק את צרכי החברה כולה. שוויון בזכויות אינו בר-מימוש באופן מלא בלא קיום שותפות שוויונית והוגנת בנטל העמידה בחובות כלפי החברה ובכלל זה חובות בתחום הבטחון והשירות הלאומי, הכלכלה, ותחומי חיים אחרים. בתוך כל אלה משתלבת גם החובה המשותפת לשאת בנטל תשלומי המיסים, הנדרשים לגיבוש יכולתה הכלכלית של החברה ולסיפוק צרכי הכלל והפרט. העמסת נטל המס על כתפיו של חלק מהציבור תוך התייחסות מקילת ראש להתחמקותו של חלק אחר מנשיאה בעול זה כמוה כהפרה ממשית של עקרון השוויון ופגיעה בצו מוסרי-חברתי מן המעלה הראשונה (גיורא עמיר עבירות מס (הוצאת סדן, מהדורה רביעית), 100).'

כן נקבע שם כי יש לראות בעבירות אלו "סרטן" בגופה של החברה, וכי בתי-המשפט לאורך השנים חזרו והדגישו קיומה של מדיניות ענישה מחמירה ביחס לעבירות מסוג זה.

במיוחד יפים הדברים, במקרה שם, שמדובר בעורך-דין, הנדרש לשמש דוגמה ומופת להקפדה על שמירת החוק.

ראו גם רע"פ 5060/04 דוד הגואל נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(1), 2619 (2005), וכן רע"פ 4966/05 סווארכה זוהיר נ' מדינת ישראל, תק-על 2005(2), 3501 (2005).

146. בצדק ראה לנכון בית-משפט קמא להבחין בין המערער 1 למערער 3, בעת שבא לגזור את דינם.

המערער 1, רואה חשבון במקצועו, הורשע בנפרד בעבירות המתייחסות לעסקיו הוא. פעולותיו של המערער 1 מוכיחות כי הוא ניסה כל דרך, על-מנת להימנע מלשלם מס ראוי, זאת באופן שיטתי. במיוחד יש להתייחס לחומרה שבביצוע העבירות הקשורות לרישומי עובדים, כעובדים שכירים במשרדו של המערער 1, חרף זאת כי לא כך היו פני הדברים. בנוסף, המערער 1 גם לא נמנע מלכלול בהוצאותיו העסקיות, הוצאות קטנות יחסית - הכל על-מנת להתחמק מתשלום מס. בהקשר לעבירות הקשורות בקליניקה, עולה כי המערער 1 הוא זה שהיה המוציא והמביא, ונותן ההוראות בכל הקשור לאופן הרישומים השונים הקשורים לקליניקה. דהיינו, המערער 1 לא נמנע מפעולות שגרמו אף להרשעתו של אחיו, הוא המערער 3.

מנגד, המערער 3 גם הוא אינו יכול לרחוץ בניקיון כפיו, חרף טענתו כי פעל על סמך הוראות אחיו, הוא המערער 1. המערער 3 ידע גם ידע כי אין הוא קשור לשיפוץ הקליניקה, וכי אף לא מימן הוצאות אלו, וחרף זאת, נרשמו בספריו הוצאות אלו.

לכך יש להוסיף את אותן הוצאות פרטיות שרשם המערער 3 בספריו.

147. בהתאם להודעת הערעור מטעם המדינה, נכון לחודש אפריל 2004, הורשעו המערערים בבית-משפט קמא, בסכומים משוערכים העומדים על 500,000 ₪ לפחות, ביחס למערער 1, ובסכומים של כ- 250,000 ₪, ביחס למערער 3.

עוד עולה מהודעת הערעור של המדינה, כי הקנסות המירביים הקבועים בחוק לעבירות בהן הורשעו המערערים, עומדים על סכומים של כמיליון ₪, ועוד 202,000 ₪, קנס קצוב לכל עבירה - כל זאת בהתייחס למערער 1. בהתייחס למערער 3, עומדים סכומים אלו על כ- 500,000 ₪, ועוד 202,000 ₪ לכל עבירה.

148. נוסיף, כי במקרה דנן היותו של המערער 1 רואה חשבון, מהווה שיקול לחומרא. כפי שצויין לעיל, כפי שמצפים מעורך דין בשמירת החוק, מצפים אנו ואף ביתר שאת מרואה חשבון, כי ינצל כישוריו כיאות, ובאופן שניתן יהיה להסתמך על הדרכותיו ודיווחיו, ולא שינצל כישורים אלו לאשר ביצע המערער 1.

הטענה לפיה, תהיינה השלכות להרשעת המערער 1, בכל הקשור למקצועו, אינה עומדת לזכותו של המערער 1. על המערער 1 היה לצפות השלכות פעולותיו, לרבות על מקצועו.

149. מול כל השיקולים האמורים, אין להתעלם משיקולים אחרים שיש בהם להקל בעונשו של המערער 1, וכן היה בהם להקל בעונשו של המערער 3.

ראשית, המערערים 1 ו- 3 זוכו מחלק של העבירות שהורשעו בהם בבית-משפט קמא, במיוחד, בנושא המרכזי, של ניהול הקליניקה, אשר השליך גם ביחס לנושאים אחרים, בהם הורשעו. בנוסף, לא מדובר בסכומים נכבדים, יחסית.

בהתייחס למערער 3, אכן אין להתעלם מכך שפעל לפי הדרכת ועצת אחיו, אשר כאמור הנו רואה חשבון.

שנית, וכעיקר, המשכות ההליכים וחלוף הזמן מעת ביצוע העבירות.

העבירות בוצעו בשנים 1993-1988, כתב האישום הוגש כנגד המערערים בשנת 1995. פסק-הדין בבית-משפט קמא, ניתן רק בשנת 2003, דהיינו, ההליך נמשך כ- 8 שנים ומעלה, מעת תחילתו, ובחלוף 10 שנים ומעלה מעת ביצוע העבירות.

אכן, בעבירות כלכליות מטבע הדברים, שהן מתגלות לא פעם בחלוף זמן, ואף תוך ביקורת אקראית, וכפי שנאמר ב- ע"פ (ת"א) 70036/02 גל משה ואח' נ' פרקליטות מחוז ת"א - מיסוי וכלכלה, תק-מח 2002(2), 1903 (2002): "לרוע המזל, לא מתגלות מיד והעובדה שכתבי אישום מוגשים זמן רב לאחר ביצוען היא מעשה יום-יום. יתכן שאין זה המצב הרצוי אבל זהו המצב המצוי. קל מאוד לעבור עבירות אלה, קשה מאוד לחשוף אותן, ורוב העבירות מתגלות באקראי או כתוצאה מביקורת מוצלבת בדיעבד, וקשה עוד יותר להגיש כתבי אישום כי המסמכים אינם מצויים".

כך גם ניהול המשפט מצריך זמן רב.

אולם הגם שכך, מעת שהחקירה החלה בסמוך להגשת כתב האישום, מהראוי היה כי ההליך המשפטי, חרף מורכבותו, היה מגיע לקיצו תוך זמן סביר. לית מאן דפליג שתקופה של כ- 8 שנים ומעלה, אינה זמן סביר.

גם אם המשכות ההליכים קשורה להתנהלותם של המערערים, עדיין בית-המשפט הוא האמור לפקח על התנהלות ראויה. בענייננו, אין בגזר הדין של בית-משפט קמא ביקורת על התנהלות לא ראויה של המערערים, כגון: אי-הופעה לדיונים, חקירות מיותרות, נסיון מכוון לסחבת וכד', שגרמו להתמשכות החריגה מאוד של ההליך בבית-משפט קמא.

לא מקובל עלינו, כאמור, כי הליכים יימשכו כפי שנמשכו, ובאופן שעומדים אנו כיום בחלוף 17 שנים מעת ביצוע העבירות הראשונות שיוחסו למערער 1.

כדעת הרוב (כב' השופטת ברלינר, סג"נ וכב' השופט המר) ב- ע"פ (ת"א) 71835/02 משה שוב ואח' נ' מדינת ישראל, תק-מח 2005(1), 6008 (2005):

'בקו התפר שבין העבירה לעבריין אנו רואים להתייחס לנושא חלוף הזמן. איננו מחדשים מאום אם נאמר כי עבירות המס מתאפיינות בכך שהן נחשפות זמן רב לאחר ביצוען. מלאכת הכנת כתב האישום, בשל המורכבות שבהן, אורכת אף היא זמן לא מבוטל, וכך גם ההליך המשפטי. לפיכך, העובדה שנאשם נותן את הדין על עבירות מס, זמן רב מאוד לאחר ביצוע העבירה, היא הכלל ולא היוצא מן הכלל, ובפני עצמה - אינה יכולה להוות נימוק לנורמת ענישה שאינה מתיישבת עם כלל הנסיבות. עדיין, גם בתוך כלל זה - ענישה, ובמיוחד מאסר בפועל, כ- 15 שנה לאחר ביצוע העבירה, מהווה נתון משמעותי שלא ניתן להתעלם ממנו.'

150. בהתייחס למערער 3, צודקת המדינה בטענתה כי בית-משפט קמא הקל עמו. עם זאת, נוכח זיכויו מחלק מהאישומים בהם הורשע בבית-משפט קמא, כאמור, ונוכח השיקולים הנוספים שפורטו לעיל, הייתי מציע לחבריי שלא להתערב בעונשים שהוטלו עליו.

שונים הדברים, בכל הקשור למערער 1. בית-משפט קמא, ציין כי שקל להעמיד את עונש המאסר שהוטל על המערער 1, על 6 חודשי מאסר, שירוצו בעבודות שירות, אולם לא עשה כן, לאור התנגדותו של המערער 1 עצמו. מבלי להתייחס לנימוק שכזה, סבורני כי שליחתו של המערער 1, אחר סורג ובריח, בחלוף שנים כה רבות מעת ביצוע העבירות, ובחלוף שנים כה רבות וחריגות מעת התחלת ההליכים המשפטיים, וכן נוכח זיכויו של המערער 1 מנושאים לא מעטים בהם הורשע בבית-משפט קמא - אינה ראויה.

בנסיבות אלו, הייתי מציע לחבריי להתערב בגזר דינו, ובאופן שעונש המאסר שהוטל עליו יעמוד על 6 חודשי מאסר, אשר ירוצו בעבודות שירות, ככל שימצא מתאים לכך. מנגד, יש להגדיל את הקנס שהטיל עליו בית-משפט קמא, ולהעמידו על סכום כולל של 200,000 ₪. בתוצאה זו, יהיה משום איזון של השיקולים השונים, והמתחייב בנסיבות העניין.

השופט ז' המר - אב"ד
1. אני מסכים לתוצאה בחוות-דעתו של השופט שנלר. התלבטתי לא מעט בסוגיית ניהול הספרים של הקליניקה כעסק (להבדיל מן ההשקעות במבנה הפיסי).

2. מכלול הראיות מעורר חשד כי הרישום בספרים, כאילו אפרים הוא בעל עסק הקליניקה ואורלי שכירה שלו, הוא בדוי, בעוד המציאות היא כי אורלי ניהלה במקום מכון קוסמטיקה, שלה ובבעלותה. העובדה שהיא הפנתה מספר לקוחות מצומצם מאוד לבדיקה או ייעוץ אצל אפרים, ושלקוחות נהנות מן "הצ'ופר" שהרופא מגיע למקום - אינה ראיה לכך שעסק הקליניקה הוא של אפרים.

3. החשד הזה מתבסס גם על התנהגותם של המערערים ברישום הוצאות הבניה והשיפוץ בספריו של אפרים, כמפורט בחוות-דעתו של השופט שנלר - ומתעצם בשל ההסבר שנתנו למיתווה העסקי כנטען על ידם.

4. המערערים טענו כנגד קביעת בית-משפט קמא בנושא, בין היתר, שבית-משפט קמא התעלם ממגבלות רגולטיביות המעוגנות בפקודת הרופאים, כגון ייחודיות מקצוע הרפואה, אשר אוסרות על הקמת שותפות בין רופא לבין מי שאינו רופא.

הטענה הזו לא נתמכה באסמכתא כלשהיא בהודעת הערעור הארוכה מאוד והעמוסה עד לעייפה, וגם לא בטיעון בעל-פה בפנינו.
אני עצמי לא מצאתי כל הוראה, לא בפקודת הרופאים (נוסח חדש), התשל"ז- 1976, לא בתקנות הרופאים, התשל"ז-1976, ולא בכל חיקוק אחר, המונע מרופא לקיים שותפות עסקית במרפאה עם מי שאינו רופא - וכן לא מצאתי כל הוראת דין המונעת מקוסמטיקאית (עיסוק שאינו מוגדר בחקיקה), להיות שותפה עם רופא.

גם העלאת טענה כזו, שאין לה בסיס בדין, משליכה על חוסר אמינותם של המערערים ומגבירה, כאמור, את החשד.

5. בנושא הפעלת הקליניקה, טענה המדינה בכתב האישום, כי "בהנהלת הספרים שלהם הציגו הנאשמים את המכון כמרפאה של הנאשם מס' 3 ואת הנאשמת כעובדת שכירה שלו, למרות שבפועל עבדה במכון הנאשמת מס' 2 בלבד והנאשם מס' 3 ביקר בה, בתקופה הרלבנטית לכתב האישום, לעיתים נדירות ולא יותר מ- 5 פעמים".

6. השופט שנלר נזקק לדיון בשאלות סבוכות מתחום דיני המיסים, בסוגיות של עסקה מלאכותית ועסקה בדויה.

לדעתי, השאלה שבה צריך בית-המשפט לדון ולהכריע, היא האם הוכיחה המדינה את הנטען על ידה בכתב האישום.

7. בסופו-של-דבר מסקנתי היא, כי למרות אותו חשד כבד שציינתי, המדינה לא הצליחה להראות במידת הוודאות הדרושה במשפט הפלילי, למעלה מספק סביר, את הנטען על ידה בכתב האישום, כמצוטט בסעיף 5 לעיל. גם בית-משפט קמא לא קיבל את טענת המדינה, אף שבסופו-של-דבר קבע, כי הרישום בספרים כוזב, משום שהקליניקה היא עסק משותף על המערערת והמערער 3, ולא כפי שהוצג בספרים.

8. הנמקותיו של בית-משפט קמא, מתקבלות על הדעת. אך ספק בעיני אם ראוי היה לקבוע ממצא עובדתי, שלא נטען על-ידי מי מן הצדדים במהלך כל ההליך הארוך. המערערים לא הועמדו על האפשרות שיורשעו במה שלא נטען על-ידי המדינה.

שאלת ניהול עסק הקליניקה כשותפות, הוזכרה אמנם על-ידי המערערים 1 ו- 3 בחקירותיהם במחלקת החקירות של רשויות המס, כרעיון ראשוני להקמת הקליניקה, שלא מומש - אך במהלך המשפט הם לא התגוננו כנגד אפשרות זו.

מסיבה זו אני סבור שיש לקבל את הערעורים בנושא רישום הניהול העסקי של הקליניקה, ומצטרף בזאת לדעתו של השופט שנלר, הגם שהנמקתי שונה.

9. בעניין הענישה, אני מצטרף לדעתו של חברי השופט שנלר.

נימוקיו ומסקנותיו מקובלים עלי לחלוטין.

השופטת י' שיצר
1. אני מסכימה לתוצאות אליהן הגיע חברי כב' השופט שנלר בחוות-דעתו, פרט לנושא של הוצאות הקמת הקליניקה של מערער 3, ד"ר אפרים שגיא.

2. אינני מקבלת את גישתם של חברי, אשר מצאו להפריד בין הקמת הקליניקה, לבין הבעלות והניהול של הקליניקה כעסק.

אני מצטרפת לנימוקיו של כב' השופט המר וסבורה כמוהו כי המדינה לא הוכיחה שהקליניקה הייתה של אורלי, או בשותפות בין אורלי וד"ר שגיא.

משכך, יש לבחון את נושא ההוצאות להקמת הקליניקה לאור ההנחה כי הבעלות והניהול של הקליניקה כעסק, הם של ד"ר שגיא בלבד.

חברי כב' השופט שנלר, מצא כי אין לייחס את עלויות ההקמה של הקליניקה לעסקו של המערער 3, אלא ראה בהם הוצאות בניית ביתו של המערער 1. הוא מונה לכך טעמים שונים, שבחלקם מבוססים על שיקולי סבירות. כנגד טעמים אלה, ניתן למצוא טעמים אחרים, שיוצאים מנקודת מבט שונה, כפי שאפרט להלן.

כדי לקיים פעילות עסקית של קליניקה, יש צורך במבנה. השגתו בדרך זו או אחרת, כרוכה מטבע הדברים בעלויות. כך היו לד"ר שגיא עלויות בגין מבנה הקליניקה בירושלים. על-פי דו"חות ההכנסה שלו לשנים 1992-1991, המערער 3 שילם דמי שכירות ואחזקה בסך 35,107 ₪ בשנת המס 1991, ובסך 38,213 ₪ בשנת המס 1992. משמע, עצם קיום הקליניקה כרוך בעלויות משמעותיות בגין המקום בו מתנהל העסק. אם ד"ר שגיא הגיע להסדר מסוג אחר, עבור הקליניקה בסביון, שכתוצאה ממנו קיבל לשימושו קליניקה, כאשר העלות הריאלית היא בסדר גודל דומה לדמי השכירות, אינני רואה בכך כל חוסר הגיון כלכלי או עסקי.

ודוק, הוצאות בגין הקמת הקליניקה, שנרשמו בדו"חות של שנות המס 1991-1992 היו 59,046 ₪ (17,530 + 41,516 ₪). פרישת הסכום על פני שלוש השנים בהן, לפי הנטען, המבנה נועד לשמש את הקליניקה, מעלה שהמערער 3 קיבל על עצמו הוצאה בסך של כ- 20,000 ₪ לשנה עבור הקליניקה בסביון דהיינו, סכום הנמוך מדמי השכירות השנתיים שהוציא עבור הקליניקה בירושלים.

אשר לטענה כי אין זה סביר שהמערער 1 ישא בתשלום הוצאות הקמת הקליניקה, מבלי שנערך כל הסכם בדבר דינה של ההשקעה במקרה שמבחינה עסקית הקליניקה לא תניב תוצאות עסקיות כמצופה - כפי שציין השופט שנלר: "יתכן ומעת שמדובר באחים לא נזקקו לכך". אף אני סבורה שיחסים המתקימים בתוך המשפחה אינם לובשים תמיד כסות פורמלית.

3. משקיבלתי, מחמת הספק, את גרסת המערערים, כי המערער 3 הוא שנשא בהוצאות הקמת הקליניקה, עולות השאלות: האם היה זכאי לנכות פחת בגין עלויות אלה, ואם כן, באיזה שיעור והחל מאיזו שנה.

אשר לעצם הזכאות לניכוי פחת, ושיעור הפחת - לטענת המערערים מעמדו של המערער 3 במבנה הקליניקה היה מעמד של "שואל", וכפי שציין חברי השופט שנלר: "שאלה היא אם זכאי היה שואל שכזה, לרשום בספריו את מלוא ההוצאות של בניה ושיפוץ מבנה הקליניקה". היות ובמשפט פלילי עסקינן, אין די בתשובה שלילית לשאלה זו, לצורך הרשעה, אלא נדרשת גם הוכחה כי המערערים היו מודעים לכך כי רישום כזה הוא אסור, וכי עשו זאת בכוונה להתחמק ממס. כיוון ששאלת הזכאות לנכות פחת, ושיעור הפחת, לא הועלתה על-ידי הצדדים, לא הוכח היסוד הנפשי הדרוש. על-כן אינני רואה צורך להכריע בסוגיה המיסויית, האם המערער 3 היה זכאי לנכות פחת, ובאיזה שיעור.

4. אשר למועד ניכוי הפחת - גם אם נלך להנחות המקלות עם המערער 3, ניכויי הפחת בגין שיפוץ הקליניקה בדו"חות של השנים 1992-1991 היו על פניו שלא כדין.

ניתן לנכות פחת רק מהשנה בה הנכס משמש לייצור הכנסה. כך על-פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961:

'לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על-פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.'
(ההדגשה שלי - י' ש')

וכך על-פי כלל 3 לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977:

'השקעה במקרקעין חכורים תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשיעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימו הבניה, ההתקנה או הנטיעה.'

אשר לנכס ששימש לייצור הכנסה רק בחלק משנת המס, שיעור הפחת המותר לאותה שנה הוא יחסי למשך הפעלתו באותה שנת מס (ראו: קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, עמוד ג/200).

כפי שקבע בית-משפט קמא: "אין חולק כי בניית הקליניקה החלה באמצע חודש יולי (שנת 1991 - י' ש'), הושלמה ונפתחה לקראת מחצית שנת 1992" (עמוד 70 להכרעת הדין שורות 22-21).

אי-לכך, ניכוי הפחת שמערער 3 ניכה בדו"ח של 1991, טרם החלה הקליניקה לשמש לייצור הכנסה, לא היה כדין, והרישום "91 / 12 - 5" במשבצת "תאריך הפעלת הנכס" בהתייחס להוצאה של "שיפוץ הקליניקה בסביון", הוא רישום כוזב.

באופן דומה, המערער 3 לא היה רשאי לנכות פחת בשיעור מלא בגין שיפוץ הקליניקה, בשנת המס 1992, שכן הקליניקה שימשה לייצור הכנסות רק בחלק מהשנה, והרישום "92 / 5 - 1" במשבצת "תאריך הפעלת הנכס" בהתייחס להוצאה של "שיפוץ הקליניקה בסביון", הוא רישום כוזב, שכן הקליניקה החלה לפעול רק במחצית השנייה של שנת 1992, ולא בתחילת השנה.

5. סיכומו-של-דבר - גם אם המערער רשאי להנות מהספק הסביר לעניין הוצאותיו בגין השיפוצים בקליניקה בסביון, עדיין, רישום תאריך הפעלת הנכס, ומועד ניכוי הפחת בגין ההוצאות היו כוזבים, והרישומים הכוזבים נעשו כדי להתחמק ממס. לפיכך יש ברישומים אלה כדי לגבש את העבירות בהם הואשמו המערערים 1 ו- 3 באישומים הרביעי והחמישי.

6. לעניין הענישה, אני מסכימה עם האמור בחוות-הדעת של חברי כב' השופט שנלר.

הוחלט כאמור בחוות-דעתו של השופט שנלר:

א. ערעורם של המערערים 1 ו- 2:

1. לקבל את ערעורה של המערערת 2, ולזכות אותה מכל העבירות שיוחסו לה.

2. (א) על הכרעת הדין - לדחות את ערעורו של המערער 1, למעט בסוגיות הבאות:

רישום כוזב של מספר חודשי העבודה של וייס; העמסת הוצאות פרטיות בנושא הגינה; רישום בספרי המערער 3 כהוצאה של מזנון סלוני ושל הצעצועים; רישום עצם ההוצאה בגין העוזרת בספרי המערער 3; רישום ההוצאה בגין רכישות בחנות בני ודני; כל הקשור באופן רישום ניהול הקליניקה, לרבות בגין רכישת מוצרי קוסמטיקה ורישומה של המערערת 2 כעובדת שכירה; רישום הוצאות הוניות כפירותיות בנושא שיפוץ הקליניקה; רישום צביעת הקליניקה כהוצאה עסקית; רישום היותה של המערערת 2 כעובדת שכירה בקליניקה של המערער 3 בירושלים.

(ב) על גזר הדין - עונש המאסר בפועל שהוטל על המערער 1, יועמד על 6 חודשי מאסר, אשר ירוצו בעבודות שירות, בכפוף לחוות דעת הממונה על עבודות השירות.

הקנס שהוטל על המערער 1, יעמוד על סך של 200,000 ₪, במקום 140,000 ₪ שהוטל בבית-משפט קמא, או 10 חודשי מאסר תמורתו.

שאר רכיבי גזר הדין יוותרו על כנם.

ב. לדחות את ערעורו של המערער 3 על הכרעת הדין, למעט בסוגיות הבאות:

העמסת הוצאות פרטיות בנושא הגינה; רישום הוצאה של מזנון סלוני וצעצועים;

רישום הוצאה של שכר-טרחת עורך-דין בעניין התביעה בגין העסק; רישום עצם ההוצאה בגין העוזרת; כל הקשור באופן רישום ניהול הקליניקה, לרבות בגין רכישת מוצרי קוסמטיקה ורישומה של המערערת 2 כעובדת שכירה; רישום הוצאות הוניות כפירותיות בנושא שיפוץ הקליניקה; רישום צביעת הקליניקה כהוצאה עסקית;

רישום היותה של המערערת 2 כעובדת שכירה בקליניקה של המערער 3 בירושלים.

ג. לדחות את ערעור המדינה על גזר דינו של המערער 3.

ד. לדחות את ערעורה של המדינה על זיכויה של המערערת 2."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

ע"פ (מחוזי ת"א) 70796/04 יגאל שגיא נ' מדינת ישראל