הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה

פסיקת בית-המשפט קבעה כי בלשון הרישא של סעיפים-קטנים 20(2)(א) ו- סעיף 20(2)(ב) לפקודת הקרקעות (רכישה לצורכי ציבור, 1943), אין נזכרת "תקרה" לשטח שמעל רבע המגרש, שמותר לרשות הרוכשת להפקיעו בלי לאבד את זכות הניכוי עבור רבע משטח המגרש {ע"א 8622/07 אהוד רוטמן נ' מע"צ החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.05.12)}.

עם-זאת נקבע כי לשון סעיף 20(2) לפקודה הנ"ל סובלת את שני הפירושים - זה המאפשר להפחית {או לא לשלם, לפי העניין} פיצוי גם כשחלקה מופקעת בשלמותה, וזה השולל הפחתה ולפיכך:

כאשר פירוש החוק מוטל בספק, בוודאי תהיה הנטיה להעדיף את הפירוש התואם אותו עיקרון כללי, המגלם זכות יסוד של אזרח בעל קניין במקרקעין.

אך גם זה אינו עיקרון מוחלט, ואם הפירוש הנכון אינו מוטל בספק, והוא נוגד אותו עיקרון, על כורחנו נאמר, שהמחוקק ביקש להטיל מעין מס רכוש על בעל המקרקעין, שיהיה חייב לתרום 25% {או 40%} מן הנכס שבבעלותו לצורכי ציבור, כשם שמחייבים את בעל הנכס להפריש מס שבח מן הרווח שהוא עושה בעת מכירת הנכס {והפקעת הנכס בתמורה בכלל זה}.

סעיף 5(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כי הפקעה הינה בגדר מכירה כדלקמן:

"5. פעולות נוספות שהינן "מכירה" (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2))
פעולות נוספות שהנן "מכירה"
(תיקון מס' 3)
תשכ"ח-1968

(א) מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה - יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין..."

מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על-ידי בעליה על-פי תביעת חלוקה או לשם פירעון משכנתא, שיעבוד או חוב פסוק, או על-ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין.

מי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר או עושה הפעולה, לפי העניין.

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 קובע הטלת מס רכישה על מכירת זכות במקרקעין כדלקמן:

מס רכישה
(תיקון מס' 5)
תשל"ה-1974
(תיקון מס' 8)
תש"ם-1980

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
מס רכישה
(תיקון מס' 5)
תשל"ה-1974
(תיקון מס' 8)
תש"ם-1980
(תיקון מס' 69) תשע"א-2011

(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה - שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים..."

לעניין שווי מכירה בהפקעה סעיף 17(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"17. שווי המכירה (תיקון: התשנ"ז (מס' 3))
...(ב) שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה..."

משילוב הוראות אלה יוצא, כי הפקעת זכות במקרקעין מהווה מכירה אשר בגינה יש להטיל על הרוכשת מס רכישה. שווי זכות במקרקעין הנמכרת אשר עליה מוטל מס רכישה הוא נשוא המחלוקת בערר הנדון.

סעיף 17(ב) לחוק המיסוי נועד להבהיר את המונח "שווי מכירה" בהקשר של הפקעת ולמנוע טענות אפשריות {כגון: סכום הפיצויים המתקבל בגין ההפקעה אינו משתלם בגין הזכות במקרקעין אלא בגין דברים אחרים}.

"שווי המכירה", בהפקעה, לפי סעיפים 17(א) ו-17(ב) לחוק המיסוי, הוא הסכום הכולל של כל הפיצויים כפי שנקבעו ב"יום המכירה"; "יום המכירה" בהפקעה, לפי סעיף 19(2) רישא לחוק המיסוי, הוא היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו.

לפי פסיקת בית-המשפט בהתייחס לסעיף 17(ב) לחוק המיסוי קבע מפורשות, כי לצורך קביעת "שווי המכירה" בהפקעה אין לאבחן בין פיצויים בשל ההפקעה לבין תשלום עבור הזכות במקרקעין הנמכרים, אלא יש לראותם כמכלול המשולם בגין מכירת הזכות המופקעת.

מסקנה זו עולה הן מלשונו הברורה והחדה של סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, והן מצרוף הוראה זו להוראת סעיף 19(2) לאותו חוק הקובע כי יום המכירה בהפקעה הינו יום תשלום הפיצויים.

ניקח לדוגמה את חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"). ניתן לראות שאין בהוראות החוק מס ערך מוסף הוראה כוללת וברורה כהוראת סעיף 17(ב) לחוק המיסוי, נקבע בפסיקת בית-המשפט שכל פיצוי הינו מכלול אחד החייב במס.
דוגמה נוספת היא, פיצוי בגין שיהוי - האם הוא פיצוי נזיקי והאם חייב במס שבח?

אין ויכוח כי פיצויים בגין הפרשי הצמדה, אשר אינו שונה במהותו מפיצוי בגין שיהוי נכלל ב"שווי המכירה" לכל דבר ועניין ל"יום המכירה".

יתכן שהמבחן לבדיקת שאלת הכללת רכיב כזה או אחר בתמורה הכוללת יכולה להיות במבחן "הזיקה הישירה" בין רכיב הפיצוי לתמורה הכוללת באופן שכל סכום הנובע ישירות מעניין ההפקעה יקושר כחלק מהתמורה הכוללת.

לפי מבחן זה ללא ההפקעה אין פיצוי בגין שיהוי ולכן המסקנה היא ברורה שפיצוי זה נכלל כרכיב בתמורה הכוללת ששולמה בגין המקרקעין המופקעים. בנוסף שיהוי דומה בתכונותיו להפרשי הצמדה על סכום שלא שולם במועדו.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה