הסכמי חלוקת נכסי עזבון בין יורשים - דין, הלכה ומעשה
הפרקים שבספר:
- מבוא (סעיפים 110 ו- 111 לחוק)
- הסכם חלוקת עזבון של נכסי מקרקעין ודרישת הכתב
- חלוקת נכס כנגד נכס (סעיף 112 לחוק)
- נכסים שאינם ניתנים לחלוקה (סעיף 113 לחוק)
- חלוקתו של משק חקלאי (סעיף 114 לחוק)
- דירת מגורים (סעיף 115 לחוק)
- חלוקה על-פי הגרלה (סעיף 116 לחוק)
- תיאום הזכויות של יורשים אחדים (סעיף 117 לחוק)
- הסתלקות יורש מזכותו בעזבון - מבוא
- בדיקת תוקפה של הסתלקות
- האם ניתן להחיל את עיקרון תום-הלב על דיני ההסתלקות?
- הסתלקות מנכס מסויים בלתי-אפשרית - סעיף 6(א) לחוק
- תוצאותיה של ההסתלקות - סעיף 6(ב) לחוק
- חזרה מהסתלקות
- הסתלקות מזכות בעזבון וחוק עשיית עושר ולא במשפט
- הסתלקות על-תנאי - הסתלקות מזכות עתידית או מותנית - סעיף 6(ד) לחוק
- האם יורש רשאי להסתלק בתמורה מחלקו בעזבון?
- הסתלקות פושט רגל ותוקפה
- הסתלקות לאחר מתן צו קיום צוואה
- הסתלקות מנכס מסויים בצוואה
- האם ניתן לבטל הסתלקות עקב טעות או הטעיה?
- חוק מיסוי מקרקעין ומועד ההסתלקות
- חוזה למראית עין - מבוא
- מהו חוזה למראית עין?
- סיווגו של חוזה כ"חוזה למראית עין" או "חוזה פסול" והדגשת מאפייניו של ה"חוזה למראית עין"
- נטל ההוכחה
- "חוזה למראית עין" בצורותיו השונות והמגוונות
- נפקות חוזה למראית עין
- הדין
- הפקעת זכות במקרקעין שיש עימה תמורה
- על היחס שבין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5 לחוק המיסוי מס שבח מקרקעין
- סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין
- חלוקת עזבון
- תביעות כספיות בין יורשים מכוחו של הסכם חלוקה
- תביעה לאכיפת הסכם מכר והסכם חלוקה בין יורשים
- ביטולו של הסכם חלוקת עזבון
- האם יש בויתור הנתבעים משום הסכם חלוקת עזבון?
- דוגמאות והסכמים
על היחס שבין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5 לחוק המיסוי מס שבח מקרקעין
אין חולק כי הסמכות לקביעת המועד נתונה לפקיד השומה ועל המשיב מוטל לקבוע את שומת מס השבח בגין "העסקה" מושא שינוי הייעוד, על יסוד מועד השינוי שקבע פקיד השומה {ו"ע (ת"א) 1230-06 אמקור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.11.12)}.במקרים מסויימים נדרש מנהל מיסוי מקרקעין, לאישור פקיד השומה, שהוא הגורם המוסמך לאשר כי אירועים מסויימים אכן התרחשו, וכמובן - באיזה מועד.
סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין} חוקקו בשעתו בעקבות פסקי-דין סותרים שניתנו בשנות ה- 60 על-ידי בית-המשפט בנושא של הכרה בהכנסה בגין שיערוך נכס שהועבר מרכוש קבוע למלאי {ע"א 20/63 חיים בן-צבי נ' פקיד השומה, בית-הדר, תל-אביב-יפו 1, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.09.63); ע"א 217/65 שלמה כהן נ' פקיד השומה גוש דן, רמת-גן, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.05.66)}.
בעקבות שני פסקי-דין אלו נזקק המחוקק לומר את דברו בעניין זה ונחקקו בו-זמנית סעיף 100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
סעיף 100 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 פותח כדלקמן:
העברת נכס למלאי עסקי
(תיקון מס' 13)
תשכ"ח-1968
"100. העברת נכס למלאי עסקי
שוכנע פקיד השומה שאדם העביר נכס שבבעלותו לעסקו כמלאי עסקי או שהפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:
(1) חלפו ארבע שנים ....
(תיקון מס' 21)
תשל"ה-1975
(2) לא חלפו ארבע שנים ...."
סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 {שהינו הסעיף המקביל לסעיף 100 לפקודה} פותח אף הוא באותם מילים כדלקמן:
"5. פעולות נוספות שהנן "מכירה" (תיקונים: התשכ"ח, התשנ"ג (מס' 3), התשנ"ז (מס' 4), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"ג (מס' 2)).
...(ב) שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה: "העברה"), יחולו הוראות אלה:
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997
(1) חלפו ארבע שנים...
(תיקון מס' 39)
תשנ"ז-1997
(2) לא חלפו ארבע שנים..."
כיוון ששני הסעיפים הנ"ל חוקקו לאותה תכלית, לאותה מטרה, ומשתמשים באותו נוסח של "שוכנע פקיד השומה", הרי שיש לתת לשני הסעיפים האמורים את אותה פרשנות.
הן סעיף 100 לפקודת מס הכנסה והן סעיף 5(ב) לחוק המיסוי פותחים במילים בלשון נפעל, שמשמעו שהנישום הוא שאמור להיות זה שהצליח לשכנע את פקיד השומה בקרות אירוע של שינוי הייעוד למלאי.
נטל הראיה שהיה שינוי ייעוד לגבי נכס, מוטל על הנישום, סעיף 5(ב) לחוק מס שבח קובע הסדר דומה לסעיף 100 לפקודת מס הכנסה לגבי העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לעסק כמלאי עסקי.
גם לעניין סעיף 5(ב) לחוק המיסוי, חל על הנישום נטל הראיה כי אכן היה שינוי ייעוד של המקרקעין. כל עוד לא שוכנע פקיד השומה כי שונה הייעוד לא יחולו הוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין {עמ"ה 105/86 דנקנר השקעות בע"מ, נ' פקיד שומה למפעלים גדולים,פורסם באתר האינטרנט נבו (22.06.87)}.
יחד-עם-זאת, הן פסיקת בית-המשפט המועטה והן לפי הספרות המשפטית {פרופ' אהרון נמדר מס שבח מקרקעין: בסיס המס; פרופ' יצחק הדרי "מיסויי מקרקעין":בפרק"מכירה רעיונית"} פירשו כי סעיפים אלה יחולו גם במקרים בהם שינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של פקיד השומה.
כאשר שינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של הנישום ופקיד השומה משתכנע ומאשר זאת, לא מתעוררת כל שאלה לגבי תוקף האירוע, ואולם מה הדין כאשר שינוי הייעוד נעשה מיוזמת פקיד השומה והנישום מתנגד לקביעה זו של פקיד השומה, או כאשר פקיד השומה קובע מועד אחר לשינוי הייעוד בניגוד לעמדתו של הנישום האם קביעתו זו של פקיד השומה היא סופית ומוחלטת ואין לנישום זכות ערעור?
לפי סעיף 100 לפקודת מס הכנסה פקיד השומה יצטרך להוציא לנישום שומה, הנישום יהיה זכאי להגיש השגה על אותה שומה, להתדיין עם פקיד השומה, תוך שהוא משתמש בזכות השימוע, ובמידה ולא יגיע להסכמה עימו, פקיד השומה יהיה רשאי להוציא לנישום שומה לפי מיטב השפיטה ובהמשכה להוציא צו והנישום יהיה רשאי לערער על הצו לפני בית-המשפט, והכל בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה.
שלב ה"שכנוע", במקרה ושינוי הייעוד נעשה מיוזמתו של פקיד השומה לא מסתיים בקביעה חד-צדדית של פקיד השומה, אלא מסתיים לאחר הסכמה עם הנישום או פסיקה של בית-המשפט.
שוכנע פקיד השומה לעניין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה, משמעו לאחר סיום כל ההליכים ואין החלטתו החד-צדדית של פקיד השומה החלטה חלוטה הגוררת עימה חיוב במס שאינה ניתנת לערעור.
אין כל הצדקה ואין כל הגיון להעניק פירוש שונה לצמד המילים "שוכנע פקיד השומה" לעניין סעיף 5(ב) לחוק המיסוי ולעניין סעיף 100 לפקודת מס הכנסה.
לא יעלה על הדעת שפקיד השומה יקבע חד-צדדית על שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי לגבי זכות במקרקעין בניגוד לעמדת הנישום, ומנהל מיסוי מקרקעין יהיה מחוייב לפעול ללא כל סטיה לפי אותה קביעה ולחייב במס את הנישום מבלי שהנישום יוכל לערער ולהשיג על אותה קביעה, אלא רק באמצעות פניה לבג"צ, או באמצעות המרצת פתיחה שאינם מהווים תחליף בכל מקרה לערעור על שומות מס {ע"א 9168/06 3 יורם יזדי נ' פקיד שומה 3 יר',פורסם באתר האינטרנט נבו(19.01.10); בג"צ 1614/12 בנימין רביזדה נ' מנהל רשות המיסים, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.07.12)}.
ב- ע"א 3901/11 {דוד מחקשווילי נ' רשות המיסים בישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.08.12)} בית-המשפט קבע כי הדרך היעילה והנוחה, במקרה הרגיל, לבירור חילוקי-דעות בין נישומים לרשויות היא הגשת השגה לרשויות המס, הנבחנת על-ידי אנשי המקצוע של הרשות הנוגעת בדבר.
אין בעיקרון מקום לפתוח מסלולי השגה בענייני מס שלא בדרכים הקבועים {פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), בפקודת המיסים (גביה) ובהליכים מקבילים בתחום המיסים} שם מקומם הגיאומטרי והטבעי של הליכי מס, ועל הפרשנות שיפוטית לתמוך בגישה זו.
בחוזר מ"ה 7/93 משפטית (07.02.93) נקבע כי ישנם מקרים בהם פקיד השומה מסרב לפניית הנישום לתת לו אישור בדבר הפסדים לקיזוז כנגד השבח.
במקרה זה נוצר מצב בו הנישום עלול להישאר ללא סעד משפטי מתאים, שכן מצד אחד אין הוא יכול לתבוע ממנהל מס שבח או מהוועדה להכיר בקיומם של ההפסדים ומצד שני אין ביכולתו לערער כנגד עמדת פקיד השומה, שכן זה טרם הוציא שומה.
במצב זה מתבקש פקיד השומה להזדרז ולהוציא שומה בהתאם, כך יוכל הנישום להשיג או לערער על השומה ולהבטיח בינתיים את תשלום מס השבח על-ידי מתן ערבות מתאימה.
צמד המילים "שוכנע פקיד השומה" שבסעיפים 100 לפקודת מס הכנסה ו- 5(ב) לחוק המיסוי, חוסים תחת צילם גם שינויי ייעוד שביוזמת פקיד השומה, ואולם שינויי ייעוד אלו כפופים להוצאת שומה, השגה וערעור, וכל עוד לא נסתיימו הליכים אלו טרם מוצה וטרם הסתיים שלב השכנוע.
סעיף 158א לפקודת מס הכנסה קובע כי לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה מבלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו.
אם לגבי שומה לפי מיטב השפיטה הניתנת להשגה ולערעור זכאי הנישום לזכות השימוע, על-אחת-כמה-וכמה שזכות זו מגיעה לנישום לגבי החלטה של פקיד שומה שבעקבותיה, כך, אליבא פקיד השומה, לא תהא ניתנת להשגה וערעור.
על פקיד השומה קיימת חובה ליתן לנישום להשמיע טיעוניו ולהקשיב להם בנפש חפצה מקורה גם בדין המינהלי ובכללי הצדק הטבעי {אמנון רפאל מס הכנסה, כרך ו'}.
אף שכאמור מטיל סעיף 158א(א) לפקודת מס הכנסה על רשויות המס חובה לתת לנישום בהליך שבו נערכת שומה לפי מיטב השפיטה או מוצא צו לפי סעיף 152(ב) הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו, בטרם יוצאו אותה שומה או צו, אין סעיף 158א(א) לפקודה המקור הבלעדי לחובה שכזו.
ככל רשות מנהלית מחוייבות גם רשויות המס בעקרונות היסוד של יישום כללי הצדק הטבעי שבמשפט המינהלי. באלה נכללת גם זכות השמיעה {או "זכות הטיעון"} המוענקת למי שעניינו נדון בפני רשות מינהלית.
בין מכוח הוראות פקודת מס הכנסה ובין מכוח הדין הכללי ועקרונות היסוד של השיטה, זכות הטיעון מוכרחה להינתן לנישום.
זכות יסוד של האדם בישראל היא, כי רשות ציבורית הפוגעת במעמדו של אדם, לא תעשה כן, בטרם תעניק לאותו אדם את ההזדמנות להשמיע את דעתו {בג"צ 654/78 ריבה גינגולד נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.07.79)}.
לעניין זכות יסוד זו אין נפקא מינה, אם רשות ציבורית פועלת מכוח חיקוק או מכוח הנחיה פנימית או מכוח הסכם.
בכל מקרה בו רשות ציבורית מבקשת לשנות את מעמדו של אדם עליה לפעול כלפיו בהגינות, וחובה זו מטילה על הרשות את החובה להעניק לאותו אדם את ההזדמנות להשמיע את דעתו.
זכות הטיעון של אדם, הנפגע מהחלטה של השלטונות מוכרת בשיטתנו המשפטית. יש והיא קבועה במפורש בדבר חקיקה ויש ודבר החקיקה אינו מזכיר אותה במפורש.
נראה כי קיפוח זכות הטיעון, מניעתה למעשה, הן בהליך השומתי ולא-כל-שכן באי-מתן זכות השגה וערעור, מהווה סטיה מהותית מכללי הצדק, סטיה אשר יש בה כדי להשפיע על תוקפה של החלטת פקיד השומה בשל העוול הברור והממשי אשר עלול להיגרם.