"תקרת השווי"

סעיפים 49כב עד 49כז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובעים כדלקמן:

"49כב. פטור ממיסים (תיקונים: התשס"ב, התשס"ה, התשע"ב)
(א) (1) המוכר ליזם את הזכויות שיש לו ביחידת מגורים במתחם (בפרק זה: "יחידת המגורים הנמכרת"), ולעניין פינוי לשם בינוי - המוכר ליזם את כל הזכויות שיש לו ביחידת המגורים הנמכרת שתמורתה ניתנה רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת ותמורה כספית אחרת, זכאי בשל המכירה לפטור ממס לפי חוק זה, ובלבד ששווי הזכות ביחידת המגורים החלופית והתמורה הכספית הנוספת לא עלו על תקרת השווי; לעניין זה, "תקרת השווי" - אחד מאלה, לפי הגבוה:
(1) 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת, בניכוי שוויין של זכויות לבנייה נוספת ביחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותן בסעיף 49א(ב)(1);
(2) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מתחם, ששטחה 120 מ"ר;
(3) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מתחם, ששטחה 150% משטחה של יחידת המגורים הנמכרת, ולא יותר מ- 200 מ"ר;
והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית יחידת המגורים החלופית, ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל.
(2) על אף האמור בפיסקה (1), עלה שוויה של הזכות ביחידת המגורים החלופית על תקרת השווי (בפרק זה: "הפרש השווי"), יחולו הוראות אלה:
(א) יראו את המוכר כמוכר זכות ביחידת מגורים ששוויה כתקרת השווי (בפרק זה - הזכות הנמכרת הפטורה), וזכות נוספת ביחידת מגורים ששוויה כהפרש השווי (בפרק זה: "הזכות הנמכרת החייבת");
(ב) יראו את המוכר כרוכש זכות בדירת המגורים החלופית שוויה כתקרת השווי (בפרק זה: "הזכות החלופית הבסיסית"), וזכות נוספת ששוויה כהפרש השווי (בפרק זה: "הזכות החלופית הנוספת");
(ג) מכירת הזכות הנמכרת הפטורה, פטורה ממס.
(א1) המוכר ליזם את כל הזכויות שיש לו ביחידת המגורים הנמכרת במתחם, שתמורתה בכסף בלבד, זכאי בשל המכירה לפטור ממס לפי הוראות סעיף-קטן (א), בתנאים הקבועים בו, ובלבד שהוא רכש, בכספי התמורה, כולה או חלקה, בתוך שניים-עשר החודשים שלפני המכירה או שניים-עשר החודשים שלאחריה, זכות למגורים בבית אבות, למגוריו או למגורי בן זוגו, והתקיים בו או בבן זוגו אחד מאלה:
(1) מלאו לו 60 שנים;
(2) טרם מלאו לו 60 שנים והוא נזקק לשירותי סיעוד;
בסעיף-קטן זה -
"בית אבות", "זכות למגורים בבית אבות" - כהגדרתם בסעיף 49יג(ד);
"שירותי סיעוד" - כמשמעותם בסעיף 49יג(ב).
(ב) הפטור לפי סעיף-קטן (א) יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת במתחם, ובלבד ששיעור זכותו של המוכר ביחידת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו ביחידת המגורים הנמכרת; הועברה יחידת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק זה, בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירה כאמור בסעיף 49כ לא יחול במכירתה ליזם פטור ממס לפי פרק זה; בסעיף-קטן זה -
"קרוב" - לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו;
"שליטה" - כמשמעותה בסעיף 2 ובשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" ייקרא "20% או יותר של הון המניות" ובמקום "את רובו של הסכום" ייקרא "20% או יותר של הסכום".

49כג. יום ושווי רכישה של יחידת המגורים החלופית והזכות הנוספת (תיקון: התשס"ב)
(1) שווי הרכישה ויום הרכישה של יחידת המגורים החלופית שהתקבלה על-ידי המוכר במכירה פטורה ממס לפי סעיף 49כב(א)(1), יהיה שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים במכירת יחידת המגורים הנמכרת.
(2) שווי הרכישה של הזכות הנמכרת החייבת הוא שווי הרכישה שהיה נקבע לפי חוק זה ליחידת המגורים הנמכרת, כשהוא מוכפל ביחס שבין הפרש השווי לבין שווי יחידת המגורים החלופית.
(3) יום הרכישה של הזכות הנמכרת החייבת הוא יום הרכישה שהיה נקבע לפי חוק זה במכירת יחידת המגורים הנמכרת.
(4) שווי הרכישה של יחידת המגורים החלופית שהתקבלה על-ידי המוכר במכירה כאמור בסעיף 49כב(א)(2), הוא כמפורט להלן:
(א) שווי הרכישה של הזכות החלופית הבסיסית הוא השווי שהיה נקבע לפי חוק זה במכירת יחידת המגורים הנמכרת, בניכוי שווי הרכישה שנקבע לזכות הנמכרת החייבת, כאמור בפיסקה (2);
(ב) שווי הרכישה של הזכות החלופית הנוספת הוא שווי רכישתה כפי שנקבע לפי חוק זה.
(5) יום הרכישה של יחידת המגורים החלופית כאמור בפיסקה (4) הוא כמפורט להלן:
(א) יום הרכישה של הזכות החלופית הבסיסית הוא יום הרכישה של הזכות הנמכרת החייבת כאמור בפסיקה (3);
(ב) יום הרכישה של הזכות החלופית הנוספת הוא יום רכישתה כפי שנקבע לפי חוק זה.
(6) שווי הרכישה של יחידת המגורים החלופית שהתקבלה על-ידי מוכר של זכות ביחידת המגורים הנמכרת שאינה זכות במקרקעין ואשר לא שולם בעד רכישתה, יהיה אפס, ויום הרכישה יהיה יום המכירה שנקבע כאמור בסעיף 49כ.
49כד. פטור ממס רכישה (תיקון: התשס"ב)
על אף הוראות סעיף 9, במכירת יחידת מגורים כאמור בסעיף 49כב, פטור המוכר ממס רכישה ברכישת יחידת המגורים החלופית.

49כה. שווי הרכישה של היזם (תיקון: התשס"ב)
שווי המכירה של זכות במקרקעין שרכש היזם, לצורך חישוב מס הרכישה, הוא כלל התמורות שנדרש לשלם בשל רכישת הזכות במתחם; ואולם על אף הוראות חוק זה, כלל שווי הרכישה לפי סעיף זה את שוויה של הקרקע ביחידת המגורים החלופית, ינוכה שוויה של הקרקע משווי המכירה כאמור.
49כו. פטור נוסף (תיקון: התשס"ב)
מוכר זכאי לפטור האמור בפרק זה, נוסף על כל פטור אחר ממס שהוא זכאי לו, ואין בזכאות לפטור כאמור כדי לפגוע בזכאות לפטור אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1.

49כז. פטור ליחידה אחרת (תיקון: התשס"ב)
האמור בסעיפים 49כב עד 49כו יחול, בשינויים המחוייבים, גם לגבי מכירה ליזם של יחידה אחרת במתחם שאינה מהווה מלאי עסקי בידי המוכר, ואולם במכירת הזכות ביחידת מגורים חלופית או ביחידה אחרת שהתקבלה תמורת היחידה האחרת הנמכרת, לא יחול פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות חוק זה או לפי הפקודה."

נעיר כי החלטות של רשות המיסים רלוונטיות לספר "מורה דרך" על-מנת להגדיר נכון בחלק של התמורה, את כלל התמורות ולהימנע למעשה מהגדרות שאינן תואמות לחוק ויותר מכל מתן פתרונות לבעלי זכויות סרבנים או בעלי זכויות שיש להגיע איתם לפתרון יצירתי יותר באמצעות הכרת החוק וההגדרות.

החלטת מיסוי 6644/12 (שפורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים על-ידי החטיבה המקצועית והעוסקת בפינוי-בינוי - החלטת מיסוי בהסכם), כוללת מספר נושאים מהותיים לעריכת הסכם פינוי-בינוי נכון, הסכם שיגלם נכון את התמורות וייצור ודאות מבחינת היזם וכלכליות העסקה.

תקרת השווי הפטורה ממס, שטח הדירה הנוכחית - אלה הם רק חלק מהנושאים מתוך החלטת מיסוי 6644/12 שעל עורך-דין המנסח חוזה פינוי-בינוי לקחת בחשבון ועל כל מצאנו לנכון להביא אותה דווקא בחלק זה של הספר "מורה דרך" וכאמור להלן:

"העובדות
1. חברה X (להלן: "החברה") רכשה מקרקעין בהליך של מכרז שנערך על-ידי מינהל מקרקעי ישראל, ובמסגרתו נדרש פינוי המחזיקים במקרקעין לצורך בניית הפרוייקט.
2. המקרקעים הוכרזו כמתחם פינוי-בינוי בתאם להחלטת ממשלה. במסגרת החלטה אחרת שניתנה כשנתיים לאחר שפגה תקופת ההכרזה הראשונה ו- 8 שנים מהיום שבו הוכרז המתחם לראשונה, הוארכה הכרזה זו רטרואקטיבית ל- 6 שנים נוספות רטרואקטיבית מתום תקופת ההכרזה הראשונה והכל בהתאם לתיקון שנעשה בחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבנייה") באשר להארכת תקופת הכרזה של מתחמי פינוי-בינוי.
3. המתחם כולל מחזיקים שונים, ביניהם בעלי זכויות מוגנים ופולשים (להלן: "המחזיקים" ו/או "בעלי הזכויות" לפי ההקשר) המתגוררים במתחם ו/או בעלי עסקים במתחם, אשר נדרש לפנותם לצורך ביצוע הפרוייקט.
4. העסקאות הצפויות המתחם הינן הסכמי פינוי-בינוי או בינוי פינוי עם מחזיקים בנכסים המשמשים למגורים ובחנויות המשמשות למסחר. במסגרת הסכמים אלה, כנגד פינוי המחזיק מתחייבת החברה למסור למחזיק דירה חדשה ו/או חנות (להלן: "היחידה החלופית") וכן לשאת בתשלומים הנלווים הכרוכים בכך. במקרים ספורים מקבל המחזיק פיצוי נוסף מעבר לקבלת דירה או חנות וזאת בדרך של תמורה כספית שבחלק מהמקרים ניתנת בדרך של יחידה נוספת במתחם.
5. כאמור לעיל, בנוסף ליחידה החלופית, יהיו זכאים המחזיקים לקבלת פיצוי בסך השווה לדמי שכירות חודשיים ראויים, בגין התקופה שתחילתה במועד הפינוי בפועל ועד למועד מסירת הדירה החדשה, וכן לדמי הובלה והוצאות נלוות הקשורות בפינוי היחידה ובהסכם הפינוי.

פרטי הבקשה
מועד ההכרזה הקובע על המתחם כמתחם פינוי-בינוי
6. לאור העובדה שבפרק זמן של כ- 24 חודשים, לא היתה הכרזת המתחם בתוקף, וכלל לא היה ברור כי תוקף צו הכרזה זה יוארך, מבוקש אישור כי המועד הקובע ביחס להכרזה על המתחם כמתחם פינוי-בינוי, יהיה המועד האחרון בו הוארך תוקף ההכרזה.

פיצוי בגין שכר דירה והוצאות נלוות
7. כאמור, מעבר ליחידה החלופית, יהיו זכאים המחזיקים לפיצוי בגין דמי שכירות ראויים וכן להוצאות נלוות שישולמו למחזיקים במסגרת ההסכמים עמם ובסמוך לפינויים. מבוקשת הבהרה, כי לצורך חישוב "תקרת השווי" הפטורה ממס, בכל אחת מהחלופות הקבועות בסעיף 49כב(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), יתווספו הסכומים האמורים.

אופן חישוב שטח יחידה
8. מבוקש אישור כי שטחה של היחידה המתפנה לצורך חישוב "תקרת השווי" יחושב לפי השטח הנקוב בחשבונות הארנונה המתקבלים ביחס ליחידה וכי בחישוב שטח היחידה החלופית, לא יכללו חניות ומחסנים שאינם צמודים פיזית ליחידה וכן מרפסות.

קבלת יחידה שאינה באותו המתחם
9. ייתכנו מקרים אשר במסגרתם כנגד מכירת הזכויות שיש לדייר המפונה ביחידה במתחם תינתן יחידה חלופית שאינה במתחם הפינוי-בינוי. היחידה האמורה, תירכש במסגרת הסכם משולש שייערך בין היזם (שיהיה אמון על ביצוע התשלום על-פי ההסכם עבור היחידה החלופית), הדייר המפונה (הרוכש) והמוכר שהינו צד ג' המהווה את הבעלים של היחידה הנרכשת על-ידי הדייר המפונה. אי-לכך מבוקש אישור כי הוראות סעיף 49כב(א)(1) לחוק יחולו על יחידות חלופיות שיירכשו במסגרת הסכם משולש כאמור.

מספר תאים משפחתיים ביחידה אחת
10. קיימים לא מעט מקרים במתחם בהם חייבם מספר תאים משפחתיים בתוך יחידה אחת, לדוגמא הורים שגרים באותה דירה על ילדיהם הבגירים ו/או אף עם נכדיהם הבגירים. מבוקש אישור כי בהתאם סעיף 49כב(א) לחוק, במקרה שמחזיקים ביחידה אחת (בין דירה ובין חנות ו/או נכס מסחרי) מספר תאים משפחתיים, יהיה זכאי כל אחד מהתאים המשפחתיים לקבלת יחידה חלופית אחת ותמורה כספית בהתאם לתקרות השווי בחלופות הקבועות בסעיף.

מספר יחידות במתחם המוחזקות על-ידי יחיד
11. מבוקש לקבל אישור כי כנגד יחידה אחת ניתן לקבל יחידה חלופית אחת, דהיינו, כאשר מדובר במחזיק המחזיק ביחידת מגורים וכן בחנות ו/או בנכס מסחרי, יהא זכאי המחזיק לקבל פטור אחד בגין פינוי הדירה (היינו דירה חלופית) ולפטור נוסף בגין מכירת "יחידה אחרת" בהתאם להוראות סעיף 49כז לחוק (היינו דירה חלופית או חנות חלופית).

פיצוי בשווה כסף
12. ייתכנו מקרים שבהם המחזיק מקבל יחידה חלופית וכן פיצוי כספי באופן שבמסגרת ההסכם עם החברה תשמש התמורה הכספית הנוספת המגיעה למחזיק לרכישת יחידה נוספת במתחם. מבוקש אישור כי אף במקרה כאמור לעיל, תחושב תקרת השווי כך שיינתן פטור ממס שבח למחזיק עד לשווי כלל התמורה שקיבל (היחידה החלופית בתוספת שווה כסף שקיבל). יובהר כי במקרה כאמור יחול פטור ממס רכישה ביחס לרכישת היחידה החלופית, ואילו בעסקת רכישת הדירה הנוספת יתחייב הדייר המפונה במס רכישה.

הסדר המס
13. ההסכמים מול בעלי זכויות שהינם פולשים או בעלי זכויות מוגנים בנכסים שאינם דירות מגורים ידווחו לפקיד השומה. יום המכריה בעסקאות אלה יידחה בהתאם להוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין. הטבות המס ייקבעו בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.
14. בשנת 2008 תוקן חוק התכנון והבנייה, כך שהתאם להוראות סעיף 33א(ב)(2) לחוק האמור, רשאית הממשלה להאריך את תקופת ההכרזה על מתחם פינוי-בינוי, בתנאים מסויימים ובלבד שהארכה בוצעה במהלך תוקפו של צו ההכרזה. כמו-כן ניתנה, כהקלה, האפשרות להאריך בצו את תוקף ההכרזה על מתחמים ספציפיים שפג תוקף ההכרזה עליהם כמתחם לפינוי לשם בינוי לתקופה שלא תעלה על 6 שנים רטרואקטיבית מהמועד שבו פג תוקפו של הצו הקודם.
אשר-על-כן, מתן צו ההכרזה לעניין הגדרת "יחידת מגורים" בסעיף 49יט לחוק, הינו יום החלטת הממשלה בדבר הרכאת תוקף ההכרזה.
15. בעת חישוב תקרת השווי כאמור בסעיף 49כב לחוק, הפטור ממס יינתן כאשר שווי הזכות ביחידת המגורים החלופית בתוספת התמורה הכספית הנוספת, לא יעלו על תקרת השווי בהתאם לחלופות המצויינות בסעיף 49כב(א)(1) לחוק, כאשר הוראות סעיף 49כב לחוק יחולו גם על יחידת מגורים חלופית מחוץ למתחם.
לעניין זה: "התמורה הכספית הנוספת" - למעט החזר דמי שכירות רואיים לתקופת הבנייה, הוצאות פינוי והעברה ראויות, שכר-טרחה עורך-דין ראוי בקשר להסכם הפינוי-בינוי והוצאות כרוכות ראויות כפי שקבע מנהל מיסוי מקרקעין.
יש לציין כי שוויה של יחידת המגורים הנמכרת, כאמור בחלופה (1) בסעיף, ייקבע בהתאם לכללי שמאות מקובלים.
16. לעניין "תקרת השווי" כהגדרתה בסעיף 49כב לחוק, שטח היחידה הנמכרת ייקבע בהסתמך על חשבון הארנונה, ובכל מקרה לא יפחת משטח הדירה המחושב כמפורט בתוספת 1 להו"ב מיסוי מקרקעין 11/2002.
17. יום הרכישה של הזכות החלופית לעניין סעיפים 49כג(5)(ב) ו- 49כג(6) לחוק יהיה יום המכירה כאמור בסעיף 14 לעיל.
18. בחישוב שטח היחידה החלופית לא יכללו חניות ומחסנים שאינם צמודים פיסית לדירה וכן לא יכללו מרפסות.
19. במקרים בהם מתגוררים ביחידת מגורים אחר מספר תאים משפחתיים, יינתן לכל תא משפחתי מסלול פטור עצמאי בהתקיים כל התנאים כדלקמן:
א. למכור מלאו 20 שנים לפחות במועד ההכרזה.
ב. המוכר התגורר ביחידה בפועל 24 חודשים לפחות לפני מתן צו ההכרזה (להלן: "התקופה הנדרשת").
ג. הוכח כי המוכר "מחזיק" ביחידה הנמכרת, באופן שיניח את דעתו של מנהל מסמ"ק ו/או פקיד השומה. לעניין זה, רישום מען במשרד הפנים בתקופה הנדרשת יהווה הוכחה.
יודגש, כי תנאים אלו יחולו על מחזיקים שהם פולשים ללא זכויות רשומות, כאשר הזכויות רשומות כדין, יינתן הפטור בהתאם לרישום.
20. במכירת מספר יחידות מגורים במתחם קובע סעיף 49כב(ב) לחוק כי הפטור יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת בלבד במתחם. יחד-עם-זאת, כאשר נמכרת יחידת מגורים אחת ויחידה אחרת אחת במתחם (חנות ו/או נכס מסחרי), ניתן יהיה להחיל הן את הוראות סעיף 49כב לחוק והן את הוראת סעיף 49כז לחוק, קרי, יינתן פטור על יחידת מגורים אחת ופטור נוסף על חנות ו/או נכס המסחרי אחד.
21. לעניין יחידה אחרת - יחידות יימנו בנפרד ככל שהיוו יחידות כלכליות עצמאיות, הן במובן הפיזי והן בהתאם לשימוש בפועל שנעשה בהן. לעניין זה תוגש חוות-דעת מהנדס/מודד מוסמך לפי דרישה של מנהל מיסוי מקרקעין.
22. למען הסר ספק, כאמור בסעיף 49כה לחוק, שווי המכירה של הזכות במקרקעין שרוכשת החברה הינו כלל התמורות שתשלם, לרבות תמורה למחזיקים שאינם בעלי זכויות במקרקעין (פולשים, בעלי זכויות מוגנים וכד').
23. היה והמחזיק ביחידה הנמכרת יקבל יחידה חלופית וכן יחידה נוספת המהווה פיצוי בשווה כסף, תחושב תקרת השווי כך שיינתן פטור ממס שבח למחזיק עד לשווי כלל התמורה שקיבל (היחידה החלופית בתוספת שווי שוק של הדירה הנוספת המהווה שווה כסף). יובהר כי רכישת הדירה הנוספת תהווה מכירה לכל דבר ועניין. וכך, יתחייב הדייר המפונה במס רכישה בהתאם לשווי השוק של הדירה הנוספת, כמו-כן תשלום החברה מס הכנסה על מכירת הדירה שווי שוק, לא יופחת מרכיב הקרקע לעניין תשלום מס הרכישה בידי החברה ולא יינתן פטור ממע"מ.
24. הוראות סעיף 49כב(א)(1) לחוק יחולו גם על יחידה חלופית שאינה במתחם שתירכש על-ידי החברה או שהינה בבעלות החברה. יובהר, כי יחידה חלופית אשר תירכש במסגרת הסכם משולש בין החברה (האמונה על ביצוע התשלום על-פי ההסכם עבור היחידה החלופית), הדייר המפונה (הרוכש) והמוכר שהינו צד ג' המהווה את הבעלים של היחידה הנרכשת תקים חבות במס רכישה לחברה.
25. יובהר, כי בהתאם להוראת סעיף 49כז לחוק תקות השווי הקבועות בסעיף 49כב יחולו על "יחידה אחרת" בשינויים המחוייבים, כאשר לעניין זה לצורך התאמה של תקרות השווי כאמור במקרה של פינוי נכס מסחרי/חנות, תערוך החברה שמאות לפיה יקבע היחס בין שווי מ"ר מגורים לשווי מ"ר מסחרי, כאשר שמאות זו תעמוד לבחינת מנהל מסמ"ק.
26. במסגרת החלטת המיסוי נקבעו תנאים נוספים."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

"תקרת השווי"