שותפות רואי חשבון ומנהלי חשבונות

1. פירוק שותפות מנהל חשבונות וייעוץ מס
ב- ת"א (חי') 11524-01 {יששכר בובליל ואח' נ' רונן קינן ואח', תק-של 2009(1), 17367 (2009)} בעלי הדין הקימו שותפות בלתי-רשומה שעסקה בתחום החזרי מס ויעוץ פיננסי לעובדים שכירים. בהמשך, עם צירופו של שותף נוסף, הורחבה השותפות גם לתחום שירותי הנהלת חשבונות, ליחידים ולחברות. משהסתבר כי השותפות אינה עונה על הציפיות ואינה רווחית, באה לקצה באקורדים צורמים למדיי.

עם הפסקת הקשר העסקי הגיש הנתבע תובענה כספית לבית-הדין האזורי לעבודה בחיפה בה טען כי בינו לבין התובעים דנן {להלן: "בובליל וכהן"} התקיימו יחסי עובד-מעביד ותבע כספים אשר הגיעו לו לטענתו בעטיים של יחסים אלה.

בעוד ההליך בבית-הדין לעבודה תלוי ועומד הגישו כהן ובובליל את התובענה דנן בה תבעו את קינן לשלם להם 414,688 ש"ח. סכום זה מורכב מחלקו של קינן בהוצאות השותפות {114,688 ש"ח}, מפיצוי בגין גזלת לקוחות השותפות ואבדן לקוחות קיימים {200,000 ש"ח} ומפיצוי בגין הפגיעה במוניטין השותפות {100,000 ש"ח}.

בית-הדין האזורי לעבודה בחיפה החליט על הפרדת הדיון באופן שתחילה תידון סוגיית קיום יחסי עובד-מעביד. בפסק-דין מיום 30.08.05 דחה המותב שדן בהליך את תביעת קינן, וקבע כי לא התקיימו יחסי עובד-מעביד אלא הוכחו סממנים המעידים על קיומה של שותפות. אף כי בכתב ההגנה טען קינן לקיומם של יחסי עובד-מעביד, כיום מקובלת גם עליו קביעת בית-הדין לעבודה.

בובליל וכהן היו במועד הרלוונטי סוכני ביטוח שניהלו עסק מבוסס בתחום. קינן היה אז צעיר בתחילת דרכו בעל השכלה בייעוץ מס.

ביום 01.06.95 נכרת חוזה בין בובליל וכהן, מצד אחד, לבין קינן, מצד שני, במסגרתו הוסכם על עבודה משותפת "בנושא הקמת עסק שיקרא: 'ר-בובליל החזרי מס ויעוץ פיננסי'. בשותפות כדלקמן: רונן קינן 40%, ר-בובליל 60%" {להלן: "חוזה השותפות"}.

בהתאם לחוזה השותפות הוגדרו ההשקעות הראשוניות ככוללות "תוכנה, דפוס, שילוט, 50% ממכונת צילום ופרסום" תוך סיכום כי אלו ימומנו על-ידי כהן ובובליל ו"ינוכו מהכנסות עתידיות ראשוניות".

כמו-כן סוכם כי קינן יעמיד את הידע שלו בתחום וכן את מרצו ועבודתו לקידום השותפות (ראה סעיף 3 לחוזה השותפות) בעוד בובליל וכהן יעמידו שירותי משרד וסיוע שיווקי (ראה סעיף 4 לחוזה השותפות). בפועל העמידו האחרונים חדר במשרד בו ניהלו כבר את סוכנות הביטוח, העניקו שירותי מזכירות (שכללו בין היתר משלוח דואר) ודאגו להוסיף לשלט שהיה קיים בחזית המבנה את פרטי העסק החדש בתחום יעוץ מס.

עוד הוסכם בסעיף 5 לחוזה השותפות, כי משך קיומה בלתי-מוגבל אך לכל הפחות שנתיים וכי "...במידה ואחד הצדדים יפר את ההסכם {לפני שמרוויחים את ההוצאות הראשוניות העוזב מתחייב על ההוצאות הראשוניות}".

החוזה גם העניק זכות סירוב ראשונה לכל שותף לרכוש את חלקו של השני, הוגדרו ההוצאות השוטפות, ונקבע מועד לחלוקת משכורת והתחשבנות חודשית.

ביום 05.07.98 עם חתימת חוזה חדש שונו ההסכמות המקוריות ובתוך כך הרכב השותפות, תחום עיסוקה, שהורחב, וחלקו של כל שותף {להלן: "חוזה השותפות השני"). לפי חוזה זה החלה השותפות לעסוק גם בתחום הנהלת חשבונות ורואה חשבון תדהר כהן {להלן: "רו"ח כהן"}, שעתיד היה לטפל בתחום זה, צורף כשותף. כמסתבר, חוזה זה נחתם לאחר שבמימון בובליל רכשה השותפות תיק לקוחות מרואה חשבון אחר - יורי יוריצקי או שם דומה {להלן: "רו"ח יורי"}.

לפי חוזה השותפות השני, הוקמו למעשה שתי מחלקות - מחלקת החזרי מס לה היה אחראי קינן ומחלקת הנהלת חשבונות, לה היה אחראי רו"ח כהן. הוצאות מחלקת הנהלת חשבונות נקבעו מראש באופן גלובלי בסך 650 דולר בצירוף מע"מ. ביחס להוצאות מחלקת החזרי מס הוסכם כי "..יחושבו לפי עלותם בפועל או לפי התחשבנות גלובלית שתוסכם בין הצדדים". עוד סוכם, כי סך ההוצאות של שתי המחלקות יועבר, אחת לחודש או בהתאם לתזרים, לסוכנות הביטוח של כהן ובובליל.

כן סוכם בחוזה השותפות השני על תשלום שכר עבודה הן לקינן והן לרו"ח כהן על בסיס שיעור ממחזור מחלקת הנהלת חשבונות בפועל.

שווי שתי המחלקות {הנהלת חשבונות ויעוץ מס} נקבע בסעיף 3 לחוזה השותפות השני, בו גם נקבע כי שותף העוזב מתחייב להודיע למשנהו תשעים יום מראש ובכתב. כן סוכם כי שותף שעוזב יהיה זכאי לפיצוי על בסיס שווי המחלקות ובהתאם לחלקו בהן. כן נקבע כי בעת העזיבה "לא ניתן לקחת לקוחות" וכי חלוקת רווחים תיעשה לאחר החזר ההשקעה של קניית תיק הנהלת חשבונות {מרו"ח יורי}, הוצאות הקמה, הוצאות שכר והוצאות משרד, בהתאם לחלקו הנקוב של כל שותף - רו"ח כהן 25%, קינן 30%, בובליל 27% וכהן 18%.

מעדותו של בובליל כמו גם מקביעותיו של בית-הדין לעבודה עולה כי קינן השקיע מזמנו, מרצו, זמנו וידיעותיו בתחום ואילו בובליל וכהן העמידו לטובת השותפות תשתית קיימת כגון מבנה ושירותי משרד. כן נקבע בפסק-הדין שניתן על-ידי בית-הדין לעבודה כי גם קינן ספג הפסדים במהלך קיום השותפות.

כמו-כן, אף כי לא הוכח כדבעי בכמה התבטאו הסכומים שנטלו בובליל וכהן במהלך קיום השותפות הרי שאין חולק כי עשו כן.

במהלך שנת 1999, מועד מדוייק לא הוברר, באה השותפות לסיומה. לגירסת כהן ובובליל, חדל קינן להופיע במשרד, לאחר שנטל עמו רשימת לקוחות ממחלקת הנהלת חשבונות. עוד הוסיפו, כי במשך חודש ומחצה לאחר עזיבתו הסכים קינן לשאת בחלקו בהפסדים ולכן העביר אליהם כל סכום שנתקבל כעמלה בגין טיפולו בהחזרי מס של לקוחות ברם בתום תקופה זו הפסיק כליל את עבודתו במסגרת השותפות ונעלם.

ניסיון מאוחר למכור לצד שלישי את תיק לקוחות מחלקת הנהלת חשבונות נכשל בשל סירוב קינן לשתף פעולה. בעניין זה נשמעה עדות רואה חשבון אלפסי. אף כי בתצהירו היה נחרץ בעמדתו שקינן לא שיתף פעולה עמו הרי שבעדותו היה מסויג יותר. כמו-כן, נכונותו לרכוש את התיק כפי שמשתמע מתצהירו הצטיירה בעדותו כהתעניינות גרידא יותר מאשר גמירת-דעת לרוכשו. גם הערכת שווי התיק {כ- 80,000 ש"ח}, שהועלתה לראשונה בעדותו אינה אלא אמירה בעלמא שלא ניתן להסתמך עליה לשם קביעת ממצאים ועובדות.

גירסת קינן הנה לעומת-זאת, כי היוזם לעזיבת השותפות היה רו"ח כהן ובעקבותיו החליט גם הוא לעשות כן, שכן חרף עבודתו המאומצת הגיע עד פת לחם שעה שהכנסתו הדלה בסך כ- 2,500 ש"ח לחודש לא הספיקה לקיום משפחתו.

לגירסתו, עם עזיבתו את השותפות סוכם עם כהן ובובליל כי ייטול עמו את תיקי הנהלת החשבונות יחד עם רו"ח כהן, שימשיך לטפל בהם עד למציאת מחליף. כן סוכם, כי ימשיך לטפל בתיקי החזרי מס באותה מתכונת, ולשם כך יגיע למשרדי השותפות פעמים בשבוע, וכך עשה. כל הכספים שנתקבלו בתקופה זו הועברו על-פי המוסכם לכהן ולבובליל.

התובענה בכללותה לוקה בפגמים שונים בעטיים דינה להידחות ללא צורך בהתייחסות לכל אחד מראשיה.

ראשית, אף כי יש בחוזה השותפות השני כדי לשנות מהותית את מערכת היחסים בין השותפים (כולל צירוף שותף חדש) בחרו בובליל וכהן להתעלם ממנו כליל. די בכך כדי להשמיט את הקרקע מתחת לתובענה, שכן הציגו על-ידי כך תמונה מעוותת אשר אינה משקפת את העובדות לאשורן.

שנית, משהסתמכו על חוזה השותפות הראשון היה עליהם להתייחס לכל תניותיו ובין היתר לזו המגדירה את ההשקעות הראשוניות ואופן מימונן כמו גם לחובה שהוטלה על שותף שעוזב לשאת בהוצאות הראשוניות בלבד ולא לכלל ההוצאות של השותפות. בעניין זה ראוי לציין, כי תוכן חוזה השותפות המקורי מתיישב עם גירסת קינן לפיה בובליל וכהן התחייבו לשאת בחלק הארי של הוצאות השותפות.

שלישית, אופן חישוב ההוצאות בכתב התביעה אינו מציג תמונת מצב אמיתית שכן מביא בחשבון הוצאות {שממילא לא הוכחו} הכוללות את השקעת בובליל וכהן בלבד תוך התעלמות מהשקעת קינן. השקעת בובליל וכהן התבטאה בתשתיות שהעמידו לטובת השותפות והשקעת קינן התבטאה בעבודה הרבה שהשקיע לקידומה, והניתנת לכימות בכסף.

התביעה להחזר הוצאות השותפות - בכתב התביעה נתבע כאמור סך של 114,688 ש"ח, המהווה לגירסת בובליל וכהן 40% מהוצאות השותפות שעל קינן לשאת בהם לפי חלקו בשותפות. משום מה, התעלמו השניים כאמור מהשינויים שחלו בהרכב השותפות ובחלקו של קינן בה וביססו את תביעתם אך ורק על חוזה השותפות מיום 01.06.95. לפי חוזה השותפות השני, קטן חלקו של קינן והועמד על 30% בלבד. כמו-כן, רו"ח כהן לא הוזכר.

מעבר לכך, אף כי השותפות חדלה מלהתקיים בחודש יוני 1999 בחרו בובליל וכהן להסתמך על "דו"ח הכנסות והוצאות מעסק" לשנת המס 1998 המתייחס למחצית הראשונה של אותה שנה.

לא זו בלבד שלמסמך עצמו ערך ראייתי מועט, שכן כפי שיבואר בהמשך, ספק רב אם משקף את העובדות לאשורן, אלא שהדוח מתייחס לתקופה בה פעלה השותפות ולא למועד סיומה, ולכן גם אם תוכנו אמיתי, אין בו כדי לסייע לכהן ולבובליל בתביעתם, שהרי אין חולק כי בפרק זמן זה חלו שינויים משמעותיים, השותפות על כל מחלקותיה פעלו, נתקבלו תקבולים והוצאו הוצאות, וכל אלה אין להם ביטוי בדו"ח האמור.

לא-זו-אף-זו, הדוח אינו נותן ביטוי להשקעת קינן בשותפות. כאמור, בובליל וכהן העמידו תשתית קיימת לטובת השותפות ובהמשך נשא בובליל בשווי רכישת תיק הנהלת חשבונות מרו"ח יורי. קינן מצידו השקיע בשותפות לא רק שעות עבודה רבות אלא גם את הידע שרכש בייעוץ מס.

די בכך שחלקו של קינן קטן מזה שנתבע ובהתעלמות מההכנסות וההוצאות בתקופה המאוחרת לעריכת הדוח כמו גם בהצגת נתונים מעוותים אשר אינם משקפים את השקעת כל אחד מהשותפים כדי לדחות את התובענה, ככל שהיא מתייחסת לתשלום חלקו של קינן בשותפות.

על-כך ניתן להוסיף, כי לגירסת קינן הכין את הדוח לפי נתונים שהכתיב לו בובליל, שגם חתם עליו, וכי הנתונים אינם משקפים את ההוצאות האמיתיות של השותפות, שכן הדו"ח נועד להגדיל הוצאות שיקטינו מן הסתם את נטל המס במסגרת עסקי הביטוח שניהל עם כהן, ואשר אינם חלק מהשותפות. ראוי לזכור, כי ניהול הנהלת החשבונות של השותפות נעשה כחלק מהנהלת החשבונות של כלל עסקי בובליל וכהן, שכללו גם {ואולי בעיקר} את סוכנות הביטוח.

בובליל נמנע מלהתייחס לגרסה זו ומנגד בחר להסתפק בעדותו היחידה שאין לה סיוע. למותר גם לציין, כי תחום עיסוקו של בובליל בענייני ביטוח ואין ראיה כי הינו בעל הכשרה בהנהלת חשבונות כך שכל עדותו בעניין זה חסרת משקל של ממש.

בובליל בחר, מטעמיו הוא, שלא לזמן לעדות את רואה החשבון שביקר את ספריו ואף לא הביא אסמכתא להוצאות הנטענות. משום מה, גם כהן, התובע יחד עמו ושלפי הנטען הגיע להסכמות עם קינן, לא התייצב על-מנת למסור את גירסתו.

המנעות מהבאת ראיות חיוניות שהיו בהישג ידו פועלת לרעתו ואין אלא להסיק כי לו הביאן היה בהן כדי לתמוך דווקא בעמדת קינן.

על סמך הדו"ח האמור אין גם אפשרות לדעת כיצד נתקבל הסך של 72,497 ש"ח המהווה משכורות והוצאות, כיצד מצויין תשלום שכר עבודה ל"יורי" אף כי גם לגירסת בובליל לא היה עובד השותפות. כך גם אין אסמכתא לאמיתות יתר ההוצאות המצויינות בו.

על חוסר ערך ראייתי של הדו"ח ניתן ללמוד גם מהעובדה שעל-אף כותרתו ועל-אף התקופה לה הוא מתייחס כביכול {01.01.98 - 30.06.98 דהיינו טרם חתימה על חוזה השותפות השני לפיו הורחבה זו גם לעסקי הנהלת חשבונות} נכללות בו הוצאות שנוגעות למחלקת הנהלת חשבונות, כגון התשלומים השונים ל"יורי". וזאת, לאחר שבובליל וכהן התעלמו בתביעתם כליל מחוזה השותפות השני.

לא-זו-אף-זו. גם בהתאם להוראות הדין מועד יישוב חשבונות בין שותפים הנו בעת הפירוק וודאי שלא מספר חודשים רב לפניו.

בובליל וכהן גם התעלמו מאותם נכסים שנרכשו בעבור השותפות ואשר נותרו בחזקתם עם פירוקה.

לביסוס תביעתם מסתמכים בובליל וכהן למעשה על מסמך בלתי-חתום הנושא תאריך 01.06.99, שהופק לגירסתם במחשבו האישי של קינן בו לטענתם העלה האחרון על הכתב הסכם סיום השותפות. לגירסת בובליל, המסמך לא נחתם שכן הצדדים לא הגיעו לכלל הסכמה בנוגע לשיעור הריבית שיתווסף לחוב. לדעתו, מהווה מסמך זה, המוכתר "נספח להסכם שותפות בעסק ר. בובליל - החזר מס לשכיר והנהלת חשבונות" הודאת בעל דין מצידו של קינן לגובה ההשקעה של בובליל ולחלקו בהוצאות השותפות.

לפי האמור בנספח, עמד החוב המצטבר של השותפות בעת הפירוק, אשר שולם על-ידי בובליל, על-סך 70,000 דולר וכי על קינן לשאת בו בהתאם לחלקו בשותפות (40%) באמצעות העמלות שיגבה מלקוחותיו. מכאן, לדעת בובליל וכהן מסתכם חובו של קינן בסך 28,000 דולר, שהם 114,688 ש"ח נכון ליום 01.06.99, על בסיס שער הדולר נכון לאותו מועד.

קינן כופר בעריכת הנספח. לדבריו, הגישה למחשב בו השתמש התאפשרה גם לאחרים, כך שיתכן כי הוכן על-ידי מאן דהוא אחר על-מנת להכשילו בהליך דנן, ברם גם אם ייקבע אחרת, אין לראות בו יותר מאשר ביטוי למשא-ומתן שלא הבשיל לכלל חוזה מחייב ועל-כן נעדר כל ערך.

הנספח נעדר ערך ראייתי מכמה טעמים. ראשית, אינו חתום וממילא לא הוכח כדבעי מי ערך אותו. גירסת בובליל כי הנפיק אותו ממחשב קינן לא הוכחה אף היא כנדרש. גם בעניין זה בחר בובליל להסתפק בעדותו ונמנע מהבאת עדים נוספים כגון כהן, שותפו, שסביר להניח כי היה בסוד העניינים. למותר לציין שלא הובאה ראיה ממנה ניתן להסיק שהגישה למחשב התאפשרה לקינן בלבד. נהפוך הוא. עצם העובדה שבובליל הפיק את הנספח מהמחשב שהיה בשימוש קינן היא הנותנת שהגישה אליו לא הוגבלה לקינן בלבד.

שנית, הנספח אינו עילת תביעה כי אם ראיה אחת ממכלול הראיות בתיק. הואיל ולטענת בובליל משקף הנספח התחשבנות שנערכה בין הצדדים הרי שיכול היה להוכיח את אמיתות תוכנו על נקלה על-ידי הצגת פרטי ההתחשבנות הנטענת. המנעותו מלעשות כן פועלת אף היא לרעתו.

בית-המשפט קבע איפוא כי בובליל וכהן לא הרימו את נטל ההוכחה המוטל עליהם ולא הוכיחו את תביעתם להחזר הוצאות השותפות.

התביעה לפיצוי בגין אבדן המוניטין - בובליל וכהן תובעים סך של 100,000 ש"ח בגין פגיעה במוניטין השותפות. לא הוכח כי לשותפות היה מוניטין, ודי בכך כדי לדחות את התובענה ללא צורך בהתייחסות נוספת לסוגיה. עם-זאת ייאמר בקצרה, כי בשים-לב לתקופה הקצרה בה פעלה ספק רב אם הספיקה לצבור מוניטין.

לא-זו-אף-זו, בין השותפים היתה חלוקה ברורה של תפקידים - בובליל וכהן ניהלו את סוכנות הביטוח בה לא היתה לקינן דריסת רגל. העיסוק בתחום נוסף במסגרת השותפות לא יכול היה לפגוע איפוא בעסקי הביטוח. העיסוק בתחום החזרי מס או בתחום הנהלת חשבונות הופקד במלואו בידי קינן ורו"ח כהן. בהיותם בעלי הידע והיכולת לקדם עיסוק זה היה הקשר עם הלקוחות שלהם בלבד וגם העבודה שנדרשה הושקעה במלואה על ידם. מכאן, אם נצברו מוניטין הרי שהיו דווקא של קינן {ורו"ח כהן בתחום הנהלת החשבונות} ולא של בובליל וכהן.

ואולם, אף אם היה עולה בידי בובליל וכהן להוכיח פגיעה במוניטין הרי שמשלא הוכח הנזק שנגרם בעטיה של פגיעה זו דין התובענה, ככל שהיא מתייחסת לראש נזק זה, ממילא להידחות.

גזלת תיקי לקוחות, אבדן לקוחות קיימים ואבדן הכנסות עתידיות - גם תביעה זו לא הוכחה כלל. בובליל וכהן לא הוכיחו מה עלה בגורל לקוחות השותפות והאם אלה נותרו כלקוחות של קינן לאחר פירוק השותפות. ממילא לא הוכח אבדן הכנסות בכלל ובהיקף הנטען בפרט. למותר לציין, כי אם להסתמך על ההפסדים הנטענים במשך שנות קיומה של השותפות סביר יותר להניח כי פירוקה אך היטיב עם השניים שהוצאותיהם הצטמצמו בעקבותיו יותר מאשר גרימת אבדן ערטילאי של הכנסה.

אשר-על-כן, הורה בית-המשפט על דחיית התובענה.

2. שותפות רואי חשבון - גילוי מסמכים
ב- רע"א (יר') 309/02 {רפאל עגיב, רו"ח נ' רם מידן, רו"ח, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.04.02)} נקבע על-ידי בית-המשפט כדלקמן:

"1. בין המבקש לבין המשיב נתגלע סכסוך כספי בקשר לפירוק שותפות בניהם במשרד רו"ח. הוגשו תביעות הדדיות, ובין השאר נטען על-ידי המשיב כי המבקש גבה, שלא כדין, לכיסו הפרטי שכר-טרחה מלקוחות השותפות - שהגיע, למעשה, לשותפות עצמה. במסגרת התביעות מינה בית-המשפט המחוזי, בהסכמת הצדדים, רואה חשבון לעריכת חקירה וחשבונות, שמטרתם ליבון הטענות. בית-המשפט המחוזי דחה בקשה שהוגשה מטעם המבקש לביטול החלטה של בית-המשפט המחייבת את המבקש לחשוף נתונים ומידע בקשר לעסקיו הפרטיים, לאחר פירוק השותפות. עתה עותר המבקש ליתן לו רשות ערעור על החלטת בית-המשפט המחוזי.
טענתו המרכזית של המבקש היא כי לא היה מקום להיענות לבקשת הגילוי, שכן המדובר - לפי טענתו - בגילוי גורף של מסמכים אישיים שמתייחסים לתקופה שאינה קשורה לשותפות נשוא הסכסוך, תקופה בה ניהל המבקש את עסקיו באופן פרטי. נטען, כי גילוי גורף מעין כזה אינו תואם את האיזון הראוי בין זכות הפרטיות של המבקש לבין האנטרס של גילוי האמת וברור המחלוקת האמיתית בין הצדדים.
3. דין הבקשה להידחות. בית-המשפט המחוזי החליט לאפשר את גילוי המסמכים לאחר שעין בבקשה ובתגובה. בית-המשפט המחוזי קבע כי "המומחה נזקק למסמכים לחקר האמת", וכי "חובת הסודיות תגן על עניינו של המבקש שלא להיחשף". קביעתו של בית-המשפט קמא, כי גילוי המסמכים עשוי לשפוך אור על הטענות והעניינים שבמחלוקת הנה קביעה עובדתית, הנוגעת לניהול ההליך, אשרה בה אין מקום להתערב בערכאת ערעור. כמו-כן, לא מצאתי עילה המצדיקה התערבות באיזון שערך בית-המשפט קמא בין השיקולים הרלוונטיים."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שותפות רואי חשבון ומנהלי חשבונות