מיסוי עסקת תמ"א 38 במסגרת הריסה ובניה

כולל תיקון 74 ותיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

מאת: זיו שרון ואורית קוך ממשרד זיו שרון ושות'

במסגרת פרק זה, העוסק במיסוי עסקאות על-פי תמ"א 38 הריסה ובניה, נבקש לעטוף את המסרים הנדרשים לצורך קידום פרוייקטים המבוססים על תכנית מתאר ארצית הידועה כ- תמ"א 38 תוך התייחסות לתיקון 76 ועל השפעתו על מיסוי עסקאות תמ"א 38.

הקדמה
בכל הקשר לדיני המס, עסקאות תמ"א 38 בהן בונים דירות חדשות על הבניין הקיים (להלן: "עסקאות תמ"א 38 חיזוק ועיבוי") שונות בתכלית מעסקאות תמ"א 38 בהן נהרס הבניין הקיים ותחתיו מוקם בניין חדש (להלן: "עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה").

ההבדל העיקרי נעוץ באופי הממכר: אמנם בשני המקרים נמכרות ליזם זכויות בניה המהוות חלק מהרכוש המשותף הצמוד לדירה. אולם, בעוד בעסקת תמ"א 38 חיזוק ועיבוי מופרדות זכויות הבניה מהצמדתן לדירה, מוצמדות ליחידה רישומית נפרדת ונמכרות בנפרד מהדירה, הרי בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה לא מבוצעת הפרדה כזו, כך שזכויות הבניה נמכרות ביחד עם זכויות המוכר בדירה לה הן צמודות. משכך, בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הזכויות הנמכרות מהוות חלק בלתי-נפרד מהדירה עצמה.

הבדל זה בין שתי העסקאות קובע גם את ההתייחסות המיסויית לכל אחת מהן: בעסקת תמ"א 38 חיזוק ועיבוי מוכרים הדיירים זכויות בניה בלבד. לעומת-זאת, בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה מוכרים הדיירים חלק מזכויותיהם ביחידות הקיימות, על זכויות הבניה הצמודות להן. ככל שהיחידה הקיימת ממלאת אחר הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה", זכאי המוכר לפטור ממס שבח בגין מכירתה, כפוף לעמידתו בתנאי הפטור השונים.

מיסוי עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה
עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינה במהותה עסקת קומבינציה במסגרתה מוכר כל אחד מבעלי הדירות חלק מזכויותיו בדירה ליזם תמורת שירותי בניה לדירה חדשה, שתבנה על יתרת זכויותיו של הבעלים במקרקעין, ותשלומים נילווים כגון תשלום דמי שכירות, הובלה, תשלום לעורך-דין המוכרים וכיו"ב.

על העסקה עם היזם חלים שלושה מסלולי מס אפשריים
(1) כפי שהסברנו לעיל, ה"ממכר" בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינו חלק מזכויות המוכר ביחידה הקיימת בבניין הישן, לרבות חלק מזכויות הבניה הצמודות לה. לפיכך, ככל שהיחידה הנמכרת עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" חלות על מכירתה הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") הדן בפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה.
יש לשים-לב, כי רשות המיסים טרם הביעה את עמדתה האם ניתן לשלב בין מסלול זה לבין הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, יכולה רשות המיסים לטעון כי במסלול מיסוי זה מועד ארוע המס ייקבע בהתאם להלכת ע"א 489/89 אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/4 (אוגוסט 1992), עמ' ה- 5 הקובעת כי כאשר מדובר בעסקה בתנאי מתלה "יום המכירה" הינו יום חתימת ההסכם. המשמעות הינה כי יש לדווח על העסקה בתוך 40 יום מיום חתימת ההסכם וכי תשלומי המס צוברים הפרשי ריבית והצמדה החל מ 60 ימים מיום חתימת ההסכם.

(2) מאחר והמכירה של הזכויות ליזם הינה עסקה ש"תמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38", חלות על המכירה גם הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בתיקון 74 לחוק. מסלול זה ניתן להחיל הן במכירת דירת מגורים מזכה והן במכירת נכס אחר ובלבד שאינם מהווים מלאי עסקי.

(3) מסלול שלישי הינו מסלול שנראה על פניו לא אטרקטיבי - תשלום המס בגין מכירת הזכויות ליזם ללא בקשת פטור לפי איזה מהמסלולים שפורטו לעיל. כאשר הנכס היחיד שבבעלות המוכר עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" הופכת אפשרות זו, כפי שנדגים להלן, לאפשרות ריאלית העשויה להשתלם עם חקיקת הרפורמה במס לגבי מכירת דירות מגורים.

הרפורמה
במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014), התשע"ג-2013, בוצעה רפורמה נרחבת בכל הנוגע למיסוי דירות מגורים (תיקון 76 לחוק). הרפורמה נועדה, בין השאר, להתמודד עם מחירי הנדל"ן הגואים ולהשוות בין מיסוי דירות השקעה לבין מיסוי אפיקי השקעה אחרים. מרבית סעיפי הרפורמה ייכנסו לתוקף ויחולו על עסקאות שייחתמו החל מיום 1.1.2014.

בטרם נדון בהשפעות הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38, נביא סקירה קצרה של עיקרי הרפורמה בכל הנוגע לפטור לדירות מגורים מזכות:

(1) ביטול הפטור ממס שבח על דירות מגורים לתושבי חוץ, למעט תושב חוץ שהביא אישור מרשות המיסים במדינת תושבתו המאשר כי אין לו דירת מגורים במדינה בה הוא תושב;

(2) ביטול סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין אשר אפשר למכור דירה מגורים מזכה בפטור ממס שבח בכל ארבע שנים ללא קשר למספר הדירות שבבעלות המוכר;

(3) הענקת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה רק ליחיד תושב ישראל שזוהי דירתו היחידה ואשר הינו בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהסתיימה בנייתה של הדירה. השימוש בפטור זה מוגבל לפעם ב- 18 חודשים;

(4) הגבלת הפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה ל 4,500,000 ש"ח. בגין יתרת התמורה העולה על 4,500,000 ש"ח, יחושב מס שבח לפי שיעור המס המוטב (להלן);

(5) קביעת שיעור מס חדש למכירת דירות מגורים מזכות (להלן: "שיעור מס מוטב"): המס יחושב באופן ליניארי כך שהשבח הריאלי שנצבר עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס ואילו יתרת השבח הריאלי יהיה חייב ב 25% מס. במכירת דירה שתמורתה מושפעת מזכויות לבניה נוספת, יחול שיעור המס המוטב רק על חלק התמורה שאינו עולה על תקרת הפטור שלפי סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין. יתרת התמורה תחוב, כמו לפני חקיקת התיקון, בשיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין;

(6) שינוי "תקופת הצינון" במהלכה לא ניתן למכור בפטור ממס שבח דירה שהתקבלה במתנה וקביעת תקופת צינון אחידה ללא קשר לזהות נותן המתנה: אם המוכר גר בדירה - שלוש שנים מיום שקיבלה במתנה ואם המוכר אינו גר בדירה - "תקופת הצינון" היא ארבע שנים מיום קבלת הדירה במתנה (סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין);

(7) ביטול הפטור ממס שבח בגין העברה ללא תמורה בין אחים (סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין). ניתן יהיה לעשות שימוש בפטור שלפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין גם במתנות בין אחים רק כאשר מדובר בזכות שהתקבלה בירושה או במתנה מהוריהם;

(8) קביעת הוראות מעבר לשנים 1.1.2014 - 31.12.2017 (להלן: "תקופת המעבר"): בתקופת המעבר זכאי כל תא משפחתי למכור שתי דירות מגורים מזכות בלבד במס מוטב ובתנאי שהמוכר עומד בכל התנאים כמפורט להלן:

(א) במכירת הדירה השניה בלבד, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;

(ב) במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום 1.1.2014, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לפני התיקון לחוק;

(ג) המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה;

(ד) במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר על-ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה שמיום 1.8.2013 עד 31.12.2017, יראו את נותן המתנה כאילו הוא המוכר לעניין העמידה בתנאי תקופת המעבר;

(9) קביעת הוראת מעבר לעניין הזכאות לפטור ממס בגין מכירת דירה יחידה בתקופת המעבר: בתקופת המעבר הזכאות לפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים יחידה תעמוד רק למי שביום 1.1.2014 היתה לו רק דירת מגורים אחת בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין. לעניין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין;

(10) הגדלת שיעור האחזקה בדירת מגורים שאינה באה במניין הדירות הנוספות שיש למוכר מ- 25% לשליש;

(11) הטלת מס רכישה על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין - התיקון בתוקף מיום 1.8.2013;
(12) ביטול הלכת יוניזדה {ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פד"א י"ג, 197}, בעניין חישוב הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים במסגרת עסקה קומבינציה - התיקון בתוקף מיום 1.8.2013. תיקון אחרון זה הינו רלוונטי ביותר בעסקאות תמ"א הריסה ובניה לפיכך נרחיב עליו עוד בהמשך.

השפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה
כפי שציינו לעיל, בעסקאות תמ"א על-פי תמ"א 38 חיזוק ועיבוי, הממכר הינו זכויות בניה בלבד, משכך אין בהוראות הרפורמה הנוגעות למיסוי דירות מגורים כל השפעה על מיסוי עסקאות מסוג זה.

שונה הדבר בעסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בהן הממכר הינו חלק מדירת המגורים של המוכר. לפיכך, נבחן כעת את השפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בכל אחד ואחד ממסלולי המס שפורטו לעיל.

(1) מיסוי העסקה שנעשית מול היזם
מסלול א' - פטור לדירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
מסלול זה אינו מיוחד לעסקאות מסוג תמ"א 38 הריסה ובניה. זהו המסלול הרגיל בו נעשה שימוש בכל עסקת קומבינציה בה על המקרקעין בנויות דירות מגורים, ובכלל זה עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה.

כאשר המוכרים בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינם הבעלים של דירת מגורים לה צמודות זכויות בניה בלתי-מנוצלות, זכאים המוכרים לנצל פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה. על-מנת לזכות בפטור, צריכים המוכרים לקיים מספר תנאים מצטברים:

(1) הנכס הנמכר מהווה "דירת מגורים": סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" כ: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". ההלכה, כפי שהובעה, בין השאר, ב- ע"א 2170/03 {מרגריט שכנר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים יח/5 (אוקטובר 2004) ה- 10} היא כי המבחן הקובע לצורך בחינת התנאי לפיו הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא המבחן האובייקטיבי. על-פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינת המבנה והמתקנים המצויים בדירה והחיוניים לשם שימוש סביר ורגיל של הדיירים, כגון מטבח, שירותים, אמבטיה וחיבור לחשמל ולמים;

(2) הדירה הינה "דירת מגורים מזכה": דהיינו, הדירה שימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח (כשבחישוב התקופה לא תובא במניין התקופה שקדמה ליום 1.1.1998) או ארבע השנים שקדמו למכירתה. לעניין זה קובע סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין כי יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת בהתאם לקביעת מס שבח מקרקעין (תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת), התשנ"ח-1998, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים;

(3) המוכרים זכאים לפטור באחד משני מסלולי פטור (לאור ביטול סעיף 49ב(1) לחוק החל מיום 1.1.2014):

ü פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין - הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים (תנאי זה הוכנס במסגרת התיקון לחוק) ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו;

ü פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין - המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש;
(ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
(ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

חישוב גובה הפטור עד לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
עד לתיקון החוק במסגרת הרפורמה, קבע סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין כי מוכר, המוכר דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה, רשאי לבחור באחת משתי אפשרויות:

1. תשלום מס מלא בגין הזכויות הנמכרות ליזם, ללא ניצול פטור בגין דירת המגורים הבנויה על המקרקעין.
2. ניצול הפטור בגין מלוא שווי הדירה הנמכרת (ובתנאי שהמוכר עומד ביתר תנאי הזכאות לפטור), על-אף העובדה שבמסגרת עסקת הקומבינציה מוכר המוכר רק חלק מזכויותיו בדירה. הפטור יינתן "לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה".

ניסוח מעורפל זה זכה להגיע לבית-המשפט העליון ב- ע"א 595/82 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פד"א י"ג 197} ונפסק כי, משמעותו של סעיף זה הינה כי בעסקת קומבינציה בה מבקש המוכר פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה, יינתן לו הפטור בגובה מלוא שווי הדירה, כולל הפטור עבור זכויות הבניה בגובה תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, ואולם ל"שווי המכירה" של העסקה יש להוסיף גם את שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר (הלכה זו מוכרת כ"הלכת יוניזדה").

מנגנון פטור מסורבל זה, גרם לכך שלעיתים לא היתה כדאיות בניצול הפטור: כאשר שווי הדירה הנמכרת נמוך ואילו שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר גבוה הרבה יותר, עלול להיווצר מצב בו התוספת לשווי המכירה הכרוכה בניצול הפטור גבוהה מהפטור עצמו, מה שמביא בסך הכל להגדלת המס.

חישוב גובה הפטור בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
במסגרת הרפורמה תוקן סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע כי במסגרת עסקת קומבינציה ינתן למוכר "פטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה". דהיינו, במצב החדש אין עוד צורך להגדיל באופן מלאכותי את "שווי המכירה", וזה יקבע בהתאם לכללים הרגילים של מכר חלקי הנוהגים בעסקת קומבינציה (כפי שנקבעו בהוראת ביצוע 23/98 שהוציאה רשות המיסים בעניין "שווי מכירה בעסקת אחוזים") ואולם הפטור שיינתן יהיה פטור חלקי בגובה החלק היחסי הנמכר בעסקה. לדוגמה: אם במסגרת העסקה מועברות ליזם 65% מזכויות המוכר במקרקעין ובדירה הבנויה עליהם, יהיה המוכר זכאי לפטור בגובה 65% מגובה הפטור שהיה זכאי לו, אילו היה מוכר את מלוא זכויותיו בדירה (כולל חלק יחסי מהפטור הנוסף בגין זכויות הבניה בגובה התקרה הקבועה בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין).

עם תיקון זה, ניצול הפטור אינו כרוך עוד ב"מחיר" של הגדלת שווי המכירה. מכאן, עולה שכל ניצול של פטור יביא להפחתת המס הכולל בעסקה. בחלק מהמקרים, חישוב הפטור החדש אף מביא להפחתה במס הכולל בעסקה לעומת המס שהיה משתלם לפי הוראות החוק הישנות. הדבר נכון במיוחד באזורי המרכז בהם שווי הקרקע גבוה, כך שהגדלת שווי העסקה בהתאם להוראות הישנות, "גזלה" לא מעט מההטבה הכספית שהיתה כרוכה בניצול הפטור.

מסלול ב' - פטור לזכויות הבניה מכוח תמ"א 38 על-פי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין
תיקון מס' 74 מיום ה- 07.08.2012 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע"ב-2012
תיקון 74 חוקק לאור טענתה של רשות המיסים, כי הוראות פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין שעמדו בתקפן עד אותה עת לא מאפשרות מתן פטור ממס שבח בעסקת תמ"א הריסה ובניה. ניתן לחלוק על נכונותה של טענה זו אולם רשות המיסים הדפה את הטיעונים נגדה בחקיקתו של תיקון 74. עיקר השינוי נעשה במסגרת הוספת סעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובע, כי מכירת זכויות בניה מכוח תמ"א 38 הריסה ובניה תהיה פטורה ממס שבח עד גובה שוויין של זכויות הבניה שנמכרו לפי תמ"א 38 בלבד, וזאת בכפוף להתקיימות שני התנאים המצטברים הבאים:

שיוקם מבנה חדש תחת המבנה הישן שנהרס לפי תמ"א 38/2 וכן ניתנה למוכר, תמורת הזכות הנמכרת, דירת מגורים חלופית, שמתקיים בה אחד מאלה:

ü שטח הדירה החלופית אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר

ü שווי הדירה החלופית אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, ללא זכויות הבניה הנוספות, לפי הגבוה

דמי שכירות שניתנו עבור תקופת בניית יחידת המגורים החלופית וסכומים אחרים שניתנו לכיסוי הוצאות כגון הוצאות מעבר לא יבואו בחשבון לעניין חישוב השווי, בדומה להוראות הקיימות לעניין פרוייקט פינוי-בינוי (סעיף 49כב (א)(1)) לחוק מיסוי מקרקעין.

תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף ומתנה את קבלת הפטור ממס שבח בשני תנאים שמטרתם למנוע תכנוני מס:

1. שיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו בדירת המגורים הנמכרת.

2. שלא הועברה דירת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין, בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירת הזכות הנמכרת.

אם-כן, המס בו חייב המוכר במסגרת הוראות אלו יכול לנבוע משני מקורות: מס בגין זכויות התב"ע הנמכרות ליזם ובגינן לא זכאי המוכר לפטור או תמורה העולה על התמורה המקסימלית הקבועה בחוק (למשל תשלום במזומן למוכר או תוספת בניה העולה על 25 מ"ר).

במקרה בו החיוב במס נובע מקיומה של תמורה עודפת, קובע סעיף 49לג1(ב) לחוק מיסוי מקרקעין: "תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף-קטן (א) שניתנה שלא כאמור באותו סעיף-קטן, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין...".

מכאן שלפחות לכאורה, על כל תמורה כאמור יחולו שיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין, ולא שיעורי המס החדשים שנקבעו למכירת "דירת מגורים מזכה".

אך מה הדין במקרה בו היחידה הנמכרת הינה "דירת מגורים מזכה" והחיוב במס נובע מקיומן של זכויות תב"ע נוספות, ולא מחריגת התמורה מהשווי או מהשטח כאמור לעיל? המחוקק לא הבהיר נקודה זו ואין בהוראות הרפורמה כל התייחסות למצב זה.

לטעמנו, הוראה זו הינה בגדר לאקונה, עם כניסת הרפורמה, ולא הסדר שלילי ביחס לשיעור המס המוטב, הכל כפי שיוסבר להלן.

אנו סבורים, כי במצב זה ניתן להחיל על שווי העסקה את שיעור המס המוטב, שהרי הממכר לא שינה את טיבו, אך בשל העובדה שהפטור המבוקש הינו לפי פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין. עדיין מדובר במכר של חלק מדירת מגורים מזכה, ומשכך זכאי המוכר לשיעור מס מוטב במכירה.

חיזוק לעמדתנו זו, ניתן למצוא בשלושה:
ראשית, משטרח המחוקק והגדיר את התמורה העודפת על תקרת התמורה הקבועה בסעיף כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין" ולא עשה כן ביחס לחלק התמורה שניתן בתמורה לזכויות התב"ע הנמכרות ליזם, הרי מכלל הן אתה לא שומע לאו; שנית, סעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין עצמו מתייחס למכירת הזכויות בהן דן הסעיף כמכירת "דירת מגורים" ומכאן שאם דירת מגורים זו מקיימת את תנאי השימוש הנדרשים לצורך הגדרתה כ"דירת מגורים מזכה", חלים עליה שיעורי המס החלים במכירת "דירת מגורים מזכה"; ושלישית - הוראות סעיף 49לו לחוק מיסוי מקרקעין קובעות מפורשות כי "מוכר זכאי לפטור כאמור בפרק זה נוסף על כל פטור אחר ממס שהוא זכאי לו".

אנו מודעים לפסיקה שקבעה כי אין כפל הטבות במס רכישה משני מקורות שונים, אך כאמור לעיל כל ההנמקות ובמיוחד האחרונה, גורמות לנו לחשוב כי הדין במקרה זה מאפשר שיעור מס מוטב על החלק החייב במס שנובע ממכירת זכויות תב"ע, וזאת כאשר היחידה הנמכרת מהווה "דירת מגורים מזכה".

מסלול ג' - תשלום מס בעסקה מול היזם ללא ניצול פטור כלשהוא
מסלול זה נשמע על פניו לא אטרקטיבי במיוחד, אולם אם נזכור את שיעור המס המוטב שנקבע לדירות מגורים מזכות, הרי ככל שהדירה הנמכרת בעסקת התמ"א הינה דירה שנמצאת שנים רבות יותר בבעלות המוכר, הרי שיעור המס שיחול במכירתה הינו שיעור מס נמוך במיוחד.

כפי שפירטנו לעיל, שיעור המס החל במכירת דירת מגורים מזכה החל מיום 1.1.2014 מחושב באופן ליניארי: תחילה מחושב השבח הריאלי בגין המכירה בהתאם לכללים הרגילים. לאחר-מכן, מוכפל השבח המלא בחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 1.1.2014 ועד יום המכירה לעומת מלוא תקופת השבח בגינה חייב המוכר (לדוגמה: אם ביום 1.1.2015 נמכרת דירה שנרכשה ביום 1.1.2010, הרי חלק השבח הריאלי החייב במס הינו 1/5 מכלל השבח הריאלי בגין המכירה). רק על אותו חלק מן השבח המתייחס לחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 1.1.2014 יהיה חייב המוכר במס בשיעור של 25%.

לאור חישוב זה, מובן כי ככל שחולף זמן רב יותר מיום 1.1.2014 ועד ארוע המס של מכירת הדירה, שיעור מס השבח הולך וגדל. בנסיבות אלה, מוכר שאינו זכאי לפטור ממס לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק במכירת הדירה יכול, בתנאים מסויימים, להעדיף חישוב מס מלא ומיידי עם חתימת ההסכם על פני דחיית יום המכירה לפי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין.

עם-זאת יש לשים-לב, כאמור לעיל, כי בתקופת הביניים שעד סוף 2017, זכות זו מוגבלת לכל היותר ל- 2 דירות מגורים מזכות, ולכן יש לתכנן את סדר המכירות והשימוש במס המוטב בתקופה זו בקפידה.

דהיינו, ככל, שלמוכר דירות נוספות אותן הוא מתכנן למכור בשיעור מס מוטב בתקופה זו, ייטיב אותו אדם ויבחן האם כדאי לו לנצל את שיעור המס המוטב במכירה זו, שממילא זכאית לפטור, ולו חלקי, לפי הוראות תיקון 74, או שמא לשומרו למכירת דירה אחרת שבבעלותו.
(2) מכירת דירת התמורה בידי בעל הדירה - קביעת המס שיחול במכירת דירת התמורה

הדין עד לתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
כפי שהסברנו לעיל, עד לרפורמה, משנמכרה דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה והמוכר ביקש פטור ממס שבח במכירתה, היה מתווסף לשווי המכירה בעסקת הקומבינציה שווי הקרקע שנותרה בבעלות המוכר. במצב זה הושווה שווי המכירה שנקבע למוכר בעסקת הקומבינציה לשווי המכירה שהיה נקבע לו היה מוכר את מלוא זכויותיו במקרקעין.

ב- ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי, פורסם ב- מיסים יח/4 (אוגוסט 2004) ה-3 {שאושר ב- דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי, פורסם במיסים כג/5 (אוקטובר 2009), ה-1 (להלן: "הלכת שדמי")} דן בית-המשפט באופן המיסוי של דירות התמורה שהתקבלו במסגרת עסקת קומבינציה. נפסק, כי בעסקת קומבינציה שבה ביקש המוכר פטור ממס שבח וכתוצאה נקבע לו "שווי מכירה" הכולל את שווי הקרקע שנותרה בבעלותו ולא נמכרה על ידו, מוסה המוכר למעשה על מלוא זכויותיו בקרקע כבר בעת עסקת הקומבינציה. לפיכך, לאור עיקרון רציפות המס והעיקרון שאין ממסים פעמיים את אותה תקופת שבח, קבע בית-המשפט העליון כי במכירת דירת התמורה שהתקבלה בעסקת קומבינציה כזו, "יום הרכישה" של הדירה הוא היום שנקבע כ"יום המכירה" בעסקת הקומבינציה ו"שווי הרכישה" של הדירה הוא השווי שנקבע לעסקת הקומבינציה.

לעומת-זאת, אם במסגרת עסקת הקומבינציה לא התבקש פטור ממס שבח, והמוכר מוסה אך ורק על שווי הזכויות שנמכרו על ידו בפועל, הרי שווי הקרקע שנותרה בבעלותו (ועליה נבנו דירות התמורה) לא מוסה, ובמכירת דירות התמורה יקבע "יום הרכישה" שלהן ליום רכישת הקרקע המקורי. השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי בתור הוצאת השבחה של עלות בניית הדירה ולא כשווי רכישתה.

הדין לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין
לאור הוראות הרפורמה ביחס להיקף הפטור החלקי בעסקת קומבינציה, אין עוד תוקף להלכת יוניזדה, ובהתאם לכך אף פג תוקפה של הלכת שדמי: לפי הוראות הרפורמה, גם אם מתבקש פטור ממס שבח במסגרת עסקת הקומבינציה, לא יוגדל שווי המכירה כפי שהיה עד כה, אלא יועמד על תמורת הזכויות הנמכרות בלבד. מכאן, שבמכירת דירות התמורה, שהתקבלו כתוצאה מעסקת קומבינציה (לרבות עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה) שנחתמה לאחר יום 1.8.2013, יום הרכישה יקבע ליום רכישת הקרקע, שווי הרכישה יקבע לשווי רכישת הקרקע ואילו השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי כעלות בניית הדירה.

שינוי זה, השומר על יום הרכישה הישן, עשוי להיטיב עם מוכר הדירה, בין במכירה עד 2017, אך לבטח במכירה לאחריה, כיוון שבהכרח הלינאריות היוצרת את שיעור המס המוטב, לוקחת בחשבון תקופת פטור ארוכה יותר, מאז רכישת הזכויות במקרקעין אלה, ולא מאז עריכת עסקת הקומבינציה, שהינה מאוחרת יותר.

דירה שהתקבלה בתמורה ליחידה שאיננה "דירת מגורים"
סעיף 49לג1(ו) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "במכירת זכות בדירת מגורים חלופית שנתקבלה תמורת זכות נמכרת שאינה דירת מגורים, לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות חוק זה או לפי הפקודה". כיצד תפורש הוראת זו בעקבות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין?

סעיף 48א(ב2) לחוק שהוסף במסגרת הרפורמה וקובע את שיעור המס במכירת דירת מגורים מזכה, קובע כי השבח הריאלי שנצבר עד יום 1.1.2014 "יהיה פטור ממס". לטעמנו, הפרשנות הנכונה צריכה להיות, כי הוראת סעיף 48א(ב2) החדש איננה מהווה הוראת פטור, אלא זוהי הוראה הקובעת את שיעור המס שיחול במכירה והינה חלק מהנוסחה הליניארית החדשה. משכך, אין בהחלת סעיף זה משום "פטור" או "שיעור מס מופחת". הראיה, סעיף זה מופיע בפרק שכותרתו "סכום המס" ולא בפרק הפטורים.

נציין, כי קיימת פרשנות מחמירה אחרת ולפיה במכירת דירת התמורה יהיה המוכר חייב במס מלא על החלק היחסי מהשבח שנצבר עד 1.1.2014 שכן אין הוא זכאי ל"פטור" ממס זה.

הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת התמורה
נוסחו של סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בעקבות הרפורמה, קובע כי הפטור יינתן למוכר ש: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו...".

דהיינו, גם אם מדובר בדירתו היחידה של המוכר, וגם אם דירת המקור נרכשה על ידו לפני שנים רבות, יהיה על המוכר להמתין 18 חודשים מגמר בניית הדירה החדשה בטרם יוכל למכור אותה בפטור ממס. זאת ככל הנראה, מבלי להתחשב בכך שגם קודם לכן, לפני הריסתה, היוותה דירת מגורים.

כמובן, שהחלת תקופת ההמתנה בת 18 חודשים מגמר סיום הבניה גם במקרים שהינם החלפת דירה בדירה אחרת במסגרת הוראת חוק מיטיבה, כמו הוראות תמ"א 38 והוראות הפינוי-בינוי, הינה מיותרת ומסבה לבעלי הדירות קושי מיותר ויש להצטער על-כך שהמחוקק לא סייג במפורש את תחולתה של המגבלה האמורה כאשר מדובר בהחלפות נשוא חוקי עידוד אלה.

עם-זאת, ניתן פרשנית לטעון שתכלית הוראת החזקת הדירה למשך 18 חודשים מיום שהדירה היתה לדירת מגורים, הינה תכלית אנטי-תכנונית, המיועדת למנוע מבעלי קרקעות לפעול כמו קבלנים בבניה עצמית. או אז ניתן לטעון כי תכלית זו איננה מתקיימת כאשר מדובר בהחלפות אותן ביקש המחוקק לעודד, דוגמת תמ"א 38 הריסה ובניה או פינוי-בינוי.

שימוש בהכרזה לשם קבלת פטור מתשלום מס
כאשר במסגרת עסקת תמ"א להריסה ובניה יש לפחות 24 דירות קיימות (בין באותו בניין ובין במספר בניינים סמוכים שמבצעים יחד את הפרוייקט) ניתן לשקול פניה למסלול פינוי-בינוי מוכרז במסלול מיסוי בהתאם להוראות סעיף 49כח לחוק מיסוי מקרקעין.

יושם-אל-לב כי מסלול ההכרזה על "מתחם פינוי-בינוי" דורש המלצה של מהנדס העיר וכן דורש הפקדתה של תכנית בניין עיר חדשה, בעוד שמימוש זכויות לבניה על-פי תמ"א 38 מאפשר פניה לקבלת היתר בניה ללא צורך בהפקדת תכנית בניין עיר חדשה.

יחד-עם-זאת, מסלול פינוי-בינוי טומן בחובו הטבות מס לא מבוטלות, שיש לשקול אותן אל מול הארכת לוחות הזמנים כתוצאה מהצורך הפקדת תב"ע חדשה: עיקר התועלת בפניה למסלול פינוי-בינוי נובעת מהעובדה שהפטור ממס שבח במסלול זה הינו רחב יותר בצורה ניכרת. במסלול זה ניתן למוכר פטור ממס שבח (סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין) ובלבד ששווי הזכות ביחידת המגורים החלופית והתמורה הכספית הנוספת לא עלו על תקרת השווי; לעניין זה, "תקרת השווי" - אחד מאלה, לפי הגבוה:

(1) 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת, בניכוי שוויין של זכויות לבניה נוספת ביחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותן בסעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין;

(2) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, באותו מתחם, ששטחה 120 מ"ר;

(3) שווי דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 9(ג), באותו מתחם, ששטחה 150% משטחה של יחידת המגורים הנמכרת, ולא יותר מ- 200 מ"ר;

והכל בתוספת תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית יחידת המגורים החלופית, ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שקבע המנהל.

לפיכך, בעוד במסלול עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה מוגבל הפטור ממס שבח לזכויות התמ"א בלבד, כך שכמעט בכל עסקה יחוייב המוכר במס בגין זכויות התב"ע הנמכרות על ידו, הרי בעסקת פינוי-בינוי זכאי המוכר לפטור מלא ממס שבח כל עוד לא עברה דירתו החדשה את התקרה הקבועה בחוק.

נדגיש, כי עסקת פינוי-בינוי מנוסחת בחוק מיסוי מקרקעין כעסקת "מכר מלא" בעוד עסקת תמ"א הריסה ובניה מהווה עסקת קומבינציה שהינה "מכר חלקי". לאור הבדל מהותי זה, את הבחירה באיזה משני המסלולים חשוב לבצע לפני ניסוח הסכמי המכר על-מנת שלא תיווצר תקלת מס הנובעת מניסוח שאינו תואם את המסלול שנבחר.

תודה לחברי זיו שרון ולאורית קוך היקרה על חלקם בכתיבת פרק זה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מיסוי עסקת תמ"א 38 במסגרת הריסה ובניה