מע"מ

המחוקק קבע כי בגין שירותי הבניה שמעניק היזם לבעלים (בניית ההרחבות, המעלית וכו') ינתן פטור ממע"מ. המשמעות היא שבגין רכיב המע"מ עבור העבודות לבעלים, לא ניתן לנכות את התשומות המע"מ. לאור השינויים בעמדת רשות המיסים לעניין זה, נעמוד בהמשך על השינויים, התוצאות וההמלצות.

רשויות המס רואות בעסקת תמ"א 38 בעצם כעסקת חליפין, בעלי הזכויות מוכרים לקבלן זכויות בניה, ותמורה מקבלים מהקבלן שירותי חיזוק ושיפוץ או כפי שראינו קודם בפרק הדן במיסים, כעסקת קומבינציה המוגדרת כמכר חלקי.

מאחר והקבלן, במרבית המקרים, הינו עוסק מורשה אשר רוכש את זכויות הבניה מבעלי הזכויות שהינם אנשים פרטיים, הרי שלפי הוראות חוק מע"מ הקבלן מוציא חשבונית עצמית, אך מאחר והוא ממילא מקזז את התשומות הכלולות בחשבונית העצמית אין בשורה התחתונה חבות במע"מ.

בגין שירותי החיזוק והשיפוץ לכאורה גם קמה חבות במע"מ כמו בכל שירות אחר. שכן, כדי לתת תמריץ חיובי לביצוע תמ"א 38 קבע המחוקק כי יינתן פטור ממע"מ בגין אותם שירותים שקיבלו פטור ממס שבח. מאחר ומדובר בעסקה פטורה, עמדת רשויות מע"מ הינה כי הקבלן לא יוכל לקזז את התשומות בגין העלויות שלו לביצוע החיזוק.

רשות המיסים עובדת על תכנית להאחדת כללי המע"מ במיזמי תמ"א 38. במסגרת זו, איגוד חברות תמ"א 38 והתחדשות עירונית פועל מול הרגולטור לטובת העוסקים בתחום ולטובת הסרת החסמים בנושא זה במטרה להוציא את התכנית לפועל.

פטור ממע"מ בעסקאות תמ"א 38 - האומנם? (מתוך נייר עמדה של איגוד חברות התמ"א והתחדשות עירונית)

דומה כי בהסתכלות כלכלית נכוחה וטהורה, אין חולק כי הפטור שהוענק לעסקאות תמ"א 38 במישור המע"מ איננו חוסך לצדדים לעסקה ולו שקל בודד. משמעותו היחידה של הפטור היא בהעברת נטל המע"מ מצד אחד של המשוואה (עסקאות) לצד השני (אי-קיזוז תשומות).

לגישתנו (איגוד חברות התמ"א וההתחדשות העירונית), עמדת רשות המיסים הקובעת כי במסגרת העסקאות השגרתיות למכירת דירות חדשות בפרוייקט של תמ"א 38, מנועה החברה מלנכות חלק משמעותי ממס התשומות הכלול בחשבוניות שקיבלה מנותני השירותים והספקים בפרוייקט, מסרסת ומעקרת מתוכן את ההטבה שביקש המחוקק להעניק לפרוייקטים של תמ"א 38 (בדומה להקלות מרחיקות לכת משמעותיות, שניתנו במיסוי מקרקעין והיטלי השבחה) והיא גורמת הלכה למעשה להטלת כפל מס על יזמי הפרוייקטים.

פרשנות דווקנית, כאמור, מובילה לתשלום כפל מס בידי היזם, הואיל ותחילה לא התאפשר ניכוי מס התשומות הכלולות אשר מהוות חלק מתמחיר הדירה ולאחר-מכן, מוטל מס על מלוא מחיר הדירה, אשר מגלם בתוכו את אותן התשומות שהמס בגינן לא הותר בניכוי. ובהתאם על החלק האמור המהווה חלק נכבד ממלוא מחיר הדירה, משולם מס פעמיים.

הטלת מס ערך מוסף על מחזורו של עוסק ולא על תוספת הערך שיצר בלבד, מובילה להרחבת בסיס המס מעבר למה שהחוק התכוון לו. היא עלולה לגרום להטלת משא כבד ועודף על שכמו של העוסק, בהשוואה ליתר העוסקים, שפעילותם הכלכלית דומה. יש בכך לא רק סטיה מהחובה להגביל את שיעור המס לצורך החיוני לשם הגשמת תכלית המס, אלא גם פגיעה בשוויון בהליך גביית המס.

לדידנו, מדובר בעיוות ולא לכך נתכוון המחוקק, אחרת נראה כי המחוקק שיחת מילותיו לריק ורק יצר כאוס וסרבול הן לחברות העוסקות בתמ"א 38 והן לתחנות מע"מ אשר יצטרכו להשקיע מאמצים בלתי-נגמרים בבחינת כל עסקה ועסקה.

על-כן, לטעמנו, ראוי לתקן מצב זה אשר בו מלכתחילה היתה כוונה להקל על עסקאות תמ"א 38 במישור המע"מ, וזאת באחת משתי דרכים:

א. תיקון הסעיף הרלבנטי בחקיקה כך שיוגדר מע"מ בשיעור 0 בגין שירותי הבניה הניתנים לדיירים במסגרת עסקאות תמ"א 38.

ב. פרשנות אמיצה למצב החקיקתי הקיים לפיה יש לבחון את העסקה במסגרת תמ"א 38 כמכלול שלם בו לשם מכירת הדירות הנוספות בבניין, נושאת החברה, כחלק מכלל עלויותיה בביצוע פעולות החברה בבניין, בעלויות שירותי הבניה, לרבות תשלום מס העסקאות בגינם. כדי לצמצם חבות זאת במטרה לעודד יזמים לגשת לפרוייקטים כאמור, המחוקק פוטר את החברה ממס העסקאות ובכך מצמצם את עלויותיו.

1. לא די שאין פטור אמיתי אלא שהמע"מ בעסקאות תמ"א 38 הופך לחסם מכביד מאוד.

יחד עם אשר כתבנו לעיל בעניין גישתנו למצב החקיקתי הנכון והראוי, אנו מבינים כי גישתכם כיום הינה כי יש לאסור ניכוי תשומות ששימשו בעסקה הפטורה - מתן שירותי בניה לדיירים. אלא שמהקולות העולים מהשטח אנו מוצאים כי לא די בכך שאין פטור אמיתי במישור המע"מ בעסקאות תמ"א 38 אלא שנושא המע"מ הולך והופך לחסם מכביד מאד על העוסקים במלאכה. במה דברים אמורים:
1.1 עיכובי תשומות - אנו מוצאים כי במספר תחנות מע"מ זומנו חברות שבשמן מצויות המילים תמ"א 38 וכד' לביקורות, תוך שעם תחילת הביקורת וללא אבחנה הקפיאו תחנות המע"מ לאותן חברות את כל החזרי התשומות. פעולה זו איננה מידתית בעליל. שהרי גם לגישתכם אחוז התשומות האסורות בניכוי נע סביב אזור ה- 25% מתשומות הבניה בעסקה ספציפית. ואם כך הדבר - מדוע ולמה לעכב לחברות 100% מתשומותיהן בגין ביקורת שלכל היותר תעלה שיש לאסור בניכוי 25% מהתשומות בעסקאות ספציפיות. לאור האמור מתבקש כי המחלקה המקצועית תורה לתחנות כי גם במקרי ביקורת לא יעוכב סך של יותר מ-25% מן התשומות.
1.2 איסור ניכוי תשומות גם בשלב יזמי - עוד מצאנו כי במספר תחנות מע"מ ננקטה כלפי עוסקים גישה האוסרת על ניכוי של חלק מתשומותיהם עוד בשלבים בכלל אין בידם עסקת תמ"א חייבת/פטורה תוך איסור ניכוי תשומות בגין תקורות שוטפות.
בהקשר זה וגם ביחס לסעיף הקודם אנו מבקשים להבהיר בשם חברי האיגוד ויתר העוסקים במיזמי תמ"א 38, כי עניין לנו בדרך-כלל בחברות צעירות ובינוניות שפגיעה בהחזרי תשומות מהווה פגיעה קשה בהון החוזר ובתזרים שלהן ומוטב אם תמצא הרשות דרך להקל על עוסקים אלו ולא לפגוע בהם באגרסיביות כפי שנעשה לעיתים כיום.
1.3 קביעת שיעור התשומות האסורות בניכוי על בסיס שווי רכישה במסמ"ק - מצאנו כי במספר לא מבוטל של תחנות מע"מ, בכדי לחסוך בזמן ומשאבים, פונות אותן תחנות לשווי הקבוע במחשבי מסמ"ק כשווי המייצג את שירותי הבניה שניתנו לדיירים ומכאן לכאורה כי שווי זה אסור בניכוי תשומות. בהקשר זה וכפי שהצגנו בפגישתנו אנו חייבים להתריע ולומר כי מדובר בעיוות משמעותי זאת משום ומסמ"ק פועלים במקרים רבים על-פי הסמכות שניתנה להם לשום עסקאות לפי שווי שוק, כאשר אין סמכות דומה בחוק מע"מ לפעול על בסיס הערכות או על בסיס מספרים משומות אחרות. חוק מע"מ מחייב בדיקת הנתונים הספציפיים של כל עסקה. שנית, מהותית, שומות מסמ"ק כוללות, באופן די גורף, רכיבים רבים שמצטרפים לשווי שאינם רלבנטיים לשירותי הבניה שניתנים לדיירים כך למשל:

ü שווי הרכישה כולל כבר מע"מ
ü השווי כולל רכיבים של זכויות לפי תב"ע שאינם כלולים בכלל בעסקה הפטורה.
ü שווי הרכישה במסמ"ק כולל פעמים רבות רכיב של גילום
ü שווי הרכישה במסמ"ק כולל גם אלמנטים שבמובהק אינם שירותי בניה - רווח יזמי, תשלומים במזומן, תשלומים בגין פינוי דיירים וכד'
ü כך גם, מרבית השומות במסמ"ק נגמרות בפשרות וברור שפשרה איננה קשורה למצב העובדתי הנכון של מחיר שירותי הבניה שניתנו לדיירים

בהקשר זה נציין עוד, כי בתי-המשפט התירו - אם לא לומר חייבו - את רשויות מע"מ לסטות מהעקרונות הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, כאשר בחוק מע"מ ישנה הוראה אחרת או שונה (ראה לדוגמה בעסקאות קומבינציה ע"א 108/82 ניכן נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט(1), 772 (1985)}.

2. השיטה המוצעת לחישוב
לבסוף, ככל שתעמדו על גישתכם האוסרת ניכוי תשומות ששימשו במתן שירותי בניה לדירות הבעלים בעסקת תמ"א 38 הרי שברצוננו להציע דרך אחידה לחישוב אותן תשומות כדלהלן:

ü יוגדרו סך עלויות הבניה הישירות של הפרוייקט
ü מסך זה תופחת עלות בניית הדירות החדשות
ü יתרת הסכם הינה תשומה מעורבת לכאורה לגביה יש לקבוע את שיעור הניכוי במותר כאשר למעשה מדובר בתשומות שמשמשות הן את דיירי הדירות הוותיקות בבניין והן את בעלי הדירות החדשות

3. סוף דבר
כפי שפירטנו לעיל, גישתנו היא כי הפרשנות הראויה לחוק מע"מ היא כי העוסקים במלאכת תמ"א 38 יהיו זכאים לקיזוז מלא תשומותיהם בכל עסקה ועסקה.
במצב הדברים הנוכחי, פרשנות רשות המיסים והפעולות בהן נוקטות התחנות השונות, מביאה בניינים רבים ואזורים רבים בארץ לרדת מתחת לסף הכדאיות הכלכלית, דבר שנוגד את רצון המחוקק ומונע הצלת חיי אדם.

יתר-על-כן, הרי ברי כי כל פרוייקט שכן יוצא לפועל יוצר מקומות עבודה, פעילות כלכלית ענפה, בניית דירות חדשות, שזה צורך השעה, והכנסות רבות לקופת המדינה ממיסים. כך שבסופו-של-יום פרשנות מקילה כפי רוח המחוקק מלכתחילה, אך תגביר את גביית המיסים ולא תגרע מהם כיוון שנזכה לראות פרוייקטים רבים יותר קורמים עור וגידים.

יחד-עם-זאת, ככל ורשות המיסים תקבל את גישתו, נבקשכם לפעול להסרת החסמים והבעיות אשר תוארו במכתבנו לעיל.

עוד נבקשכם, כאיגוד המאגד בתוכו את החברות המובילות בתחום, לשתף אותנו בכל הליך חקיקה או כתיבת הוראות ביצוע לתחנות השונות. הכל על-מנת שנוכל להפיץ את הידע הנצבר של החברות שבאיגוד ובכדי שנוכל לפעול במשותף ליעילות הענף כולו.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מע"מ