היטל השבחה ומע"מ

היטל השבחה, הינו מס המוטל על בעל מקרקעין או חוכר לדורות על-ידי הוועדה המקומית עקב אישור תכנית, הקלה או אישור לשימוש חורג שהביאו לעליית שווי המקרקעין.

תשלום היטל השבחה במסגרת תמ"א 38
חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ס"ח 307 (להלן: "חוק התכנון והבניה"). התוספת השלישית הוספה לחוק במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), תשמ"א-1981 ס"ח 184 (להלן: "התוספת השלישית"). תיקונים חשובים נעשו בה במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 20), תשמ"ג-1982, ס"ח 25.

ב- 29 בנובמבר 2007, אושר חוק התכנון והבניה (עידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), התשס"ח-2007 (להלן: "חוק התכנון והבניה (חיזוק מבנים)"), בו נקבע כי שיעור היטל ההשבחה יהיה עשירית מהשיעור הקבוע בתוספת השלישית לחוק בגין מימוש הזכות לבניית תוספת באמצעות קבלת היתר לבניה מכוח הוראות תמ"א 38, או מכוח הוראות תכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות תמ"א 38 ואשר מטרתה חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה.

הוראה זו, נקבעה כהוראת שעה עד ליום 29 בנובמבר 2010, זאת בהתאמה להוראת סעיף 29 לתמ"א 38 בו נקבע כי תוקף התכנית הוא לחמש שנים מיום אישורה, אלא אם החליטה המועצה הארצית להאריך את תוקפה לתקופה נוספת. ביום 13 באוקטובר 2009 החליטה המועצה הארצית להאריך את תוקף תמ"א 38 לתקופה של חמש שנים נוספות, עד ליום 18 במאי 2015.

כמו-כן נקבע כי שר הפנים רשאי באישור ועדת הפנים והגנת הסביבה של הכנסת לקבוע ישובים או אזורים (ראה רשימה), לפי אמות-מידה שיקבע, שבהם לא תחול כלל חובת תשלום היטל השבחה (למשל אזורים בעלי סיכון סיסמי גבוה, אזורי פריפריה וכו') הוראת חוק זה הינן חלק מהוראת שעה אשר עומדת בתוקף במשך 3 שנים מ 29.11.2007 ומטרתה לעודד חיזוק מבנים. כמו-כן חל פטור מלא ובכול האזורים על החיזוק עצמו.

לסיכום חלק המבוא לפרק זה, תמ"א 38, שנכנסה לתוקף לפני כ- 7 שנים (ביום 18.5.2005), הינה תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים מפני רעידות אדמה, המקנה זכויות בניה נוספות ביחס למבנים שיאושר ויינתן היתר בניה לגביהם למימוש זכויות הבניה וחיזוקם על-פיה, במטרה לעודד חיזוקם של מבנים שניתן היתר בניה להקמתם לפני ה- 1.1.1980.

לא זו אף זו, מדינת ישראל במסגרת תיקון 3, החליטה במטרה להגדיל את הכדאיות הכלכלית לביצוע פרוייקטים מכוח תמ"א 38 לאשר הקלות מיסויות בחוקי המס השונים, ואף הופחת החיוב בהיטל השבחה בגינה, עד כדי הענקת פטור מלא וקבוע בגין מימוש זכויות הבניה מכוחה, וזאת מכוח סעיף 19(ב)(10) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

וזו לשון החוק:

"השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר לבניה או להרחבה של דירת מגורים, שניתן מכוח תכנית כמפורט להלן:
(א) תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38);
(ב) תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א) ושבין מטרותיה חיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה..."

לסקירה היסטורית על תולדותיו של היטל ההשבחה ראו: א' נמדר דיני מיסים - מיסוי מקרקעין (תל אביב, תשנ"ב-1992), 440-439; נ' דנקנר וד' לזבניק "על החיוב בהיטל השבחה", עיוני משפט י' (תשמ"ד), 121.

תשלום היטל השבחה בביצוע פרוייקט תמ"א 38
ביצוע פרוייקט תמ"א 38 בדרך-כלל מערב מספר תכניות בינוי, לביצוע פרוייקט אחד. כיום, תמ"א 38 נותנת פטור מהיטל השבחה באופן מלא אך השימוש בתכניות נוספות בתכנון הפרוייקט, גורר היטל השבחה לעיתים אף באופן מלא.

1. תכנית מתאר ארצית 38 מקנה פטור מלא מהשבחה בשל חיזוק הבניין (בכל האזורים).

2. תמ"א 38 המקנה פטור מלא בהשבחה כתוצאה מהרחבות בדירות הקיימות ובתנאי שההרחבה, אינה עולה על 25 מטר סה"כ.
3. תמ"א 38 מקנה פטור בהשבחה כתוצאה מזכויות בניה ליחידות חדשות שלא עולות על סה"כ שטח קומה טיפוסית בבניין הקיים ומספר היחידות אינו עולה על מספר היחידות בשטח קומה טיפוסית.

4. תמ"א לבניית חדרי ביטחון (ממ"דים) המקנה פטור מלא מהשבחה כתוצאה מהרחבות בדירות קיימות לשם בניית חדר ביטחון.

5. תב"ע מקומית (תכנית בינוי עירונית) לעיתים בפרוייקט תמ"א 38, יש לבניין זכויות בניה נוספות שטרם נוצלו. היזם יכול לבנות קומה נוספת מעבר לקומה שנותנת התמ"א 38. במקרה זה ישולם לרשות היטל השבחה מלא על ההפרש בין הזכויות מכח התב"ע לבין הזכויות המתקבלות מכח התמ"א.

6. תב"ע מקומית, תכניות לבניית חדרים על הגג. לכל רשות, יש את התכנית המיוחדת לה וכל רשות הגדירה את האפשרויות לניצול בתכנית בעצמה, כגון: גודל החדרים, האפשרות להוספת פרגולה וכו' במקרה זה תדרוש הוועדה את כל ההשבחה ולא תקשור תכנית זו עם ביצוע פרוייקט תמ"א 38.

להיטל השבחה משמעות גם לגבי החיוב במס שבח, שכן היטל השבחה מופחת מהווה לעתים אינדיקציה לרשויות המס לזכאות לפטור ממס שבח בהתאם לתמ"א (כמו גם אגרות מופחתות). מכיוון שסוגיית הפטור מהיטל השבחה בעקבות תמ"א 38 נבחנת לאור כניסת המבנה לתחולתה של התכנית ותוספות הבניה המבוקשות ולא לשווי התמורה, ייתכן כי תתקיים השבחה שמאית, אולם היא לא תמוסה בעקבות הוראתו הגורפת של החוק. לאור האמור, לא ראוי להתבססעל פטור מהיטל השבחה לצורך חישוב מס שבח.

השמאית המכריעה דורית פריאל קבעה בתחילת אוקטובר 2009 כי לא חלה השבחה כלל שכן שטח הגג העליון נרשם כרכוש משותף ועל-מנת לממש את הבניה עליו, על בעלי הדירות בקומה העליונה להגיע להסכמה חוזית עם שאר בעלי הדירות בבניין ומכאן שבמועד הקובע אין ישימות לזכויות אלה.

המסקנה מהאמור הינה, כי לא ניתן להפריד את תכנית חדרי יציאה אל הגג מתכנית המתאר הארצית ויש כאן מקרה ברור מהי הביצה ומהי התרנגולת וכי עובדתית, תכנית החדרים על הגג אינה עומדת בפני עצמה ועל-כן דינה כדין השבחה בתמ"א 38.

מועד היווצרות החיוב בהיטל השבחה לעומת מועד תשלום ההיטל
החיוב בהיטל השבחה, יכול שייווצר מרגע אישור התכנית, ומושאו, על-פי-רוב, הוא בעל הזכויות בנכס המושבח.

ההשבחה מתייחסת לעליה בערכו של הנכס שנוצרה, בעיקר, בעקבות אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, כאמור לעיל. לפיכך, כל עליה בערכו של הנכס עד למועד חיובו בהיטל ההשבחה בפועל עשויה להשפיע על גובה ההיטל.

בעבר חלק מהרשויות ביקשו לחייב בהיטל השבחה בעת מכירה כאשר הטענה שהובילה מסקנה זו מצד הרשויות היתה שהפטור חל רק במקרה של מימוש בדרך של היתר בניה. בעקבות כך, שרר מצב של חוסר אחידות בין הוועדות בעניין חיוב בהיטל השבחה בעת העברת או הענקת זכויות. מרבית הוועדות אימצו את החלטת ועדת ערר אשר קבעה פטור גם במקרה של מכר {עררים ת"א/85025/09, 85064/10, 85089/10, 85099/10, 85133/10, 85141/10, 85144/10, 85153/10 (ועדת ערר לפיצויים והיטלי השבחה מחוז תל-אביב) צ.ו.ר מעוף השקעות נדל"ן ונכסים בע"מ ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה, תל-אביב, אתר מקרקעין (17.01.13)}.

מועד המימוש לגבי הזכויות שאינן מכוח תמ"א 38, סעיפים (1), (2) ו- (3) להגדרת "מימוש זכויות", שבסעיף 1(א) לתוספת השלישית מתייחסים לכך. לדיון בחלופות השונות שבהגדרה זו ראו: ה' רוסטוביץ היטל השבחה (תל אביב, תשנ"ז-1996), 460 ואילך; א' נמדר, 445.

ב- ת"א (רמ') 3785/97 בעניין יעקב יצחקי נכסים בע"מ (לא פורסם) (ניתן על-ידי כב' השופטת קפלינסקי בתאריך 09.10.98) בית-המשפט העדיף את "הפרשנות האובליגטורית", לפיה מועד המימוש הוא מועד כריתת החוזה. לצורך פרשנות זו בוחן בית-המשפט את לשון ההגדרה, את יחסה להוראות אחרות שבתוספת השלישית וכן את ההצדקה העניינית לפרשנות זו. מבחינה לשונית, בית-המשפט נסמך, לצורך פרשנותו, על חלקה השני של ההגדרה ("הענקת זכויות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין"), אולם הוא אינו מתמודד כלל עם הקושי הלשוני העולה מחלקה הראשון של ההגדרה.

את השבח אומד בדרך-כלל שמאי מקרקעין מטעם הרשות המקומית, ובתום הליכי קביעת השומה נקבעת שומה סופית בגין ההשבחה. ישנו פער מובנה בין מועד היווצרות החיוב בהיטל ובין המועד לתשלומו. היווצרות החיוב היא בדרך-כלל מוקדמת יותר, עם אישור התכנית, ואילו החיוב בתשלום היטל ההשבחה יחול, בדרך-כלל, עם מימושו של הנכס שבגינו הוטל היטל ההשבחה, או עם אישורה של הבקשה להיתר הבניה המוגשת בגין הנכס, המוקדם מביניהם.
כאמור, מועד היווצרות החיוב בהיטל השבחה הוא בדרך-כלל יום אישור התכנית, ועל-כן התאריך הקובע בתמ"א 38 לעניין מועד חלותו של היטל ההשבחה הוא לכאורה יום אישורה של התכנית בחודש מאי 2005.

הקלות בשיעורו של היטל ההשבחה בתכנית מכוח תמ"א 38
הכללים למתן פטור מהיטל השבחה, בנוגע לפרוייקטים של תמ"א 38, נקבעו על-ידי המחוקק, בתחילה, בהוראת שעה. תוקפה של הוראת השעה פג בחודש נובמבר 2011, ובמקומה תוקן תיקון מס' 96 לחוק התכנון והבניה, בתוספת השלישית לחוק.

סקירת סעיף 19ב(א) לתוספת השלישית טרם תיקון 96
שיעורו של היטל ההשבחה שחל על מכירת נכסים או זכויות על-פי תכנית תמ"א 38 שאושרו מחולק לשניים, וזאת לפי רשימה של ישובים שמנפיק משרד הפנים:

א. היטל השבחה לאזורי ביקוש נדל"ן: לרוב חל במרכזי הערים.

ב. היטל השבחה ליתר המקומות, קרי שאינם באזורי ביקוש נדל"ן.

עמידה בדרישות תמ"א 38 כתנאי להקלות בהיטל השבחה
עם-זאת, חשוב להבהיר, כי על-מנת ליהנות מההטבות החלות על דיני היטל ההשבחה, יש ראשית לעמוד בכל הדרישות של תמ"א 38 ו/או הוראות סעיף 19(ב)(10) לחוק התכנון והבניה. במילים אחרות, תכנית מאושרת לבניה מכוח תמ"א 38 שלא הוצאה לפועל וחיזוק הבניין לא הושלם בהתאם לנדרש בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, לא יזכו להקלות בהיטל ההשבחה {ראו: ערר 8-066/10 ימין פני נ' הוועדה המקומית לתו"ב ירושלים (לא פורסם)}.

השאלה שעמדה לדיון היתה האם תכנית שהותנתה בחיזוק שאינו מכוח תמ"א 38 מקנה פטור או הקלות בהיטל השבחה. במסגרת הערר הועלו שאלות משפטיות ושאלות שמאיות.

מבחינה משפטית, טען העורר לזכאות לפטור מהיטל השבחה המגיע לזה שמבקש היתר לפי תמ"א 38, וזאת משום שהוא נדרש לחזק את הבניין בהתאם לתקן רעידת אדמה (תקן 413).

וכך קבעה הוועדה לעניין פטור לפי תמ"א 38:

"1. כאמור, העורר טוען כי היות ונדרש לבצע חיזוק לבניין, הוא זכאי לקבלת פטור לפי תמ"א 38.
2. איננו מקבלים טענה זו.
3. הפטור הרלוונטי מוגדר בסעיף 19(ב1) לתוספת השלישית וכן תקנון התכנון והבניה (פטור מהיטל השבחה לעידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), התשס"ט-2008.
4. עיון בפטור זה מגלה, כי הוא חל אך רק על ההשבחה הנובעת מתמ"א 38, או תכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות תמ"א 38.

הערת המחבר: פטור זה יחול רק לגבי חלק מההשבחה שהיה פטור מתשלום היטל השבחה לו ניתן היתר לפי תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א).

5. לשון החוק הינה ברורה וחד-משמעית - הפטור באופן מפורש חל רק על השבחה הנובעת מכוח תמ"א 38 או מכוח תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות התמ"א. הפטור אינו חל על כל תכנית אחרת, אף אם זו כוללת חובת חיזוק, קל וחומר לגבי תכניות שאינן כוללות חובת חיזוק.
6. יחד-עם-זאת, טוען העורר, כי אף אם ההשבחה בגין התכניות אינה פטורה, עדיין יש ללכת בהתאם למימוש שנעשה, היות והפטורים המפורטים בסעיף 19 מתייחסים למימוש ולא לתכנית.
7. אף אם היינו מקבלים טענה זו (ובספק אם היא נכונה לגבי הפטור שבפנינו), הרי העורר לא מימש את זכויותיו בהתאם לתמ"א 38 אלא בהתאם לתכנית מפורטת שהוכנה לפי הוראות התמ"א.
8. לא ניתן לקבל מצב על פיו מצד אחד לא יחולו על העורר מכלול מגבלות תמ"א 38 ומצד שני הוא יזכה להטבות שמעניקה תמ"א זו.
9. במקרה שלפנינו העורר כלל לא הוכיח כי אכן היה זכאי לממש זכויות מכוח תמ"א 38. בכל מקרה, אף אם היה מוכיח כי באופן תיאורטי היה זכאי לזכויות אלו או אחרות מכוח התמ"א, הרי עדיין משבחר שלא לפסוע בהליך של תמ"א 38 אלא בהליך רישוי רגיל, אין הוא זכאי להטבות הנובעות מהליך תמ"א 38, לרבות פטור מהיטל השבחה.
10. לכן, כל עוד פעלה המשיבה מכוח סמכותה להורות על חיזוק זה או אחר, אין בכך להוליד פטור שנועד אך ורק לאלו שחלה עליהם חובת חיזוק מלא (ופיקוח) בהתאם להוראות תמ"א 38…"

בהתאם לתוספת לחוק התכנון והבניה, (התשכ"ה-1965), החלטה על השבחה של נכס בעקבות אישור תכנית או מתן הקלה בזכויות בניה או היתר לשימוש חורג (למשל שימוש למסחר או לתעשייה), תחייב את בעלי הזכויות בהיטל השבחה בשיעור של מחצית היטל ההשבחה. בתיקון 96 לחוק התכנון והבניה נקבע כי הל מיום 30.11.2010 יינתן פטור מלא מהיטל השבחה בגין תמ"א 38. זאת נוכח תכליתה וחשיבותה הציבורית והלאומית הברורה ועל-מנת להקל ולעודד ככל הניתן הוצאת היתרים המאפשרים חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה.

הבעיה בסוגיה דנן הינה במצב דברים בו הזכויות הניתנות לפי תמ"א 38 חופפות לא באופן מלא תכנית מפורטת מאושרת הכוללת זכויות בניה שלא נוצלו. רשויות מקומיות מעלות טענה, שהפטור מהיטל ההשבחה לפי תמ"א 38 מתקיים רק כאשר מימוש הזכויות נעשה בדרך של הוצאת היתר בניה ולא בדרך של מכירה לצד שלישי ומבקשות לחייב בהיטל השבחה.

ביחס לתמ"א 38 קבע המחוקק, במפורש, פטור מלא מתשלום היטל השבחה בעת התגבשות התכנית, במסגרת סעיף 19(ב)(10) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה.

בסעיף 19(ב)(10) לחוק התכנון והבניה נקבע כי לא תחול חובת תשלום בשל השבחה שהיא אחת מאלה:
"השבחה במקרקעין בשל קבלת היתר לבניה או להרחבה של דירת מגורים, שניתן מכוח תכנית כמפורט להלן:
(א) תכנית המתאר הארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38);
(ב) תכנית מפורטת שהוכנה על-פי הוראות תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א) ושבין מטרותיה חיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה; פטור לפי פסקת-משנה זו יחול רק לגבי חלק מההשבחה שהיה פטור מתשלום היטל השבחה לו ניתן היתר לפי תכנית המתאר הארצית האמורה בפסקת-משנה (א)..."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

היטל השבחה ומע"מ