זכות לתכנון מס ומבחן התוכן הכלכלי

הכלל בדיני המס הוא, כי הפטור ממס הינו חריג לכלל המטיל חובה לשלמו, וכי נטל הוכחת קיומם של התנאים המזכים בפטור רובץ לפתחו של הנישום המבקש את הפטור { ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.90); ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.05.89)}.

ככלל, הדין הישראלי קובע כי אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה והוא כמובן כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו {ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון, פורסם באתר האינטרנט נבו (18.05.94)}.

בכך ביקש המחוקק לאזן בין האינטרסים המצדיקים תכנון מס בתום-לב על- ידי צד לעסקה לבין אינטרסים חברתיים התומכים בהגבלת האפשרות הזו כאשר הנישום מנצל לרעה מוסדות משפטיים.

האיזון נעשה באמצעות קביעת קו גבול של פעולות תכנוניות "לא לגיטימיות", שמהן רשות המיסים רשאית להתעלם לצורך מיסוי העסקה.

עצם העובדה שצדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה על כך שהמבנה הוא "מלאכותי" או "בדוי".

זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס.

בעניין אחר, צויין שכאשר החוק מעמיד בפני אדם מרחב אפשרויות, הוא רשאי לנתב את הליכתו אל המס בדרכים שתאפשרנה לו להבטיח עצמו כך שלא יידרש לעמוד בנטל מס מעבר לנדרש.

תכנון מס זה ככל שהוא מתבצע בלא חריגה ממצוות החוק, הריהו תכנון מס לגיטימי שאין למנעו.

עם-זאת, יש להבחין בין טענת "עסקה מלאכותית" לבין טענה בדבר-מיסוי העסקה על-פי תוכנה הכלכלי.

כאשר הצדדים מכנים את העסקה בשם שאינו תואם את מהותה האמיתית, מנהל מיסוי מקרקעין רשאי "לסווג מחדש" את העסקה ולהטיל עליה מס בהתאם למהותה הכלכלית של העסקה ולפי תוכנה הכלכלי האמיתי, תוך התעלמות מצורתה החיצונית של העסקה, מהכינוי שכינו אותה הצדדים או מהדרך שבה הצדדים היו רוצים לערכה בדיעבד.

חוקים פיסקאליים שנועדו להטיל מס מושתתים על העיקרון שאת המס יש להטיל על-פי המהות הכלכלית או התוכן הכלכלי של הפעילות אותה מתכוון המחוקק למסות.

הבחינה המהותית-כלכלית מצדיקה, איפוא, כי תינתן עדיפות לפרשנות המביאה בחשבון את ההיבט הכלכלי על פני מתן משקל למבחן המילולי הפורמלי, אשר יישומו אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החוק.

בין אם נעזר במבחן התוכן הכלכלי ובין אם נפעל על-פי העקרונות הכלליים של פרשנות תכליתית, הרי בבואנו לפרש חוק מס עלינו לתת משקל מכריע לפרשנות הנותנת ביטוי למטרה הכלכלית ולאופיה הכלכלי של החקיקה על פני מבחן פורמלי שאינו מתאים למציאות הכלכלית ולתכלית החקיקתית.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

זכות לתכנון מס ומבחן התוכן הכלכלי