שווי רכישה ללא תמורה

סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"29.שווי רכישה ללא תמורה (תיקונים: התשמ"ד (מס' 2), התשס"ב (מס' 2))
שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על-ידי המוכר ללא-תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר היתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66 ו- 69, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על-ידי מי שממנו נתקבלה."

הנתון הבסיסי, הדרוש לשם קביעת שיעור המס החל על העסקה, הוא סכום "השבח" שהתהווה, דהיינו ההפרש בין שווי המכירה של הנכס לבין שווי הרכישה {ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.05.85)}.

הרכיבים, אותם יש להציב ולהגדיר, שכן לפיהם נקבע שיעורו של סכום "השבח":

הראשון, שווי המכירה {שקביעתו היא על-פי הכללים שבסעיף 17 לחוק} ביום המכירה {שמועדו יוגדר על-פי סעיף 19 לחוק}.

השני, שווי הרכישה {שקביעתו היא על-פי הכללים וההוראות שבסעיף 21 לחוק, המפנה באשר למקרים מיוחדים לסעיפים 36-22 לחוק} ביום הרכישה {שמועדו יוגדר על-פי האמור בסעיף 37 לחוק}.

כאשר ניסוחו של חוק הוא לכאורה ברור מבחינה לשונית, ובכל זאת המשמעות האמיתית של החוק אינה מתבהרת די הצורך מקריאת הדברים כפשוטם, במקרה זה יש להעמיק בתולדות החוק ובמגמותיו כדי להבין את המטרה החקיקתית שברקעו, זהו הכלל אשר צריך להנחותינו בדרך-כלל.

כאשר לשון החוק כפשוטה מעמידה בפני המעיין בחוק אופציות לשוניות שונות, על השופט לבחור באותה אופציה לשונית, המגשימה את תכלית החוק.

הוראת חוק אינה חסרת כיוון או מטרה, הנורמה החקוקה היא נורמה תכליתית {בג"צ 47/83 תור אויר (ישראל) בע"מ נ' יו"ר המועצה לפיקוח על הגבלים עסקיים, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.02.85)}.

החוק הוא יצירה נורמאטיבית, הבאה להגשים תכלית חברתית, והוא ביטוי למדיניות.

על הפרשן לחשוף, מבין קשת האפשרויות הלשוניות, אותה משמעות אשר תגשים את מטרת החוק {ד"נ 40/80 פאול קניג נ' יהושע כהן, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.07.82)}.

חוק הוא מכשיר לשם ביצועה של מטרה תחיקתית, ולכן הוא צריך פרשנות לפי המטרה הגלומה בו.
על מטרת החוק ותכליתו ניתן ללמוד ממקורות שונים. החשוב והעיקרי שבהם הוא לשון ההוראה הספציפית הדורשת פירוש. אך הוראה זו אינה עומדת בבדידותה. נקבע לה מקום בחוק, ומיקום זה הוא אמצעי לפירושה. מבנהו הכללי של החוק מסייע גם הוא לפירושו {בג"צ 47/83 תור אויר (ישראל) בע"מ נ' יו"ר המועצה לפיקוח על הגבלים עסקיים, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.02.85)}.

דרך החשיבה והניתוח הנ"ל ינחה אותנו בבואנו לפרש את המשמעות הנכונה שביקש המחוקק ליתן לחוק הנ"ל.

הדברים כפשוטם מלמדים על כך, שביקש המחוקק להטיל מס כל אימת שמתהווה שבח בשל ההפרש שבין שווי המכירה ליתרת שווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין: כלומר, כך ניתן להבין, ולו ממבט ראשון בלבד, שלא יהיה שבח בעקבות עסקה במקרקעין, שלא ישולם בגינו מס.

כך, לכאורה, אולם הרי לא ניתן להתעלם מהפרק השישי של החוק, העוסק בפטורים ממס ובדחיית מועד תשלומו, במיוחד מהסעיפים, 62, 63, 66 ו- 69 לחוק המיסוי המצביעים על מקרים שבהם למרות שנעשתה עסקה במקרקעין והוקנו זכויות באותם מקרקעין שנמכרו לאחר אין עסקות אלה מלוות בתשלום מס.

אמור איפוא, שלכאורה יש מקרים בסוגי מכירה של מקרקעין, השוברים את רציפות התקופה שבגינה ישתלם המס, במובן זה שעל חלק מהשבח בתקופה נתונה שולם מס ועל חלק אחר לא.

בא המחוקק בסעיף 29 לחוק המיסוי וביטא את כוונתו, כיצד ינהגו במקרים מיוחדים אלה.

המסקנה המתבקשת והעולה מעל פני ההוראות הללו היא, שבמקרים אלה ייעשה החישוב בדרך מיוחדת השומרת על הרציפות והשוללת יצירת מצב ששבח שהתהווה בפרק זמן מסויים לא יובא כלל בחשבון בעת חישוב שיעור מס השבח בעקבות מכירת הנכס, במכירה היוצרת חבות בתשלום מס.

נמכר נכס מקרקעין בתמורה, משתלם מס שבח על-ידי המוכר בגין השבח שהתהווה בתקופה שבין רכישת הנכס על ידיו ומכירתו. נעשו מספר עסקאות מכירה בתמורה, ישולם מס שבח בכל שלב ושלב, ונמצא, כי מטרת המחוקק קויימה ומס שולם על השבח שבין הרכישה לבין המכירה בכל עסקה ועסקה.

המחוקק מוחזק כעקבי בגישתו וכמי שמבקש לקבוע בנושא, שהוא מהות החקיקה, מדיניות מגובשת שיש בה היגיון, שיש בה שלמות - כזו המונעת בקיעים ופרצות המזמינים את האזרחים להימנע מלכפוף עצמם להוראות החוק ולמגבלותיו ולהתחמק מתשלום מס.

כשבאים ליתן פירוש לחוק יועדף תמיד הפירוש העקבי, המבטיח את ההיגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, מערער את יציבות מבנה החוק ומאפשר פריצת בקיעים בו.

לפי התנאי שבסעיף 29 לחוק המיסוי שווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר. יהיה יום הרכישה היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שווי רכישה ללא תמורה