החזרת מס בביטול מכירה

סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"102. החזרת מס בביטול מכירה
המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס."

המבחן המהותי הוא אם העסקה מושא הביטול, לא שלחה שורשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לבעל דין היא על-ידי עסקה חדשה.

בפסיקת בית-המשפט נקבעו מבחני-עזר לקביעה אם מדובר בביטול אותנטי של עסקת מכר להבדיל מביטול מלאכותי או "מכר חוזר" הנובע משינוי נסיבות ואינטרסים של הצדדים, כאשר נטל ההוכחה הוא על מבקש הביטול {ע"א 738/89 מנחם ינובסקי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.12.92)}.

בין מבחני העזר, ניתן להצביע על המבחנים הבאים: האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס; מטרת הביטול האם המטרה העיקרית היא חיסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטיה היא לראות הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על-שם הקונה, אם נמסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב; גובה ההשבה - השבה על-פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות.

לא למותר לציין כי אחרי כל אלה, עדיין יש לבחון אם קיים טעם ותוכן כלשהו בעסקת הביטול או שמא מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה על-פי סעיף 84 לחוק המיסוי {ע"א 8340/10 מ.ו. השקעות בע"מ נ' רשות המיסים בישראל - משרד האוצר, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.01.13)}.

לשון סעיף 102 לחוק המיסוי כוללת שלושה מרכיבים כדלקמן:

הראשון, מדובר בביטול עסקה {"הוכח לו כי נתבטלו"};

השני, העסקה שבוטלה היא מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין;

השלישי, בגין העסקה המבוטלת שולם מס {"ששולם עליהם מס"}.

סעיף 102 לחוק קובע את העיקרון שדיני המיסים צועדים אחר המשפט הפרטי ובמקרה של ביטול מכירה הם קובעים כי יש להחזיר את המס ששולם בגין המכירה שבוטלה {ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.04.12)}.

לצורך מענה לשאלה מהו ביטול בגינו יזכה הנישום בהחזר המס יש לפנות לדין הכללי.

ברור שסעיף 102 הוא בחינת "דין מיוחד" לעומת החיוב הכללי החל על כל מכירה {כולל ויתור}, {ע"א 17/73 ארקן חברה לבניה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.09.73)}.

מאוחר יותר קבעה פסיקת בית-המשפט מבחני-עזר לקביעה האם מדובר בביטול עסקת מכר להבדיל מעסקת מכר חוזר: מטרתו של חוק מס שבח היא מיסוי פעילות כלכלית, שמהותה מכירת זכות במקרקעין.

כאשר בפנינו נתונים מן השטח בדבר פעילות שהיא על-פי טיבה הוצאה לפועל של החוזה, אין די - לצורך ביטול החיוב במס - בשיגור הודעת ביטול ותו לא, יש לשכנע את בעל הדין בדבר החזרת הגלגל אחורנית ובטלות המכירה לא רק מבחינת התיעוד המשפטי הפורמלי.

בביטול חוזה הנובע מהחלטת הצדדים, אין ההכרה בביטול לצרכי השבת מס מסורה לחלוטין לרצון הצדדים והיא כפופה לבחינה נוספת.

החלטה מהי הדרך שבה נעשה הדבר למעשה, מה היא העסקה האמתית שנעשתה, תלויה בעובדות ובנסיבות של כל מקרה ומקרה.

בחינת הביטול כוללת שני מרכיבים:

הראשון, עסקה שאינה מלאכותית ובבסיסה תכלית ביטול כנה ולא הימנעות מתשלום מס גרידא.

השני, בחינת אפשרות הביטול בחיי המעשה באופן שאינו מוציא את העסקה מגדר הביטול {ומסווגה כמכר חוזר, לדוגמה}.

הקביעה האם הביטול הינו ביטול אמיתי או מכירה חוזרת איננה נמדדת בנקודת הזמן של הביטול עצמו.

במידה ונראה כי קיים שינוי בזהות הצדדים, יוביל הדבר לסיווג העסקה כעסקת מכר חוזר, ולא כביטול לצורכי סעיף 102 לחוק.

לפי סעיף 102, בכל מקרה בו משתנה מצבת הנכסים של איגוד מקרקעין בתקופה שבין הקצאת מניות לשותף פלוני לתקופה שבה מבוטלת העסקה עימו, מחמת הפרה יסודית כלשהיא על-ידי אחד הצדדים.

הקושי מתחדד במקרים בהם הופכת חברה "רגילה" לאיגוד מקרקעין, במצב בו תקופה זו קצרה במיוחד וכאשר ביטול החוזה נובע מפגמים ברצון כגון: טעות, הטעיה, כפיה ועושק {לדוגמה, במקרה בו הוטעה קונה ורכש מניות בחברה ספקולטיבית שמיהרה לרכוש מקרקעין, ובבואו לבטל את העסקה ימים ספורים לאחר עריכתה, מתגלה, כי להשבת הגלגל לאחור עלויות מס}.
סעיף 102 לחוק המיסוי שכותרתו "החזרת מס בביטול מכירה", במסגרת זו, נבחנה השאלה אם יש להשקיף על מצבים שבהם בחר החוכר שלא לנצל את האופציה, וכתוצאה מכך פרק הזמן שנוצל על ידו בפועל היה קצר מהתקופה שנקבעה בחוק לצורך גיבוש חבות במס, כעל ביטול של מכירת זכות במקרקעין.

בסוגיה זו פסק בית-המשפט וקבע כי במצב דברים זה, יראו בהחלטה שלא לממש את האופציה, ביטול של מכירת זכות במקרקעין המקים לחוכר זכאות להשבת מס הרכישה ששולם על ידו.

ככלל יש לפרש מושגי יסוד מן הדין הכללי, אשר מצאו את מקומם בדיני המס, באופן התואם את משמעותם בדין הכללי, ועל-כן יש ממש בטענה כי אי-מימוש אופציה אינו מהווה "ביטול" של עסקת החכירה.

בעת כריתתו של חוזה אופציה נוצרים, למעשה, שני חוזים נפרדים: החוזה העיקרי, אשר עוסק בעסקה לרכישת זכויות בנכס, והחוזה המשני, אשר עוסק במתן אפשרות בחירה ביחס לשאלה אם להתקשר בחוזה העיקרי.

ההחלטה שלא לממש את האופציה, אינה פוגעת בתוקפו של החוזה המשני, אך ניתן לומר כי היא מביאה לידי ביטול של החוזה העיקרי.

זאת, בדומה לנסיבות בהן מותנה חוזה בתנאי מתלה שאי-התקיימותו מביאה לבטלות החוזה {ד"נא 1879/11 מנהל מס שבח רחובות נ' בזק - חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.07.11)}.

דווקא העובדה שהמחוקק נתן בידי מנהל מיסוי מקרקעין כלים מרחיקי לכת בשלב ההתקשרות בעסקה, באמצעות יצירת הגדרות רחבות הלוכדות ברשתותיהן גם תקופות אופציה שלא בהכרח ימומשו, מצדיקה נקיטת גישה מרוככת יותר ביחס לפרשנות סעיף 102 לחוק כך שיתאפשר החזר מס שנגבה אם מתברר בדיעבד כי האופציה לא מומשה.

אין להניח שמספר המקרים שבהם תקום זכאות להחזר מס כתוצאה מאי מימוש אופציה, הוא רב. עוד צויין על ידה בהקשר זה, כי ההחלטה אם לממש אופציה אם לאו, מתקבלת בדרך-כלל על-פי שיקולים עסקיים, ובאותם מקרים שבהם נעשית עסקה מלאכותית קיימים בדיני המס כלים משפטיים המאפשרים התעלמות ממנה. על-כן, אין בפסיקה כדי ליצור קשיים מעשיים שלא ניתן להתמודד עימם.

מההלכה הנ"ל, ניתן להסיק כי על-מנת שיתקיים ההליך הנדיר והמיוחד של דיון נוסף, על החידוש, החשיבות או הקשיות בהלכה שנפסקה להיות מהותיים ומשמעותיים באופן המצדיק דיון מחודש.

הנטל בדבר הוכחת ביטולה של העסקה הוא על הטוען זאת, וכי יש לדקדק עם הטוען, כשמדובר בעסקת ביטול בין בני משפחה מתוך הסכמה, כי אז קל יותר להגיע להסכמים מוסכמים במטרה להשתחרר מחובת מס וקשה יותר להפריך אותם.

טענת ביטול העסקה, סעיף 102 כוללת שני מרכיבים:

הראשון, עסקה שאינה מלאכותית ובבסיסה תכלית ביטול כנה ולא הימנעות מתשלום מס גרידא.

השני, בחינת אפשרות הביטול בחיי המעשה באופן שאינו מוציא את העסקה מגדר הביטול.

פסיקת בית-המשפט קבעה לעניין זה גם מבחני-עזר הדורשים להחיל את סעיף 102 לחוק גם על מקרה שהמס טרם שולם בדרך ההיקש.

הכלל לגבי סעיף 102 לחוק הוא, כי נטל ההוכחה שמדובר בביטול עסקה הוא על מבקש ההחזר.

מטרתו של חוק מס שבח היא מיסוי פעילות כלכלית, שמהותה מכירת זכות במקרקעין.

כאשר יש להחיל את סעיף 102 לחוק גם על מקרה שהמס טרם שולם בדרך ההיקש ישנם נתונים מן השטח בדבר מקרקעין שהיא על-פי טיבה הוצאה לפועל של החוזה, אין די - לצורך ביטול החיוב במס - בשיגור הודעת ביטול ותו לא.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

החזרת מס בביטול מכירה