מס רכישה

1. הדין
סעיפים 9 עד 9ד לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובעים כדלקמן:

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
(א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכול כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה - שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים.
(ב) (1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי כאמור בפסקה (1א) משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד; לעניין סעיף-קטן זה, "פעולה באיגוד" - הענקת זכות באיגוד, לרבות הקצאתה, הסבתה, העברתה או ויתור עליה, שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד, והכול בין בתמורה ובין שלא בתמורה; לעניין זה, "הקצאה" - כל הנפקה של זכויות באיגוד;
(1א) החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד המקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן, מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה: "זכויות בפירוק") - כיחס האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק, לפי הגבוה מביניהם;
(2) פעולה באיגוד מקרקעין לא תהא חייבת במס בולים החל עליה לפי חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961.
(ג) במכירת זכות במקרקעין שהם בניין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום ט"ו בשבט התשנ"ה (16 בינואר 1995) ועד יום כ"ג בטבת התשנ"ו (15 בינואר 1996), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 359,175 שקלים חדשים - 0.5%;
(2) על חלק השווי העולה על 359,175 שקלים חדשים ועד 557,460 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 557,460 שקלים חדשי - 4.5%;
בסעיף-קטן זה ובסעיפים-קטנים (ג1א) ו- (ג1ב):
"בניין" - בניין שאינו ארעי יחד עם חלקת הקרקע שעליה הוא עומד, למעט בניין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; ובבניין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בניין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו;
"דירת מגורים" - כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה;
(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;
(ג1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום כ"ד בטבת התשנ"ו (16 באוקטובר 1996) עד יום כ"ב בטבת התש"ס (31 בדצמבר 1999), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 443,605 שקלים חדשים - 0.5%;
(2) על חלק השווי העולה על 443,605 שקלים חדשים ועד 688,505 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 688,505 שקלים חדשים - 4.5%.
(ג1א) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 969,330 שקלים חדשים - 3.5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 969,330 שקלים חדשים - 5%.
(2) (א) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד שרכש דירת מגורים מיום כ' בחשון התשס"ח (1 בנובמבר 2007) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013) (בפסקה זו: "הדירה"), והתקיים בו אחד מאלה:
(1) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(2) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם על הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,139,320 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,139,320 שקלים חדשים ועד 1,601,210 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 1,601,210 שקלים חדשים - 5%;
(ב) לעניין פסקה זו:
(1) "דירה יחידה" - דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא פחות מ-25%;
(2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד;
(3) לעניין סעיף-קטן זה, שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין זה, "קבוצת רכישה" - כמשמעותה בפסקה (2) בהגדרה "דירת מגורים" שבסעיף-קטן (ג).
(ג1ב) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שלא חלות לגביה הוראות פסקה (2), שנעשתה בתקופה שמיום כ"ו באייר התשע"ג (6 במאי 2013) עד יום כ"ד באב התשע"ג (31 ביולי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,089,350 שקלים חדשים - 5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,089,350 שקלים חדשים ועד 3,268,040 שקלים חדשים - 6%;
(ג) על חלק השווי העולה על 3,268,040 שקלים חדשים - 7%;
(2) (א) יחיד שרכש דירת מגורים בתקופה שמיום כ"ו באייר התשע"ג (6 במאי 2013) עד יום כ"ד באב התשע"ג (31 ביולי 2013); והתקיים בו אחד התנאים כאמור בפסקאות (1) או (2) של סעיף-קטן (ג1א)(2)(א), ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 שקלים חדשים - 3.5;
(3) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים - 5%;
(ב) לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף-קטן (ג1א)(2)(ב) ו- (3).
(ג1ג) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013) עד יום ט' בטבת התשע"ה (31 בדצמבר 2014), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,089,350 שקלים חדשים - 5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,089,350 שקלים חדשים ועד 3,268,040 שקלים חדשים - 6%;
(ג) על חלק השווי העולה על 3,268,040 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 7%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 8%-15,000,000;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(2) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים מיום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013) עד יום ט' בטבת התשע"ה (31 בדצמבר 2014) בפסקת-משנה זוף "הדירה"), והתקיים בו אחד מאלה:
(א) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(ב) ב- 24 החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - ב- 12 החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - ב- 12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
(ג) הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה(א) ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בפסקה (3).
(3) (א) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 - 3.5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(4) בסעיף-קטן זה:
(א) "דירה יחידה" - דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש;
(ב) "תושב ישראל" - לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בסעיף 14(א) לפקודה;
(ג) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד;
(ד) שווי הזכות הנמכרת במכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה יהיה שווי המכירה של הנכס הבנוי שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים; לעניין זה, "קבוצת רכישה" - כמשמעותה בפסקה (2) בהגדרה "דירת מגורים" שבסעיף-קטן (ג).
(ג1ד) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה ביום י’ בטבת התשע"ה (1 בינואר 2015) או לאחריו, ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 1,055,935 שקלים חדשים - 3.5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,055,935 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ד) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(2) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים ביום י' בטבת התשע"ה (1 בינואר 2015) או לאחריו (בפסקת-משנה זו: "הדירה") והתקיים בו אחד מאלה:
(א) הדירה שרכש היא דירתו היחידה:
(ב) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
(ג) הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49 ה(א); ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע בפסקה (3).
(3) (א) על חלק השווי שעד 1,470,560 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(ב) על חלק השווי העולה על 1,470,560 שקלים חדשים ועד 1,744,270 שקלים חדשים - 3.5%;
(ג) על חלק השווי העולה על 1,744,270 שקלים חדשים ועד 4,500,000 שקלים חדשים - 5%;
(ד) על חלק השווי העולה על 4,500,000 שקלים חדשים ועד 15,000,000 שקלים חדשים - 8%;
(ה) על חלק השווי העולה על 15,000,000 שקלים חדשים - 10%.
(4) לעניין סעיף-קטן זה יחולו הוראות סעיף-קטן (ג1ג)(4).
(ג2) הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), יתואמו בהתאם לעליית המדד ב- 16 בינואר של כל שנה (להלן: "יום העדכון"), לפי שיעור עליית המדד החדש לעומת המדד הבסיסי; השווי שהותאם כאמור יעוגל לסכום הקרוב שהוא מכפלה של 5 ש"ח; בסעיף זה:
"המדד" - מדד שירותי דיור בבעלות הדיירים שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה;
"המדד החדש" - המדד שיפורסם לאחרונה לפני יום העדכון;
"המדד הבסיסי" - לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג) ו- (ג1) - המדד שפורסם ביום י"ד בשבט התשנ"ה (15 בינואר 1995;(
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיף-קטן (ג1א)(1) - המדד שפורסם ביום כ"ז בטבת התשנ"ט (15 בינואר 1999);
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיף-קטן (ג1א)(2) - המדד שפורסם ביום ג' בחשוון התשס"ח (15 באוקטובר 2007);
לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיפים-קטנים (ג1ג) ו-( ג1ד) - המדד שפורסם ביום ד' בשבט התשע"ג (15 בינואר 2013).
(ג3) המנהל יפרסם בהודעה ברשומות את סכומי השווי הקבועים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), כפי שהם מעודכנים עקב עליית המדד.
(ג4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי בצו להעלות את הסכומים הקבועים בסעיפים-קטנים (ג), (ג1), (ג1א), (ג1ג) ו- (ג1ד), מעבר לשיעור עליית המדד.
(ד) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים למתן פטור ממס הרכישה, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע, באישור כאמור, כללים שונים לסוגי חייבים ולסוגי מקרקעין.
(ה) דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי1 עד פרק שישי - כדין המס.
(ו) (בוטל).

9א. (בוטל)

9ב. הפחתת שיעורי מס הרכישה ברכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה (תיקון התשס"ב (מס' 3))
על-אף האמור בסעיף 9(ג1א) לחוק העיקרי יחולו הוראות אלה:
(1) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (1) שבסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), יקראו את פסקת-משנה (ב) שבפסקה (1) כאילו במקום "5%" בא "4.5%" ולגבי רכישה כאמור שנעשתה בתקופה שמיום י"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - כאילו במקום "5%" בא "4.75%";
(2) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (2) לסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה שמיום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) ועד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), יקראו את פסקת-משנה (א)(3) שבפסקה (2), כאילו במקום "5%" בא "4.5%" ולגבי רכישה כאמור שנעשתה בתקופה שמיום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - כאילו במקום "5%" בא "4.75%";
(3) לגבי רכישת זכות במקרקעין כאמור בפסקה (2) שבסעיף 9(ג1א), שנעשתה בתקופה הקובעת על-ידי רוכש שהוא זכאי יקראו את פסקת-משנה (א)(1) שבפסקה (2) כאילו במקום "0.5%" בא "0%"; לעניין זה, "זכאי" - כהגדרתו בחוק הלוואות לדיור, התשנ"ב-1992;
(4) האמור בסעיף זה לא יחול על רכישת זכויות במקרקעין כאמור בפסקאות (1) עד (3) באחת מאלה:
(א) מכירה לקרוב; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 19(4) והמונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש לפי אותו סעיף;
(ב) מכירה בלא תמורה.

9ג. הפחתת שיעורי מס הרכישה לדייר מוגן - הוראת שעה (תיקון התשס"ב (מס' 3))
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, במקרקעין שהם נכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק באותו הנכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה, ישולם מס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הזכות הנמכרת, ובלבד שהתקיימו כל אלה:
(1) ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) החזיק הדייר בנכס, בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה;
(2) לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על השכירות בנכס.
(ב) התקיימו לגבי מכירת הזכות במקרקעין כאמור בסעיף-קטן (א) גם הוראות סעיף 9ב(3), ישולם מס הרכישה לפי הוראות אותו סעיף או לפי הוראות סעיף זה, לפי בחירת הדייר הרוכש.
(ג) בסעיף זה, "דייר" ו "נכס" - כהגדרתם בחוק הגנת הדייר.

9ד. הפחתת שיעורי מס הרכישה - הוראת שעה (תיקונים: התשס"ה (מס' 3), התשס"ז, התשס"ח)
(א) על-אף האמור בסעיף 9(ג1א)(2), ברכישה על-ידי יחיד של דירת מגורים יחידה, כמשמעותה בסעיף האמור, שיום רכישתה בין יום כ"ד בסיון התשס"ה (1 ביולי 2005) לבין יום ט"ז באב התשס"ז (31 ביולי 2007), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 634,650 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 634,650 שקלים חדשים ועד 787,000 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 787,000 שקלים חדשים - 5%.
(א1) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), בתקופה שמיום י"ז באב התשס"ז (1 באוגוסט 2007) ועד ליום י"ט בחשוון התשס"ח (31 באוקטובר 2007) יקראו כאילו בסעיף-קטן (א), בכל מקום, במקום "550,000" יבוא "850,000", ובכל מקום, במקום "682,020" יבוא "1,300,000".
(ב) (בוטל)."

2. כללי
סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין...", אשר שיעורו יכול שייקבע לפי שווי הרכישה, ובמקרים אחרים, שאינם מענייננו, יעמוד מס הרכישה על סכום קבוע.

סעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי קובע את שיעורי מס הרכישה על דירות מגורים מסויימות בהתאם לשווין, כאשר שיעור המס עולה באופן מדורג בהתאם למחיר הדירה.

כיום קבועות בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי שתי מדרגות מס: 3.5 אחוזים ו- 5 אחוזים.

לצד זאת נקבע בחוק המיסוי כי במקרים מסויימים יונהגו שיעורי מס רכישה מופחתים על דירת מגורים. הוראה כזו עוגנה, בין היתר, בסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי שבו נקבע, כי על-אף האמור בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק, ברכישת דירת מגורים יחידה, ובהתקיים תנאים נוספים, יחולו על העסקה, שיעורי מס רכישה מופחתים {ע"א 1492/12 ירמיהו גור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.10.14)}.

כך, בתקופה הרלבנטית, נקבע כי ברכישת דירת מגורים יחידה הרוכש לא יחוייב במס רכישה עבור החלק במחיר הדירה שאינו עולה על 925,000 ש"ח, וככל שמחיר הדירה עולה על סכום זה, ישולם מס רכישה על יתרת המחיר לפי מדרגות המס שנקבעו בסעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי: 3.5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 925,000 ש"ח ועד ל-1,300,000 ₪ ו- 5 אחוזים על החלק במחיר שעולה על 1,300,000 ש"ח {סכומים אלה שונים היום}.

מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ובגדרן נקבעו התנאים למתן הקלות או פטורים ממס רכישה.

ניתן לראות עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, בהיותן נובעות ממערכת עובדתית אחת, וביצועה של האחת מקימה לתחיה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיומה של האחרת {ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.08.10)}.

אף-על-פי שמס השבח ומס הרכישה מוטלים על שני חייבי מס שונים {נישומים} והבסיס העיוני-הפיסקלי לחבות במס שונה, מדובר בכל זאת באירועי-מס הנובעים ממערכת עובדתית אחת: עסקת מכירה למוכר המהווה באותו מעמד עסקת רכישה לקונה {פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין כרך ד' - מס רכישה ומס מכירה (מהדורה שניה, 2008)}.

לפיכך, לא יהיה סביר לקבוע שתיתכן רכישה של זכות במקרקעין אף שאין "מכירה" של זכות במקרקעין.

גישה זו מצאה את ביטויה בסעיף 9(ה) לחוק המיסוי, היוצר קשר של זהות בדין בין מס רכישה לבין מס שבח {למעט הפטורים ממס הקבועים בחוק} בהיותם בעלי יסודות משותפים, בהם יסוד ה"מכירה" ויסוד ה"זכות במקרקעין {אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן (מהדורה שניה, 2008)}.

כשם שאין רכישה של זכות במקרקעין ללא מכירתה, כך אין מכירה של זכות ללא רכישתה.
3. שילובן של הוראות תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין וסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי
מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ובגדרן נקבעו התנאים למתן הקלות או פטורים ממס רכישה.

תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 קובעת כדלקמן:

"11. נכה, נפגע ומשפחות חיילים שנספו במערכה (תיקון התשמ"ב)
(א) מכירת זכות במקרקעין לנכה, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5%, ובלבד שחיוב כאמור לא יינתן לאדם אחד אלא שתי פעמים בלבד."

אין בעובדת היותו של אדם נכה או בן משפחה של מי שנספה במערכה, כדי להוציאו מכלל הציבור אשר זכאי ליהנות מהסדרי מס הרכישה הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין {ע"א 1492/12 ירמיהו גור נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.10.14)}.

הכללים הנוהגים בפרשנות דיני המס, מושרשים היטב בפסיקת בית-המשפט, הכלים והמתווה לפרשנות דיני המס אינם שונים ביסודם מאלה הנדרשים לפרשנותו של כל חוק או נורמה חוקית אחרת.

חוק מס כמו כל חוק אחר יש לפרש על-פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית-המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה. אכן, המשמעות המשפטית תיקבע על-פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה. עם-זאת יש לזכור כי "גבול הפרשנות הוא גבול הלשון" {ע"א 1900/96 איזבל טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.99)}.

כלומר, בהליך פרשנותה של נורמה חוקית על בית-המשפט לפעול בתוך מתחם הפרשנות שגבולותיו, אשר נקבעו על-ידי המחוקק, הם לשון ההוראה בה נקבעה הנורמה ותכליתה.

מקום שפרשנות לשון הנורמה, על רקע תכליתה, מעלה יותר מתכלית אפשרית אחת, על הפרשן לבחור בין התכליות השונות על-פי שיקול-דעתו.

שני כלי הפרשנות הראשונים - הלשון והתכלית - יבהירו אילו מבין האופציות הפרשניות שהועלו ביחס לנורמה הן "קבילות", ושיקול-הדעת השיפוטי יכריע מהו המשקל שיש ליתן לכל אחד מהכלים הפרשניים.

כלומר, שיקול-הדעת השיפוטי נכנס לזירה ככלי שיפוטי מקום שלא די בלשון הנורמה ובתכליתה כדי לספק הכרעה פרשנית {רע"א 7777/11 משרד הביטחון קצין התגמולים נ' איילה גולדשטיין, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.05.13)}.

סעיף 9 לחוק המיסוי שעניינו "הטלת מס", נקבע כי מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין.

בהמשך מונה סעיף 9 לחוק מקרים שונים של מכירת זכות במקרקעין וקובע את שיעור מס הרכישה שיחול בכל מקרה. באשר לדירות מגורים, מחיל החוק שיעורי מס רכישה שונים על דירות שנרכשו בתקופות שונות.

עיון בשתי ההוראות הנ"ל מלמדות כי אף שלשונן אינה שוללת את אפשרות השילוב ביניהן, בוודאי שלא ניתן ללמוד מהן על כוונה ברורה לשלב ביניהן או לקרוא מתוך לשונן כי שיעור מס הרכישה שנקבע בתקנה 11(א) הוא למעשה מדרגת מס שתחול בעניינם של נכים, במובחן משיעור מס שיוחל על שוויה הכולל של העסקה במקרקעין.

נראה איפוא כי ניתן לומר ש"המשמעות הנכונה", לה טוען כל אחד מן הצדדים, מצויה במתחם האפשרויות הלשוניות המעוגנות בלשון ההוראות הנדונות {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.05.85) (להלן: "פרשת חצור")}.

משמעות תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין קובעת, כי "מכירת זכות במקרקעין לנכה חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5%".

המשמעות המתיישבת ביתר סבירות עם לשון התקנה היא זו שלפיה סכום המכירה, כולו, חייב במס רכישה בשיעור של 0.5 אחוזים.

קיים קושי להסיק מלשון התקנה כי שיעור המס הקבוע בה יחול רק במצבים בהם קיימת חבות במס רכישה על-פי חוק מיסוי מקרקעין, ושיעור המס לנכה לא יחול על החלק במחיר שיהיה פטור, על-פי הוראות דין אחרות, ממס רכישה. נראה, כי חילוץ משמעות זו מתוך לשון התקנה הוא מהלך מרחיק לכת.
דומה כי אילו כוונת המחוקק היתה שנכה (יהיה) חייב בעת שנמכרת לו זכות במקרקעין בתשלום של מס רכישה בשיעור של 0.5%, ואולם זאת ככל שקיים מס רכישה, דהיינו - ממדרגת המס השניה החייבת במס, הרי שהדרך לעשות כן היתה באמצעות הוספת "הוראות יישום" לתקנה.

עיון בתקנות המיסוי מלמד שהדבר נעשה בהקשרים אחרים, לדוגמה תקנה 12 לתקנות המיסוי, עוסקת בהקלה במס רכישה לעולים חדשים, מבהירה היטב על איזה חלק חל שיעור מס הרכישה המופחת בשיעור של 0.5 אחוזים .

כך גם תקנה 11(ד) לתקנות המיסוי מבהירה ששיעור המס המופחת הקבוע בתקנה יחול רק על החלק בשווי הקרקע שייעודה הוא מגורים.

כלומר, כאשר מחוקק-המשנה ביקש להחיל את שיעור מס הרכישה הקבוע בתקנות רק על חלק משוויה של העסקה, הדבר נעשה באמצעות הוראה מפורשת.

בדוגמאות הנ"ל מדובר במקרים בהם ביקש מחוקק-המשנה לצמצם או לסייג את ההטבה המגולמת בתקנות המיסוי, אך נראה כי ניתן להסיק שזו הדרך בה ביקש מחוקק-המשנה לנקוט כאשר כוונתו היתה שההטבה לא תחול על מלוא סכום הרכישה {ע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.11.12)}.

ב- ע"א 165/82, פרשת חצור הנ"ל, נקבע כי מבין האפשרויות השונות העולות מלשון החוק, יש לבחור בזו המגשימה את מטרת ההוראות ותכליתן.

והרי לא יכול להיות חולק שמטרת מחוקק-המשנה בתקנו את תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין היתה להיטיב עם ציבור הנכים {והאוכלוסיות הנוספות המנויות בתקנה} ולהקל עליהם ברכישת זכויות במקרקעין.

בכך מתווספות תקנות מיסוי מקרקעין למארג חקיקתי סוציאלי שנועד להיטיב עם ציבור הנכים בישראל ולהבטיח את השתלבותו בחברה, בהליך פרשנותן של הוראות החיקוקים הרלבנטיים עלינו לשוות תכלית חשובה זו לנגד עינינו.

התמונה המלאה ביחס להיקפה של ההטבה הגלומה בתקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין, קובעת כי מס רכישה מופחת ברכישת זכות במקרקעין, לשם שיכונו של הציבור המנוי בתקנה.

כלומר, בעוד שסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי מסדיר את שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים יחידה, תקנה 11 לתקנות מסדירה מגוון רחב יותר של מצבי רכישת זכויות במקרקעין {כגון, רכישת מקרקעין לצורך בניית דירת מגורים, רכישת דירת מגורים שאינה יחידה ועוד} שבהם ההטבה המוענקת לנכים בתקנה 11(א) לא נשחקה באופן יחסי והיא מגלמת שיעור מס רכישה נמוך ביחס למי שאינם נכים.

נדרשים אנו, איפוא, להכריע איזו הטבה ביקש מחוקק-המשנה להעניק לציבור הנכים וכיצד ביקש להעניקה: האם ביקש לקבוע בתקנות המיסוי הסדר הממצה את ההקלות שניתנות לנכים, בשל היותם נכים, או שמא ביקש לצרף הטבה זו להוראות דין אחרות העוסקות במס רכישה ושגם בהן מגולמת "הטבה" {כגון ההוראה בחוק מיסוי מקרקעין שעניינה מס רכישה ברכישת דירת יחיד}.
על כוונת המחוקק ותכלית החקיקה אנו "לומדים מלשון החוק, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין {ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פורסם באתר האינטרנט נבו (18.03.99)}.

3.1 ההיסטוריה החקיקתית של הוראות סעיפים 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין וסעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי
טרם חקיקתו של חוק מיסוי מקרקעין והתקנתן של תקנות מיסוי מקרקעין, הוסדר נושא מס הרכישה, שאז כונה "תוספת מס", בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963.

בתקנות מס שבח מקרקעין (תוספת מס), התשל"ה-1974, שבהמשך הוחלף שמן לתקנות מס שבח (מס רכישה), התשל"ה-1974, נקבעו, בין היתר, שיעורי מס הרכישה, כמו גם הקלות ופטורים ממס זה.

משנת 1974 ועד לשנת 1982 קבעו תקנות מיסוי מקרקעין{בשמן הקודם} כי נכה יזכה לפטור מלא ממס רכישה ברכישת זכות במקרקעין לשם שיכונו.

בשנת 1982 שונתה תקנה 11, שבה עוגן הפטור לנכה, ונקבע בה כי ברכישת זכות במקרקעין ישלם נכה מס רכישה בשיעור של 0.5 אחוזים{תקנות מס שבח מקרקעין (תיקון), התשמ"ב-1982}.

במקביל לשינוי זה, הוכנס שינוי נוסף בתקנות מס שבח, שעניינו אופן חישובו של מס הרכישה בגין רכישת דירת מגורים: עד לשנת 1980 נקבע סכום מס רכישה קבוע בו נשא הרוכש בהתאם למחיר הדירה שנרכשה.
כך למשל, בעת התקנת התקנות, נקבע ש"במכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים" ישולם מס רכישה לפי המדרגות הבאות: "על חלק השווי שאינו עולה על 55,000 לירות (מס רכישה של) 75 לירות; על חלק השווי העולה על 55,000 לירות ואינו עולה על 175,000 לירות - 10 לירות לכל אלף לירות... ".

בשנת 1982, ובמקביל לביטולו של הפטור המלא שניתן לנכים ממס רכישה, שונתה התקנה שבה עוגן תשלום מס הרכישה לדירת מגורים ונקבע, בדומה למצב השורר כיום, כי מס הרכישה שישולם ברכישת דירת מגורים יחושב כאחוז משווי הרכישה, באופן מדורג, ולפי שלושה שיעורים {0.5, 3.5 ו- 4.5 אחוזים} כאשר מדרגת המס הראשונה בשיעור 0.5 אחוזים חלה על החלק במחיר הדירה שלא עלה על 550,000 שקלים.

בשנת 1995 "הועברה" ההוראה המעגנת את שיעורי מס הרכישה ברכישת דירת מגורים מהתקנות לחוק מיסוי מקרקעין {חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 31), התשנ"ה-1995}.

בשלב זה, שיעורי מס הרכישה ההדרגתיים נותרו זהים לשיעורי המס שהיו קבועים בתקנות. אמנם בשנת 1999 בוטלה המדרגה שלגביה נקבע שיעור מס רכישה של 0.5 אחוזים בקניית דירת מגורים, אך בד-בבד הוסף סעיף 9(ג1א)(2) שלפיו ברכישת דירת מגורים יחידה, ועל החלק במחיר הדירה שאינו עולה על 452,285 ש"ח, יחול מס רכישה בשיעור של 0.5 אחוזים.

בשנת 2005 בוטלה מדרגת המס הראשונה בשיעור 0.5 אחוזים ברכישת דירת מגורים יחידה ונקבע, במסגרת הוראת שעה, כי בגין החלק במחיר הדירה שאינו עולה על המדרגה הראשונה - לא ישולם מס רכישה {סעיף 78 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה, התשס"ה-2005}.
בהמשך עוגנה הוראה זו בחוק מיסוי מקרקעין ועודכנו סכומי התמורה שבגינם לא ישולם מס רכישה {סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 75 והוראת שעה), התשס"ג-2013}.

מההיסטוריה החקיקתית בנושא, כפי שתוארה לעיל, לא ניתן ללמוד כי כוונת מחוקק-המשנה היתה להיטיב עם נכים באופן שבכל מקרה נכה "ישלם פחות לעומת כלל הציבור".

מההיסטוריה החקיקתית עולה, כי בד-בבד עם ביטול הפטור ממס רכישה לנכים והעמדתו על 0.5 אחוז, קבע מחוקק-המשנה כי מס רכישה בעבור דירת מגורים ישולם בשיעור הדרגתי לפי מחיר הדירה, כאשר מדרגת המס הראשונה הועמדה על 0.5 אחוזים מהחלק בשווי הדירה שאינו עולה על 550,000 שקלים {נכון לשנת 1982}.

כלומר, מחוקק-המשנה קבע בנשימה אחת כי נכים אינם פטורים עוד ממס רכישה וששיעור המס שיהיה עליהם לשלם יעמוד על 0.5 אחוזים, וכי בעבור רכישת דירת מגורים עד לסכום של 550,000 שקלים ישלם כל רוכש, גם שאינו נכה, מס בשיעור של 0.5 אחוזים.

מהתיקונים שהוכנסו בתקנות מס שבח בשנת 1982 ניתן להיווכח איפוא שכבר בשלב זה היתה היתכנות למצבים בהם נכה ואדם שאינו נכה שילמו מס רכישה זהה, כך שלא נשמר עיקרון לפיו נכה לעולם ישלם פחות מס רכישה לעומת הציבור הכללי.

נראה כי הדברים חזרו על עצמם, בכל הנוגע לדירת מגורים יחידה, בתיקוניו המאוחרים של חוק מיסוי מקרקעין.
הדברים מתחדדים גם לנוכח העובדה שלפני שנת 1982 נכים היו פטורים לחלוטין מתשלום מס רכישה. לא יכול להיות חולק שהותרת מצב זה על כנו היתה אף היא מובילה לשיפור מצבם היחסי של הנכים לעומת אלה שאינם נכים, אך, על-אף-זאת, מחוקק-המשנה מצא לבטל את הפטור ולחייב נכים בשיעור מסויים, גם אם מופחת, של מס רכישה.

בחוק מיסוי מקרקעין עוגנה החובה לשלם מס רכישה ברכישת זכות במקרקעין וכן נקבעו בו שיעורי מס הרכישה שישולמו בשורה ארוכה של מקרים.

שר האוצר הוסמך בחוק מיסוי מקרקעין להתקין תקנות לצורך ביצוע החוק וכן הוסמך לקבוע, באישור ועדת הכספים, כללים למתן פטור ממס רכישה -כולו או מקצתו {סעיפים 115 ו- 9(ד) לחוק המיסוי}.

אכן, מכוח חוק מיסוי מקרקעין הותקנו תקנות שגם בהן עוגנו הטבות ופטורים שונים ממס הרכישה ושיעוריו, כפי שאלה נקבעו בחוק.

חוק המיסוי קובע את החובה לשלם מס רכישה ואת שיעורי המס שישולם מכוח חובה זו. לצד זאת, הוסמך שר האוצר לפטור ממס הרכישה.

כך נעשה לגבי ציבור הנכים, אשר נקבע לגביו בתקנות, שברכישת זכות במקרקעין לשם שיכונו, הוא אינו כפוף לשיעורי מס הרכישה שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין, ובעניינו יוטל מס בשיעור של 0.5 אחוז.

תכלית מחוקק-המשנה בתקנו את תקנה 11(א) לתקנות מיסוי המקרקעין היתה להקל על נכים לרכוש זכות במקרקעין, אך נראה כי דרכו להגשים תכלית זו לא היתה בדרך של הקניית הטבה יחסית, קרי, כזו הנמדדת ביחס למצבו של אדם שאינו נכה.

במובן זה, השינויים שיצר המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין, בהוספת מדרגת מס ששיעורה אפס אחוזים ברכישת דירת מגורים יחידה, אין משמעותם שמצבו של הנכה "הורע", אלא שמצבו עשוי, במקרים מסויימים ומובחנים {כגון ברכישת דירת מגורים יחידה, להיות זהה לזה של אדם שאינו נכה} ונראה כי מחוקק-המשנה לא שלל מצב כזה כבר בשלב בו בוטל הפטור המלא ממס רכישה שהוענק מלכתחילה לנכים.

נראה גם שמחוקק-המשנה לא ביקש ליצור מנגנון "עדכון" להטבה הניתנת לנכה כל אימת שמצבו של אדם, שאינו נכה, משתפר.

לשון תקנה 11(א) לתקנות המיסוי מגבילה את השימוש בהטבה הטמונה בה בקבעה, כי ניתן לעשות שימוש בהטבה זו פעמיים בלבד. כלומר, כבר מלשון התקנה אנו למדים שמחוקק-המשנה לא ביקש להעניק לנכים ולאוכלוסיות הנוספות המנויות בתקנה הטבה שאינה מוגבלת, אף שלא יכול להיות חולק שהיעדר מגבלה או הגדלת מספר הפעמים שניתן לעשות שימוש בהטבה היה בה כדי להעניק הטבה משמעותית יותר לנכים.

מחוקק-המשנה, מסיבותיו, בחר להגביל את היקף השימוש בהטבה. כלומר, מצא לנכון לתחום את ההטבה, למצער, בכל הנוגע למספר השימושים האפשריים בה ולא להעניק הטבה בלתי-מוגבלת, אף שהיה בכך כדי לשפר את מצבם של הנכים.

נראה, כי גם בכך יש לשפוך אור, בעקיפין אמנם, על מידותיה וטיבה של ההטבה שניתנה בתקנה 11(א) לתקנות המיסוי.

אין אנו יכולים להעניק לתקנות ולחוק מיסוי מקרקעין פרשנות מרחיבה, שלא נמצא לה עיגון ברור בלשון או בתכלית ההוראות האמורות, אף אם מדובר בפרשנות אפשרית מבחינת הלשון, גם אם בדוחק.

הדברים אמורים אף ביתר שאת מקום שלפרשנות המבוקשת עשויות להיות השלכות תקציביות מסויימות שלא ניתן לבטלן.

כידוע הקלה במיסוי של פלוני, שפירושה הוא, איפוא {על דרך העיקרון} הכבדה במיסוי על פלמוני {בג"ץ 6741/99 ארנן יקותיאלי נ' שר הפנים, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.04.01)} וגם מסיבה זו, לעיתים, "כורח המציאות" מחייב את הגבלתן ותיחומן של הטבות סוציאליות שמעניק החוק.

המונח "שיכון" מפורש במילון אבן שושן כ"הושבה בדירה, קביעת מקום מגורים למישהו קבוע או ארעי, הממשלה טיפלה בשיכונם של עולים חדשים..." והמונח "מגורים" מפורש על-ידי אותו מילון כ"דיור, שהייה במקום, ישיבה בקביעות במקום: "ונתתי לך... את ארץ מגוריך".

ניתן לומר, אם-כן, כי המונחים "שיכון" ו"מגורים" הינם מונחים מקבילים ומשמעותם היא מקום שגרים בו.

המחוקק משתמש במונח "שיכון" ובמונח "מגורים" כמונחים מקבילים ודומים, ומשמעות הביטוי "לשם שיכונם" הינה כי על הזכות במקרקעין לשמש לשם מגורי הרוכש.
הווה אומר, משמעות תקנה 11(א) לתקנות המיסוי הינה כי על הנכה המעוניין לקבל את ההקלה במס רכישה עליו להוכיח כי רכש את הדירה לצורך קביעתה ושימוש בה כמקום מגוריו.

משמעות זו מובילה אותנו לתובנה לפיה יש לתקנה 11(א) הנ"ל את אותה המשמעות של הגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק המיסוי, לפיה המדובר ב"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים...".

הגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה אוצרת בתוכה שני מבחנים מצטברים:

האחד, המבחן האובייקטיבי במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים.

השני, המבחן הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה דירה {החשוב יותר} דירה המצויה בבניין המנוהל כ"מלון דירות", אמנם מקיימת את המבחן האובייקטיבי, אך אינה מקיימת את המבחן הסובייקטיבי ‑ מבחן כוונת "שימוש למגורים".

זאת, מאחר וכלל ידוע הוא שכאשר ביטוי השגור בפי הבריות אינו מוגדר בחיקוק, יש לפרשו לפי המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים לו בני-אדם.

אין לומר על דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב {מלון דירות} כי היא משמשת ל"מגורים", שהרי האדם השוהה בדירה אינו "גר" בה {כפי שמבין האדם הסביר את המונח "מגורים"}.

עיקרון ההרמוניה החקיקתית בין מערכות חוק שונות, לפיו מושגים בדיני המס יפורשו על-פי פרשנותם בדין הכללי ובחוקים אחרים, תומך בפרשנות זו.

דירה שיש בה שימוש מעורב הן "למגורים" והן "לנופש", מן הראוי שתוגדר לצורך מס הרכישה כ"דירת מגורים" או "כ"דירת נופש", בהתאם לרוב השימוש בה, לפי העיקרון של "הטפל הולך אחר העיקר".

תכלית ההקלה במס לדירת מגורים, נועדה להקל על מימוש הזכות הבסיסית למגורים של התא המשפחתי. תכלית זו אינה תומכת בגישה לפיה ראוי לאמץ פרשנות מרחיבה לתחולתן של הקלות במס על דירות, שבמהותן מיועדות לשרת את הציבור הרחב בתחום התיירות והנופש.

3.2 תקנת ציבור
חוקי המס אינם קובעים עיקרון על של אי-התרת ניכוי הוצאות או שלילת הטבות מס מטעמי "תקנת הציבור".

משרצה המחוקק הוא עשה זאת באופן מפורש {כגון: סעיפים 32, 32א ו‑33 לפקודת מס הכנסה} והשאלה היא, האם בעקבות קיומם של הסדרים ספציפיים ניתן לראות בהסדרים אלו משום הסדרים ממצים, או שמא קיימת סמכות לשקול שיקולים של "תקנת הציבור" גם בהעדר התייחסות ספציפית בחוק.

פסיקת בית-המשפט קבעה כי לא מדובר בהסדר ספציפי וניתן להכניס שיקולים של "תקנת הציבור" {לא רק בחוקי המס אלא גם בחוקים אחרים} הכול בהתאם לנסיבות, חומרת העבירה והאינטרס הציבורי.
בתי-המשפט קבעו בשורה של פסקי-דין, שגם אם חוקי המס קובעים בצורה ברורה שנישום זכאי לניכוי הוצאה, אין פירוש הדבר שהנישום זכאי לכך בכל תנאי ובכל הנסיבות.

אם תשלום ההוצאה מנוגד לחוק ולתקנת הציבור, חוקי המס עשויים לסגת מפני שיקולים רחבים של טובת הציבור.

אי-החוקיות תלוי בחומרת העבירה, באופיה והאינטרס הציבורי ‑ היא אלמנט חיצוני לחוקי המס, שיש בכוחו להסיט את דיני המס ממסלולם הרגיל ולכפות תוצאת מס שונה מהדין הרגיל, גם כאשר התוצאה עשויה לפגוע בשומת מס אמת.

הדבר נכון גם בהקשר של שלילת הטבת מס או שלילת מס מופחת בשל פעולה הכרוכה בפעילות בלתי-חוקית.

התרת ניכויים של התשלומים הנדונים מההכנסה החייבת במס יכולה רק לסכל את מדיניותו הברורה של החוק להשיג באמצעים מונטריים את ייצוב המטבע של המדינה {ד"נ 22/61 קופת מלווה "העולה", אגודה הדדית בע"מ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.03.63)}.

לפיכך, אפילו לפי הפסיקה האמריקנית המקלה במידת מה אין להתיר את הניכוי גם אם לא נכנה את התשלום הנדון קנס ממש.

מטעמים שבטובת הציבור אין להתיר ניכוי ממס הכנסה, הוצאה שנעשתה תוך כדי עבירה על החוק, או שהיא עשויה לסכל מדיניות הנובעת מחוק המדינה או מפעולה לגיטימית של הממשלה בעניין בעל חשיבות ציבורית.

לפי פסיקת בית-המשפט נקבע כי שיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה {ע"א 438/90 פקיד השומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (29.12.97)}.

תקנת הציבור הינה כלי מרכזי, אשר בעזרתו שיטת המשפט שומרת על עיקר ערכיה כנגד מוקדי כוח שונים אשר מבקשים ליצור נורמות משפטיות או פעולות פיסיות הנוגדות ערכים אלה.

זהו מכשיר שבאמצעותו נשמרת "הפעולה התקינה של מוסדות המשפט החיוניים לחברה".

אחד השיקולים המרכזיים בבחינת ניכוייהם של הוצאות בלתי-חוקיות, הוא החשש שהתרת ניכוי מעין זה כמוה כעשיית דבר החוק פלסתר.

החשש הוא מניגוד מגמות בין שתי מערכות הדינים, והעברת מסר כפול לציבור הנישומים, לפיו מנקודת ראות הדין הפלילי מעורר מעשה הנישום סלידה הראויה לעונש, ואילו בדיני המס מוכרות "הוצאות המימון" של העבירה הפלילית.

שיקול זה נכבד ביותר, והוא משתלב בעקרון-העל של השמירה על שלטון החוק, המעוגן אף הוא בתקנת הציבור: "תקנת הציבור כוללת, בין היתר, את חשיבות השמירה על שלטון החוק" {הפורמאלי והמהותי}.

על-כן השמירה על תקנת הציבור משמעה גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק {ע"א 6416/01 דני בנבנישתי נ' כונס הנכסים הרשמי, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.05.03)}.

אי-התרת ניכויין של הוצאות בלתי-חוקיות אין משמעותה שימוש בדיני המיסים כשלעצמם כאמצעי ענישה או הרתעה, אלא הישמרות מפני סיכולם של אמצעים אלה שנועדו להגנה על אינטרסים ציבוריים נכבדים במערכות דינים אחרות ולכל הפחות, מפני הקהיית עוקצם, על-ידי שימוש מצד העבריינים בדיני המיסים {הדברים מיוסדים גם על השכל הישר}.

שיקול נוסף, הכרוך בעבותות בשיקול הראשון, הוא הטעם "שלא יהא חוטא נשכר" המעוגן אף הוא בתקנת הציבור.

אמנם שלטונות המס עניינם גביה, וזה עיקר משאלתם, אך הם חלק בלתי-נפרד מכלל רשויות המדינה, ואין טעם מבורר מדוע ימשכו ידם במקרים המתאימים מסנקציות כנגד העושים מעשים בלתי-חוקיים, וזאת במסגרת מערכת המס.

הדבר תואם גישה שאינה משליכה כל יהבה על ההליך הפלילי הכבד, ובאה להשלימו.

הכלל הוא שהדבר בתלוי באופיה ובמידת חומרתה של אי-החוקיות שבה מדובר. יש אי-חוקיות אשר לגביה ניתן להסתפק בסנקציות הפליליות הקבועות בחוק ואין צורך להוסיף עליהן את הסנקציה של אי-הכרה מצד בית-המשפט {או פקיד השומה} ויש אי-חוקיות שאופייה וחומרתה היא כזאת שלא יעלה על הדעת שפקיד השומה או בית-המשפט יכירו בה לצורך קביעת גובה ההכנסה החייבת במס.

יש הוצאות בלתי-חוקיות שלא יעלה על הדעת להכיר בהן, כגון שוחד לעובד הציבור או תשלום לפורצים ולגנבים, מאידך יש הוצאות בלתי-חוקיות שאין טעם שלא להכיר בהן, כגון תשלום שכר דירה במחיר מופקע וכיוצא באלה, הוא הדין באשר לתשלומים שנעשו בניגוד לחוקי הפיקוח על המטבע הזר.

אכן, תכליתו הכללית של כל דבר חקיקה היא לשמור על תקנת הציבור ולמנוע תוצאות שעומדות בניגוד לה.

על-כן השמירה על תקנת הציבור משמעה גם שמירה על החוק והוראותיו והרתעה מעבריינות והפרת החוק.

יש לפרש דבר חקיקה כך שיבטא את התכלית במסגרת תקנת הציבור של הרתעה מפני הפרצת החוק.

מכאן גם שאחד מכללי תקנת הציבור הוא שלא יצא חוטא נשכר {ע"א 3798/94 פלוני נ' פלונית, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.10.96)}.

ההרמוניה החקיקתית של כלל דברי החקיקה מוליכה למסקנה שלפיה באופן עקרוני אין זה ראוי כי מפר החוק ייהנה מפירות הפרת החוק על דרך של הנאה מזכויות שמוענקות לו על-ידי החוק.

"שלא יהא חוטא נשכר" תמציתו של עיקרון זה, היא כי אין זה ראוי שמפר חוק ייהנה מפירות הפרתו והרי התרת ניכויה של הוצאה שאינה חוקית כמוה כמתן זכות הנאה לחוטא מחטאו.

אומנם "שיכון" נכה הינה מטרה חשובה, אך כלל ידוע הוא במקורות כי "מצווה הבאה בעבירה אינה מצווה היא". היינו, מצווה שהתאפשרה על-ידי עשיית עבירה היא פגומה, משום שאין המטרה מקדשת את האמצעים ואין לעשותה.

דוגמה זאת ממחישה עיקרון בסיסי והגיוני: רצון לסייע לזולת, עם כל חשיבותו, אין לממשו באמצעות פגיעה בזולת ותוך עבירה על החוק.

4. סעיף 9(ג) - פטור לדירה בלתי-מוגמרת
סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 מגדיר "דירת מגורים" לצורך מס רכישה כדלקמן:

"9(ג). ... "דירת מגורים" - כל אחת מאלה: (תיקון התשס"ב (מס' 3))
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה:..."

לשון החוק ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים. רק מקום בו ניתנה התחייבות של המוכר ולא של הקונה {לסיים את הבניה} יראו את הדירה כדירת מגורים לצורך מס רכישה.

כאשר ביקש המחוקק להרחיב את הטבת המס באופן שתכלול גם ממכר שאינו דירה מוגמרת, הדבר נעשה באופן מפורש ובלשון ברורה.

כך, לדוגמה, תקנה 12(ב)(3) לתקנות המיסוי, שעניינה הטבת מס חד-פעמית לעולה, קובעת כי גם רכישת "קרקע פנויה" שתשמש את העולה להקמת דירת מגורים או בית עסק תזכה למס רכישה מופחת.

בדומה, תקנה 11 לתקנות המיסוי, העוסקת בהטבת מס לנכה, קובעת זכאות להטבת מס גם ברכישת קרקע פנויה על אותו חלק בקרקע המתייחס לדירה שתשמש למגורי הרוכש {תקנה 11(ד)}.

עינינו הרואות, כי מקום בו סבר המחוקק שראוי להרחיב את הטבת המס גם על רכישת קרקע, הדבר נקבע באופן מפורש.

אין לתקן דבר חקיקה בכסות של פרשנות תוך התעלמות מלשון מפורשת של החוק ומהתוצאה לה התכוון המחוקק {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

המחוקק ביקש להקל על הרוכש דירת מגורים, הן דירת מגורים בנויה ומוגמרת והן דירת מגורים מוגמרת "על הנייר".

כאשר המוכר מתחייב למסור לרוכש דירה מוגמרת לאחר השלמת הבניה, או-אז ניתן לראות בממכר כדירת מגורים מוגמרת ולא קרקע, באשר הממכר והשווי מתייחסים למכר דירה מוגמרת.

ב- ע"א 501/03 {אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.02.04)} נדונה הסוגיה של פטור ממס שבח למכר דירה שניה במסגרת הפטור המיוחד הקבוע בסעיף 49ה לחוק, שכותרתו "פטור חד-פעמי, הוראה מיוחדת".

תכלית הפטור בסעיף זה, היא מתן פטור ממס שבח למי שמוכר שתי דירות מגורים לצורך רכישת דירה שלישית, מתוך הנחה שרכישת הדירה השלישית ממומנת מכספי המכירה של שתי הדירות. השאלה שנדונה באותו מקרה היתה האם המונח "דירה אחרת" לצורך הפטור בסעיף 49ה, כולל גם דירה שבנה המוכר בעצמו בבניה עצמית. נקבע כי מבחינה לשונית אין מניעה להכליל בגדר "דירה אחרת" גם דירה הנבנית בבניה עצמית.

5. האם זכות שנרכשה מקבלן חייבת במס רכישה?
עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, בהיותן נובעות ממערכת עובדתית אחת, וביצועה של האחת מקימה לתחיה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיומה של האחרת {ע"א 5332/08 עמוס גולן ועוד 39 אח' נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.08.10)}.

מס השבח ומס הרכישה מוטלים על שני חייבי מס שונים {נישומים} והבסיס העיוני-הפיסקלי לחבות במס שונה, מדובר בכל זאת באירועי מס הנובעים ממערכת עובדתית אחת: עסקת מכירה למוכר המהווה באותו מעמד עסקת רכישה לקונה.

לפיכך, לא יהיה סביר לקבוע שתיתכן רכישה של זכות במקרקעין אף שאין "מכירה" של זכות במקרקעין.

כשם שאין רכישה של זכות במקרקעין ללא מכירתה, כך אין מכירה של זכות ללא רכישתה.

ב- ע"א 4071/02 {קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.09.06) (ייקרא להלן: "פרשת מפלסים")} בית-המשפט קבע כי במישור המהותי אין לראות בקבלן שם כמי שרכש זכות במקרקעין.

משאין מחלוקת בין הצדדים כי העסקה בין המושב לבין הקבלן לא כללה במהותה רכישת זכות במקרקעין על-ידי הקבלן.

למרבה הפלא, ב- ו"ע 4006/03 {גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.04.08)} בית-המשפט לא הלך בעקבות פרשת מפלסים, והוא קבע כי כאשר מועברים סמכויות רחבות על-ידי האגודה לקבלן יש לראות בכך כמכירה של זכות במקרקעין לקבלן וכמכירה של דירת מגורים מהקבלן למשתכן.

אך גם בהנחה שהעסקה שנכרתה עם הקבלן חורגת מעסקה למתן שירותי בניה גרידא, אין פירוש הדבר כי מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק.

בפרשת מפלסים הנ"ל, נקבע כי אין לראות בפעולת ההמלצה של המושב כמכירת זכות לקבל זכות במקרקעין או כמכירה של זכות להורות על מכירת זכות, ונקבע כי אין למסות את המשתכנים במס רכישה בגין תשלומים אשר שולמו לאגודה.

בנוסף, אילו הזכות הנרכשת היתה של דירה מוגמרת, הלכה היא כי אין לחייב בגין הוצאות פיתוח כאשר אלו בוצעו לאחר מועד מכירת הזכות.

כשאנו מסתכלים על הגדרת "מכירה" הזהה בחוקים {חוק המכר (דירות), התשל"ג-1973; חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה- 1974} שני החוקים הנ"ל: "מכירה" - לרבות שכירות לתקופה שלמעלה מעשרים וחמש שנים, לרבות התחייבות למכור או להחכיר כאמור או לגרום שיימכר או יוחכר כאמור, ולרבות פעולה באיגוד כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, חוק המכר (הבטחת השקעות) הוא חוק קוגנטי שלצידו סנקציה פלילית.

לדוגמה, ב- ע"א 175/79 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.12.79)} דובר על עסקה לפעולה משותפת, במסגרתה בעל הקרקע מעמיד את הקרקע לרשות הקבלן, הדירות נבנות ונמכרות על-ידי הקבלן והתמורה מתחלקת בין הצדדים ביחס של 1/3 לבעל הקרקע ו- 2/3 לקבלן.

בית-המשפט קבע כי מהותה האמיתית של העסקה היא עסקת קומבינציה {אם כי בית-המשפט אינו משתמש במונח זה}.

כך נקבע גם לגבי עסקה בעלת מאפיינים דומים {ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.08.87)}.

מתן סמכויות נרחבות לקבלן אינו מעיד בהכרח על כך שהקבלן מוכר זכות במקרקעין. אם נחזור לדוגמה של עסקת הקומבינציה, ניתן לחשוב על עסקת קומבינציה במסגרתה זכאי בעל הקרקע לעשרות דירות תמורה שאותן הוא מבקש למכור באמצעות הקבלן, מאחר שלו עצמו אין כל ידע וניסיון בבניה, שיווק ומכירה של דירות.

ב- ע"א 348/79 {חנה גולדמן נ' יצחק מיכאלי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.81)} בית-המשפט קבע את אחריותו החוזית של בעל הקרקע כלפי רוכשי דירות התמורה {בעסקת קומבינציה}.

כאמור, גם בפסק-הדין בפרשת מפלסים עמד בית-המשפט על הסמכויות הנרחבות שניתנו לקבלן, ולמרות זאת, המסקנה הסופית היתה כי אין מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" על-ידי הקבלן.

ב- ע"א 3534/07 {פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.01.10)} בית-המשפט קבע כי שווי המכירה כולל את כלל התמורות הישירות והעקיפות.

6. צירוף הטבות ויצירת הטבה חדשה
על המבקש פטור ממס מוטל נטל ראיה להוכיח את זכותו לקבלת פטור. התפישה הינה כי כשם שהטלת מס דורשת הוראת חוק ספציפית, הרי גם מתן פטור, או הפחתת מס, מחייבים הוראה מפורשת. וכן גם הוראת פטור, מקום בו היא קיימת, יש לפרש בדרך המגשימה את תכלית החקיקה. לאלה יש להוסיף את הצורך לעמוד בתנאי הפטור לגופם.

סעיף 9ג(ב) לחוק מיסוי מקרקעין דן בהטבה לדייר מוגן, ההטבה היא כזו שניתנת לשילוב לכאורה רק עם ההטבה שבסעיף 9ב(3) לחוק המיסוי, ולפיכך, נשללה מפורשות האפשרות הזו רק לגבי הסעיף היחיד הרלוונטי.

בדרך פרטנית זו הוצבו גבולותיה המסויימים של ההטבה לדייר מוגן. ואילו גבולות להטבות אחרות, והטבה לעולה בכלל זה, הוצבו מלכתחילה באופן מבני, על-ידי יצירת מדרג סכומי ערך ושיעורי מס {ו"ע (ת"א) 1058/03 גבע ג'וליה ואח' נ' מס שבח נתניה, תק-מח 2005(1), 365 (2005)}.

סעיף זה קובע כי דייר מוגן הרוכש את הנכס המוגן, ימוסה בשיעור מס אחיד של 0.5% על מלוא סכום הרכישה - ללא תקרה. במצב כזה, בו לא נקבע מבנה מדורג {שיש בו מיתאם בין שיעור המס לבין תקרת סכום} היוצר כשלעצמו את גבולות ההטבה, ניתן היה לצפות שהדייר המוגן ינסה להיטיב את חבותו בסיוע הוראת חוק שלפיה יהא המס נמוך מהשיעור החל עליו.

הוראה כזו קבועה בסעיף 9ב(3) לחוק המיסוי בלבד בתקופה הקובעת, ולכן נשללה.

פרשנות תכליתית לחוק מחייבת להימנע מתוצאות קצה, קרי, פרשנות מצמצמת מדי או מרחיבה מדי.

7. נכס המהווה מקבץ של יחידות דיור - מס רכישה
מס רכישה הינו מס עקיף המוטל על כל רוכש זכות במקרקעין. תשלום מס הרכישה מוסדר בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה נחקק בתחילה כהוראה כללית בלבד ואילו ההסדרים הפרטניים, שיעורי המס, הסיווגים והפטורים הושארו למחוקק-המשנה, שהתקין את תקנות הרכישה {ו"ע (חי') 32738-09-12 שערי כרמיאל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.07.14)}.

בשנת 1995 תוקן חוק מיסוי מקרקעין ולסעיף 9 הנ"ל נוספו הוראות פרטניות המסדירות את מס הרכישה ברכישת דירות מגורים ומקנות הטבות במס.

הטעם להסדרת המס ברכישת דירות מגורים נעוץ ברצון להבטיח הקלות לרוכשי דירות מגורים ולסייע לציבור לרכוש קורת גג {י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ד' (מהדורה שניה, 2008)}.

המחוקק קבע הוראות מיוחדות המגבילות את המס על רכישת דירות מגורים לרבות שיעורי מס מופחתים לרכישת דירת מגורים. שיעורים אלו מדורגים ומשתנים לפי שווי הרכישה. לגבי נכסים אחרים נקבעו שיעורי הרכישה בתקנות הרכישה ולא בחוק.

במשך השנים נעשו שינויים רבים במדרגות מס הרכישה. כמו-כן, נקבעו הטבות נוספות למי שרוכש דירה יחידה למגורים, להבדיל מרכישה להשקעה {ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.08.04); ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.09.98)}.

גם שיעורי המס השתנו במהלך השנים וכיום קובעות הוראות סעיף 9 לחוק המיסוי שיעורי מס משתנים לפי תקופות הרכישה השונות.

סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"9. מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
...(ג1א) (1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה מיום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(א) על חלק השווי שעד 969,330 שקלים חדשים - 3.5%;
(ב) על חלק השווי העולה על 969,330 שקלים חדשים - 5%..."

סעיף זה חל על רכישת זכויות שהם "בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים".

"בניין" מוגדר כדלקמן:

"בניין שאינו ארעי יחד עם חלקת הקרקע שעליה הוא עומד, למעט בניין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; ובבניין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בניין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו."

"דירת מגורים" מוגדרת גם היא כדלקמן:

"9(ג). מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה, התשנ"ט, התשס"ב, התשס"ה, התשס"ח, התשע"א, התשע"ג, התשע"ג (מס' 2))
..."דירת מגורים" - כל אחת מאלה:
(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה;
(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים..."

כפי שניתן ללמוד מההגדרות הנ"ל, דירה עשויה להיות דירה בבניין הכולל מספר יחידות דירת מגורים או דירה המשתרעת על כל הבניין {כגון בבית פרטי}.

אין ספק, כי בניין יכול לכלול מספר רב של יחידות ורכישת בניין מגורים עשויה לכלול בתוכה, מבחינה מעשית, רכישת מספר דירות בהתאם למספר היחידות בבניין, עם-זאת, הוראת סעיף 9(ג1א)(1) לחוק המיסוי חלה על מכירה של זכות שהיא דירת מגורים.

לפיכך, כדי לברר את שיעור המס עלינו לברר מהי הזכות הנמכרת?

ההכרעה מבוססת על שניים:

האחד, אומד-דעת הצדדים בעת ביצוע העסקה - האם התחייבו לרכישת המקבץ כמכלול, או שמא התכוונו לרכוש קבוצה של נכסים פרטניים.

השני, טיבו של הנכס.
שני מבחנים אלו מובילים למסקנה כי מדובר במכירת נכס אחד ולא מספר דירות.

שווים של מקרקעין נגזר מאפשרויות ניצולם, מסך כל השימושים האפשריים ומהתשואה הצפויה לבעליהם.

8. חישוב מס הרכישה בעסקאות "פינוי בינוי"
קיימים מקרים בהם יש לבעל זכות במקרקעין, התחייבות כלפי דיירים השוכנים באותם מקרקעין, לא למכור אותה זכות במקרקעין אלא לאחר שישולמו להם דמי הפינוי הראויים, לשם פינויים {ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.01.10)}.

כאשר נמכרת זכות במקרקעין ובהסכם המכירה נקבע במפורש, כי הרוכש מתחייב לפנות את הדיירים המחזיקים במקרקעין, יש לנהוג כדלקמן:

האחד, הוצאות הפינוי ששילם הרוכש או שהתחייב לשלם יהוו חלק מן השווי לצורך חישוב מס השבח ומאידך יוכרו כהוצאה מותרת לניכוי על-פי סעיף 39 לחוק המיסוי אצל המוכר.

השני, דמי הפינוי יהוו חלק מן השווי לצורך מס הרכישה.

בית-המשפט אינו כבול, כמובן, לפרשנות שמעניקים שלטונות המס לדברי חקיקה שונים במסגרת הוראותיהם המקצועיות {ע"א 256/80 דורי לאוב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.83); 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.12.06)}.

אם הקונה מתחייב לפנות דייר הנמצא במקרקעין כחלק מהסכם המכירה כי אז יש לכלול את דמי הפינוי שמשלם הקונה בשווי המכירה. התחייבות כזו של המוכר לשלם לדייר דמי פינוי, המגולגלת על הקונה מהווה חלק מהתמורות שהקונה משלם בעבור הממכר, ושווי הממכר למעשה לוקח בחשבון כי קרקע פנויה נמכרת ולא קרקע תפוסה.

נכון שלעניין מס שבח דבר זה לא יהיה לו השפעה, אך לעניין מס רכישה ומס מכירה הקונה יחוייב במס על שווי המכירה שיכלול גם את דמי הפינוי.

הכללת הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" מותנית בכך שעובר לכריתת הסכם המכר, היתה קיימת התחייבות של מוכר המקרקעין שלא להביא לפינויו של דייר המתגורר בנכס, מבלי שפינוי זה ילווה בדמי פינוי שישולמו לאותו דייר. כלומר, הכללת הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" היא, לפי גישה זו, נגזרת של "עקרון צירוף כל התמורות".

כפי שהובהר, הגדרת המונח "שווי", הקבועה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, מורה אותנו כי ככלל יש להעריך את "שווי המכירה" על-סמך שווי השוק של הזכות הנמכרת.

בבואנו לקבוע את "שווי המכירה" על בסיס התמורה החוזית שעליה הסכימו הצדדים, יש להביא בחשבון את כלל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב רוכש הזכות במקרקעין להעביר למוכר הזכות, או למי מטעמו, במסגרת העסקה שנכרתה ביניהם, כפועל יוצא מ"עקרון צירוף כל התמורות" עליו עמדנו.

הרציונל העומד מאחורי קביעת "שווי הרכישה", הוא איתור מהותה של העסקה על-מנת שייגבה מס על שוויה הממשי ולא על השווי המדומה הנובע מפיצול עסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן.

לעניין חישוב "שווי המכירה" של זכויות הנמכרות במקרקעין במסגרת חוזי הפיתוח הסטנדרטיים, אין להתחשב בהוצאות הפיתוח שנטל על עצמו רוכש הזכויות. דא עקא, שקביעה קונקרטית זו נעשתה על יסוד אמירה נורמטיבית רחבה יותר שלפיה ההכרעה נגזרת מפרשנותה של המערכת החוזית הקיימת בין הצדדים, תוך מתן משקל לכוונת הצדדים ולנסיבות ההתקשרות.

מיסויה של עסקה צריך להיעשות על יסוד תוכנה והגיונה הכלכליים, על-מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכל והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו אותה וללבוש שהעטו אותה.

מכאן נובע כי בבואנו לברר את היקפה של התמורה החוזית המוסכמת, לצורך חישובו של מס הרכישה החל על העסקה, אין אנו מוגבלים בהגדרת "התמורה" בהסכם הפיתוח שנחתם בין הצדדים.

מסקנה זו נובעת אף מהחלת "עקרון צירוף כל התמורות" שנזכר לעיל, עיקרון אשר מיישם את תפיסת היסוד שלפיה יש למסות עסקה פלונית על רקע תוכנה הכלכלי "האמיתי".

9. זכות בלעדית לשיווק דירות וקביעת רוכשי הדירות
הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על-פי דיני הקניין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על-פי זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין {ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

כך, למשל, זכויות אובליגטוריות לקבלת בעלות או חכירה במקרקעין חוסות תחת הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי.

על-פי ההגדרה שבחוק, גם הרשאה להשתמש במקרקעין, שמבחינת תוכנה ניתן לראות בה בעלות או חכירה, באה בגדר ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס. פשיטא, שהרשאה כזו אינה בבחינת "זכות במקרקעין" במובן ההגדרה הקלסית של דיני הקניין.

עם-זאת, חוק המס רואה בה זכות אובליגטורית בעלת אופי רכושי שעשויה להיחשב זכות במקרקעין לצורך מיסוי. הוא הדין בזכויות אחרות הקשורות במקרקעין שאינן רשומות, כגון זכויות שביושר.

החוק בהגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" אינו מסתפק במיסוי נכסי מקרקעין, הוא ממסה גם התחייבויות הקשורות בנכסי מקרקעין {ע"א 183/65 י. ק. חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.02.66)}.

המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי {ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.05.72}.

ההגדרה של "זכות במקרקעין" רחבה ביותר, וכורכת עימה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין, ובוודאי אלה שיש להן מאפיינים כאלה ואחרים של בעלות, חכירה, או הרשאה לעשות שימוש במקרקעין, שיש לה מאפיינים של בעלות או חכירה.

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין. היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור.

ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב.

עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני.

כוונת החוק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין.

חשוב להתחקות אחר היקפו ושיעורו של הכוח הנתון לקבלן בקשר לבניה ולמכירה של הדירות {ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.08.87)}.

אחת מאמות-המידה לבדיקת המשמעות האמתית של עסקה כגון זו היא, בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על-פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות.

תכליתה של ההגדרה הנרחבת של "זכות במקרקעין" בחוק נועדה למנוע עקיפה של רשת המס באמצעות עסקאות מקרקעין בעלות אופי רכושי, הבנויות משרשרת התחייבויות אובליגטוריות הקשורות בזכויות במקרקעין.

לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי, חשובה מהות הזכות אשר שרשרת ההתקשרויות בין כלל הצדדים מאפשרת את העברתה, עד לחוליה האחרונה שבה.

חוליה אחרונה זו עשויה להקרין אחורנית על החוליות הקודמות לה מבחינת אופיה של המערכת החוזית הכוללת כמערכת העוסקת בזכויות במקרקעין.

10. עסקת חליפין ומס רכישה
חוק מיסוי מקרקעין נטל מרשם המקרקעין את הסמכות ונתנה למנהל מיסוי מקרקעין.

עוד שינוי הוחל בחוק המיסוי, כאשר חייב כל עסקה בדיווח על העסקה, חובת תשלום המס המגיע, גם אם העסקה לא נרשמת כלל, או שהצדדים אינם מבקשים לרושמה {ע"מ (נצ') 2604-07-12 סולאפה עונאללה נ' מנהל מיסוי מקרקעין-נצרת, פורסם באתר האינטרנט נבו (25.12.04)}. נצרת

חקיקת סעיף 9 לחוק המיסוי בדבר חיוב בתשלום תוספת מס, מקורה בכך שבמקרקעין שטרם עברו הליכי רישום כלשהם או הליכי רישום כתוצאה מהסדר המקרקעין, אשר למעשה לא היו רשומים, יהיו חייבים באותו שיעור אגרה או מס כאשר מבקשים הם שהמקרקעין שלהם ירשמו בלשכת רישום המקרקעין.

נכון לפי החוק שהיה קיים, אם לא ביקש בעל קרקע לרשום את המקרקעין שלו בפנקסי המקרקעין, לא חוייב במס, אך הליך רישום כל המקרקעין בלשכת רישום המקרקעין נעשה על-פי פקודת הסדר זכויות במקרקעין, והיה על מי שמעביר זכות במקרקעין משמו לאחר לשלם "תוספת מס", סוג של מס רכישה, כאותה גברת בשינוי אדרת.

המס בא להחליף את אגרת הרישום שהיה קובע רשם המקרקעין לפי שווי הקרקע שהוא עצמו היה מעריך את שווים. לכן שם שנקרא תוספת מס שונה שמו למס רכישה, בחוק מס שבח מקרקעין.
כאמור מרגע שנכנס חוק המיסוי לתוקפו, עברה הסמכות לקביעת השווי והאגרה לפי השווי של המקרקעין לצורך רישום המקרקעין, מרשם המקרקעין אל מנהל מס שבח מקרקעין, או אל הממונה על כך בחוק מיסוי מקרקעין.

הפירוש שיש ליתן לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס 5), התשל"ה-1974 (ייקרא להלן: "תיקון מס' 5").

תיקון מס' 5 בא כדי לתקן את סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת ועוד, המדובר בטענה משפטית ולא עובדתית והלכה היא כי ניתן להעלות בכל שלב של הדיון טענה משפטית שיש לה ביסוס בעובדות שנדונו והוכרעו.

ביום 18.10.74 נכנס לתוקף תיקון מס' 5 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 5), התשל"ה-1974. לשון סעיף 3 לחוק מורה כדלקמן:

"3. תחולה והוראות מעבר
(א) מי שלפני תחולתו של החוק העיקרי קנה זכות במקרקעין וזכותו טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין, יהיה חייב בתוספת מס כמפורט להלן: לצורך זה רשאי הוא למסור בכל עת הצהרה וחייב הוא לעשות כן לפני רישומה של הזכות בפנקס המקרקעין."

סעיף זה, מטיל אם-כן תוספת מס על כל מי שרכש זכות במקרקעין לפני תחולתו של החוק העיקרי {שנת 1963} וזכותו זו טרם נרשמה.

סעיף 3 לתיקון מס' 5 הנ"ל, מטיל חובת תשלום תוספת מס על כל מי שרכש זכות במקרקעין לפני כניסת חוק מיסוי מקרקעין לתוקף ואשר זכותו לא נרשמה בספרי רישום מקרקעין לפני חקיקת תיקון מס' 5.
אומנם סעיף 3 לחוק המיסוי הנ"ל שונה מסעיף 73 לחוק המיסוי בכל הקשור לחובת רוכש למסור למשיב הצהרות על הרכישה, סעיף 73 לחוק המיסוי מטיל הן על מוכר זכות במקרקעין והן על רוכש זכות כזו חובה למסור למנהל הצהרה, בה ימסור את הפרטים שצויינו בסעיף זה וזאת ללא כל קשר לשאלת רישום הזכות בפנקס המקרקעין או אי-רישומה, בעוד שסעיף 3 לתיקון מס' 5 השאיר נושא זה של מסירת הצהרה לרצונו של הרוכש, אלא אם אותו רוכש החליט לרשום את הזכות, אזי חלה עליו חובה למסור למשיב הצהרה על הזכות שרכש.

האם יש מקום לפרש את העובדה כי תיקון מס' 5 לחוק אינו מטיל חובת הגשת הצהרות על כל מי שרכש זכות במקרקעין לפני תחולת החוק העיקרי, כמתן פטור לכל מי שלא ירצה לרשום את הזכות, ניתן לענות על כך כי אין מקום לפירוש כזה, כאשר החובה לתשלום תוספת מס הינה כללית וחלה על כל מי שרכש זכות במקרקעין לפני כניסת החוק העיקרי לתוקף, אולם פטר מחובת הצהרה למנהל כל מי שאין בדעתו לרשום את הזכות בפנקס המקרקעין, הא ותו לא.

יחד-עם-זאת גם קבע המחוקק בפסקה 1 לסעיף 3(א) לחוק המיסוי מנגנון לעידוד הגשת הצהרות למשיב על עסקאות כאלה בכך שנתן הקלות הן לעניין התאריך בו יוערך השווי והן בעניין אחוז המס לכל מי שיזדרז ויצהיר על רכישת זכות תוך שנתיים מכניסתו לתוקף של תיקון מס' 5 לחוק.

גם אם נרחיק לכת ונאמר כי תיקון מס' 5 הטיל חובה לתשלום תוספת מס, רק על עסקה עליה הוצהר למנהל, עדיין עסקה כזו תהיה חייבת בתוספת מס משום שאין מחלוקת כי על העסקה הנדונה הוגשו למשיב הצהרות ואין זה משנה אם מי שהצהיר על העסקה הוא העוררים או הצד השני, מינהל מקרקעי ישראל.

יכולה להיטען טענה כי סעיף 3 לתיקון מס' 5 משית מס באופן רטרואקטיבי בכך שהוא מחייב בתשלום תוספת מס על עסקה שהיתה עת עשייתה פטורה ממס, דבר שנוגד את העיקרון החוקי כי מס לא יוטל רטרואקטיבית. לטענה זו ניתן להשיב כי תוספת המס באה למעשה להחליף מס אחר שהיה מוטל כל הזמן והוא אגרת רישום מקרקעין.

11. חילוף נכסים - מס רכישה - תיקון 55 לחוק המיסוי
ההטבה המוענקת לעניין מס שבח הינה כי מוכר הנכס הנמכר פטור מתשלום מס שבח עד אשר ימכור את הנכס החליפי {ו"ע (מרכז) 340/12 אדמות תל אביב המערבית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.11.14)}.

עם קבלת בקשת מוכר הנכס הנמכר לקבל פטור מתשלום מידי של מס שבח בהתחשב בחילוף הנכסים - "מסמן" המשיב את הנכס הנמכר כנכס המצוי בתהליך של חילוף.

עם מכירתו של הנכס החלופי או בהתקיים אירוע מס לגביו - חב מחליף הנכסים בתשלום מס שבח המחושב ממועד מכירת הנכס הנמכר {הראשון} ועד למועד מכירת הנכס החלופי {השני}.

מכאן שתקופת חישוב מס השבח כוללת את תקופת החזקתם של שני הנכסים - הנכס הנמכר והנכס החלופי.
במישור התיאורטי יתכן שכתוצאה מדחיית החבות במס שבח ייוצר מצב ששיעור מס השבח יקטן או יבוטל כליל.

כך לדוגמה, במקרה של ירידה דראסטית במחירי נכסים, או במקרה בו במועד החיוב {הנדחה} תחול הוראת שעה על דירת מגורים המאפשרת מכירה בפטור ממס של דירה שניה ושלישית עד לתקרת סך מכירות מסויים {ו"ע (ת"א) 34044-02-13 גידי שחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו ( 11.02.14)}.

מנגד, ההטבה הניתנת לעניין מס רכישה הינה תשלום מס רכישה בשיעור של 50% בלבד בגין רכישת הנכס החלופי.

מטרת-העל הכללית של הוראת השעה היתה לעורר פעילות נדל"נית במשק, אך אין בכך די כדי להוביל למסקנה שהחלטת המחוקק להרחיב את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי ביחס למתן הטבה שמהותה דחיית המועד לתשלום מס שבח - נועדה להרחיב גם את משך התקופה לרכישת הנכס החלופי לעניין מתן הקלה בשיעור של 50% בתשלום מס רכישה.

נראה כי פרשנות דווקנית של לשון החוק לפיה התכוון המחוקק בתיקון 55 להרחיב את תחולת ההקלה בגין רכישת נכס חלופי על מס שבח בלבד, ולא על מס רכישה, עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית של תיקון 55, שכן ראוי הדבר שהטבה שעניינה ויתור מוחלט על מחצית החיוב במס {רכישה} תחול במשך תקופה קצרה, לעומת הטבה שעניינה דחיית החיוב במס {שבח} - אשר מעצם טיבה אין מניעה כי תחולתה תורחב לזמן ממושך יותר.

מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס.

לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשת תכלית החקיקה {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70 (1985)}.

מן הראוי לציין כי במסגרת תיקון 55 לחוק תיקן המחוקק גם את סעיף 49יז, והוסיף לו את סעיף-קטן (ב) הקובע כדלקמן:

פטור חלקי ממס רכישה בחילוף זכויות במקרקעין
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

"49יז. פטור חלקי ממס רכישה בחילוף זכויות במקרקעין (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2))
(א) ברכישה בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין שהיא זכות חלופית, ישולם מס רכישה כאמור בסעיף 9, ואולם על חלק מהזכות החלופית ששוויה כשווי הזכות הנמכרת הפטורה, ישולם מס רכישה בשיעור 50% ממס הרכישה החל עליה.
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(ב) הוראות סעיף-קטן (א) יחולו, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות."

העובדה שהמחוקק בחר שלא "לנצל" הזדמנות זו ולבטל את התנאי לפיו ההטבה במס רכישה תינתן רק במידה ורכישת הנכס החלופי תבוצע בתקופה הקובעת - מלמד כי הוא לא היה מעוניין בתיקון זה.

12. אופציה או עסקת מכר
סעיף 49י(ב) לחוק המיסוי, פוטר מכירה של אופציה ממס שבח ומס רכישה.

סעיף 49י(א) לחוק המיסוי, מגדיר מהם אותם התנאים שצריכים להתמלא באופציה ייחודית זו, על-מנת להיכנס בגדרי סעיף-קטן (ב) כאמור, מורה כדלקמן:

הגדרות
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002

"49י. הגדרות (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ז (מס' 2), התשס"ח (מס' 2))
(א) בסעיף זה:
"אופציה" - זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:
(1) האופציה ניתנה בכתב;
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(2) האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה;
(3) התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי-חוזרת;
(4) האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "תקופת האופציה" - תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על-ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;
(5) התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;
(6) למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה;
(7) הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע..."

האופציה הייחודית במקרקעין אינה שונה בבסיסה ומן ההיבט הכלכלי, מכל אופציה אחרת לרכישת מקרקעין {ו"ע (ת"א) 35167-03-12 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.08.14)

השוני של האופציה הייחודית שבסעיף 49י לחוק המיסוי מתבטא במישור דיני המס בלבד, ולפיו באם תהיה עמידה ברשימת התנאים המפורטת בסעיף יהיה זכאי מוכר האופציה ומקבלה לפטור ממס שבח וממס רכישה, בהתאמה.

הנה-כי-כן, האופציה הייחודית הקבועה בסעיף 49י לחוק המיסוי, במהותה זהה היא לכל אופציה אחרת, למעט מספר תנאים פרוצדוראליים שהובאו לעיל האמורים להתקיים בה.

בשל היותה של ה"אופציה הייחודית" אופציה הזהה בבסיסה לאופציות אחרות, עצם קיומו של תנאי מתלה באופציה הייחודית, אינו אסור ואינו מעיד כשלעצמו על עסקת מכר. בשל היותו של הסכם אופציה חוזה לכל דבר ועניין, חל עליו סעיף 27(א) לחוק החוזים לפיו חוזה יכול שיהיה תלוי בהתקיים תנאי {תנאי מתלה} או שיחדל בהתקיים תנאי {תנאי מפסיק}.
על-מנת שתנאי בחוזה יסווג כתנאי מתלה עליו להיות אירוע חיצוני לחוזה, ולא להיות תלוי רק בהתנהגות הצדדים לחוזה ורצונם {דנ"א 9580/09 חסיב נעים פוארסה נ' שאוקי יוסף פוארסה, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.01.10)}.

לפי פסיקת בית-המשפט כף המאזניים בה נמצא התוכן הכלכלי האמיתי לעסקה כבדה יותר מכף המאזניים בה נמצאת הכותרת שנתנו הצדדים להסכם {ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.12.79)}.

במהותה, באופציה קיימת זכות בחירה המצויה בידי מחזיק האופציה. מקום בו בידי מקבל האופציה נשמרת הזכות לסגת מההסכם במשמעות כי החליט לא לממש, אזי שניטה לראות בהסכם כהסכם אופציה אותנטי.

בהסכמי אופציה לא חייב הקונה להפעיל את זכות המימוש שקיימת לו שכן כאמור זוהי מהותה של הזכות שבאופציה ‑ הזכות לבחור האם לממש או לא לממש את האופציה {ע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת (תל-אביב-הרצליה) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93)}.

בנוסף, הפיכת דמי אופציה לתשלום על חשבון אינה מעידה בהכרח כי אין המדובר באופציה. עם-זאת, קביעה שכזו מצריכה הוכחה מוגברת כי מדובר באופציה ולא במכר ובהחלט נסיבות נלוות לקביעה שכזו יש בהן משקל ויכולות הן לשמש עדות לכאן ולכאן.

הגדרת מכירה בחוק הינה הגדרה רחבה הקובעת את העיקרון לפיו יש להעדיף את התוכן הכלכלי של העסקה ולא את הצורה הפורמאלית.

לקונה האופציה, מעצם היותו קונה האופציה, הברירה לממש את האופציה אם לאו. קונה האופציה ממילא לא מחוייב במימוש האופציה ועל-כן אין זה ברור כיצד יפר את כתב האופציה אם לא יממשה.

עצם קיומה של סנקציה לכאורית, למקרה שבו קונה האופציה "מפר" את ההסכם, על-אף שאין עולה ממנה חובת תשלום נוספת מלבד עבורה עצמה, מוסיפה נדבך נוסף על לבוש ה"חובה" שלבש ההסכם למימוש האופציה ותימוכין לסיווג ההסכם כהסכם מכר.

במצב הדברים הרגיל, משמעותו של התנאי המתלה אמורה להיות בעצם היותו מחסום לכניסת הסכם האופציה לתוקף כאשר רק אם יתקיים התנאי המתלה, תיכנס לתוקף זכותו של מקבל האופציה הגלומה בהסכם להחליט האם לממש את האופציה אם לאו. אם לא יתקיים התנאי המתלה, ההסכם כולו לא נכנס לתוקף והצד המקבל כלל אינו יכול לממש, מפני שזכות הבחירה הגלומה באופציה כאילו לא נולדה.

13. "חזקת התא המשפחתי"
מס רכישה הוא מס עקיף המוטל על כל רוכש זכות במקרקעין. ההוראה העיקרית המסדירה את תשלום מס הרכישה הינה הוראת סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. יתרת ההסדרים הנוגעים למס רכישה מצויים בתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974.

סעיף 9 לחוק המיסוי קובע גם את שיעור המס שעל רוכש זכות במקרקעין לשלם. שיעורי המס הקבועים בסעיף זה משתנים בשים-לב לטיבן של הזכויות במקרקעין הנרכשים, כך שרוכש זכות בדירת מגורים ישלם שיעורים נמוכים מרוכש זכות אחרת {ו"ע (חי') 381-10-11 דוד הרטום נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.12.12)}.

המחוקק קבע שיעורי מס שונים לרכישת דירת מגורים לפי מועדי העסקאות. כדי לעודד ולהקל על רוכשי דירות המיועדות למגורים של הרוכש ובני משפחתו נקבע שיעור מס מופחת למי שרוכש דירה שהיא דירתו היחידה.

סעיף 9(ג1א)(2)(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"9(ג1א(2)(א)). מס רכישה (תיקונים: התשל"ה, התש"ם, התשנ"ה (מס' 5), (מס' 7), התשנ"ט (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ח, התשע"א (מס' 2), התשע"ג, התשע"ג (מס' 2)).
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005
(תיקון מס' 75) תשע"ג-2013
(תיקון מס' 76) תשע"ג-2013

"...(2) (א) על-אף הוראות פסקה (1), יחיד שרכש דירת מגורים מיום כ' בחשון התשס"ח (1 בנובמבר 2007) עד יום כ"ה באייר התשע"ג (5 במאי 2013) (בפסקת-משנה זו: "הדירה") והתקיים בו אחד מאלה:
(1) הדירה שרכש היא דירתו היחידה;
(2) בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על-פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה, ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש - בשנים-עשר החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;
(תיקון מס' 59) תשס"ח-2007

ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1) על חלק השווי שעד 1,139,320 שקלים חדשים - לא ישולם מס;
(2) על חלק השווי העולה על 1,139,320 שקלים חדשים ועד 1,601,210 שקלים חדשים - 3.5%;
(3) על חלק השווי העולה על 1,601,210 שקלים חדשים - 5% ..."

סעיף 9(ג1א)(2)(א)(2) לחוק המיסוי נועד להסדיר מצב שכיח שבו רכישת הדירה החדשה באה להחליף דירה קודמת שטרם נמכרה. במצב זה עשוי הרוכש להיות בעל זכויות בשתי הדירות בו-זמנית ועל-כן נקבע כי גם מי שמחזיק בעת רכישת הדירה החדשה בזכויות בדירה קודמת ייחשב כמחזיק דירה יחידה, ובלבד שמכר את דירתו הישנה תוך המועדים הקבועים בסעיף.

תכליתה של ההוראה המאפשרת מס מופחת למי שרוכש דירה יחידה הינה תכלית סוציאלית - להקל על מי שמבקש לרכוש דירה למגוריו שלו ושל בני משפחתו.

ההטבה במס לא נועדה למי שמבקש לרכוש דירה להשקעה (ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.08.04)}. ההוראה המעניקה הטבה ברכישת דירת מגורים משתלבת גם עם הנחות אחרות שנועדו להקל על מכירת דירת מגורים לצורך רכישת דירה חדשה {סעיף 49ב(2) לחוק המיסוי}.

הטבת המס ניתנת כאמור רק לרוכש דירה יחידה. סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) קובע כדלקמן:

"...(2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי - כרוכש אחד..."

סעיף זה מבטא את "חזקת התא המשפחתי", תכליתה של הוראה זו הינה מניעת תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, היא ביקשה למנוע מצב שבו יירכשו כמה דירות מגורים שייוחסו לבני המשפחה השונים כדי לזכות שלא בצדק בשיעור המס המופחת המוענק ל"דירה יחידה".

מקום שבו רכש אחד מבני הזוג דירת מגורים, קודם למועד הנישואין, אין בכך כדי לפגוע בזכותו של בן הזוג האחר ליהנות ממס רכישה מופחת לרוכש דירה יחידה בעת רכישת דירת מגורים נוספת לאחר הנישואין.

הנה-כי-כן, לשון ההוראה של סעיף 9 לחוק המיסוי ותכליתה מלמדות כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין. מכאן, "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני-כן.

מקרה אחר, רכישה המתבצעת לאחר הנישואים, ניתן לראות כי היא מקימה חזקה, שהיא חזקה חלוטה, השוללת את הזכות לשיעור מס מופחת מאדם נשוי המתגורר עם בן או בת זוגו, דרך קבע מקום שבן או בת הזוג רכשו במהלך הנישואין דירת מגורים.

במילים אחרות, ככל שרכישה נפרדת כזו מתבצעת במהלך הנישואין, מניח החוק באופן חלוט שיתוף בין בני הזוג, ועל-כן הוא מייחס רכישה זו גם לבן הזוג שבפועל לא רכש דירה אחרת.

ראוי כי חזקה הקבועה בסעיף 9(ג1א)(2)(ב) לחוק המיסוי כי תפורש בצמצום, באופן המחיל אותה רק על רכישות שביצע מי מבני הזוג במהלך תקופת הנישואין.

רכישת דירה על-ידי אחד מבני הזוג במהלך הנישואין תיוחס גם לבן הזוג האחר, בין אם נרשמה על-שם האחד ובין אם נרשמה על-שם שניהם, בין אם הסכימו על הפרדה רכושית על-פי הסכם ממון ובין אם לאו.

דיני המס בישראל, כמו בשיטות מיסוי רבות אחרות, רואים בתא המשפחתי כ"יחידת מיסוי".

כך נקבע בסעיף 65 לפקודת מס הכנסה וכך גם בחוק מיסוי מקרקעין, הן ביחס לחבות במס שבח {סעיף 49 לחוק המיסוי} והן ביחס לחבות במס רכישה {סעיף 9 לחוק המיסוי}{ ע"א 8114/09 משה מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.02.12)}.

הטעם העיקרי לראות בתא המשפחתי כיחידת מיסוי הינו מבחן היכולת הכלכלית. הנחת המחוקק הינה כי הקמת התא המשפחתי, יצירת קשר הנישואין, מגדילה את יכולתם הכלכלית של בני הזוג כך שהיא עולה על יכולתם הכלכלית של פרטים החיים בנפרד {בג"צ 7159/02 אברהם מרדכי נ' פקיד שומה גוש דן, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.11.05)}.

קביעת התא המשפחתי כיחידת מיסוי נתונה למחלוקת ונמצאו לה מבקרים רבים, בין היתר הועלו ספקות ביחס לצדקת הטענה בדבר היכולת הכלכלית של בני הזוג, המתעלמת מהוצאות מוגברות שיש לבני הזוג ומכך שיש בעיקרון התא המשפחתי משום מיסוי בעקיפין של ההכנסה הזקופה מעבודות הבית. כמו-כן נטען כי ישנן גם קבוצות נוספות שבהן נהנים פרטים החיים במשותף ללא נישואין מיתרון היכולת הכלכלית, מבלי שיחוייבו כיחידת מס אחת {למשל סטודנטים הגרים במשותף, זוגות לא נשואים, זוגות בני מין אחד, הורים וילדיהם הבוגרים}.

נשמעה גם ביקורת המבוססת על עקרונות הצדק החלוקתי, על פגיעה בעקרון השוויון, ובמיוחד על פגיעה בשוויון בין המינים. בשנים האחרונות נשמעו גם ביקורות המתבססת על השינויים החלים במבנה התא המשפחתי ועל ההכרה ההולכת ומתרחבת בזכותו של כל פרט לאוטונומיה {ע"א 900/01 רון קלס נ' פקיד שומה תל אביב 4, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.03)}.

חזקת התא המשפחתי עשויה לעיתים לסתור את הדין המהותי. כידוע שואף הדין להרמוניה בין דיני המס לדין הכללי.

את מערכת היחסים שקדמה להוצאת הסדר המס יש לבחון במסגרת דיני החוזים. חוקי המס הם חלק ממערך החוקים הכללי וחזקה היא כי חוקי המס משתלבים בדין הכללי ובין היתר דיני החוזים {ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא, פורסם באתר האינטרנט נבו (31.01.08)}.

כל החזקות כולן, החלות בדברי החקיקה בדרך-כלל, חלות גם בחקיקת מס. על-כן, חזקה היא שתכלית החוק היא למנוע עקיפתו והשתמטות ממנו. חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית.

חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס.

הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים-מיסית". על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על-כן חזקה היא כי דיני המס משתלבים בדין הכללי. על הפרשן להניח כי חוק המס מניח את קיומו של הדין הכללי - חוזים, נזיקין, קניין, שטרות - ומבקש הוא ליצור אינטגרציה בין הדין הכללי לדיני המס. על-כן יש לצאת מתוך ההנחה - הנחה הניתנת כמובן לסתירה - כי מושגי יסוד במשפט הפרטי {כגון מכירה, שליחות, שטר, ערבות} משמעותם בדיני המס כמשמעותם בדין הכללי.

הדין הכללי, במיוחד מאז חקיקת חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג-1973 (להלן: "חוק יחסי ממון") מכיר בעיקרון ההפרדה הרכושית בין בני הזוג {סעיף 4 לחוק יחסי ממון}.

החוק מכיר בעליונות הרצון של הצדדים ונותן בכורה להסדר הרכושי שנקבע על ידם, מכאן שלכאורה סותרת חזקת התא המשפחתי את הדין המהותי החל על קניינם המשותף של בני הזוג.

ביקורת נוספת נוגעת להשפעת דיני המס על החלטות הפרטים האם להינשא או לאו. מערכת מס צריכה להימנע מלהשפיע על החלטות של הפרטים ועל שיקול-דעתם האם להינשא או לאו.

כל אלו עניינים חשובים אשר יש להביאם בשיקול-הדעת בעת קביעת מדיניות מס ופרשנות דיני המס.

כשאנו בוחנים את היקף ההטבה שיינתן לרוכש דירה, ניתן לראות שתכלית ההטבה הינה תכלית סוציאלית. מתן הקלה למי שמבקש לרכוש קורת גג לו ולמשפחתו, כאשר אחד מבני הזוג רכש, לאחר הנישואים, דירת מגורים, אין כל הצדקה להעניק לבני הזוג אותה הטבה.

אחד מערכי היסוד החשובים של השיטה המשפטית הוא ערך הצדק. חוקי המס אמורים להיות צודקים.

כל עוד לא נגזרה מפי המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, יעמידו בתי-המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק {ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' אן מרי עברי, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.07.03)}.

שוויון הוא אחד מן המושגים המקובלים של צדק, החלטתם של בני זוג לקיים הפרדה בנכסי מקרקעין מסויימים אינה צריכה להשליך על שאלת מתן הפטור במכירת דירת המגורים בה מתגוררים בפועל שני בני הזוג.

מקום בו מתגוררים בני הזוג בנפרד, דרך קבע, זכאי ממילא כל אחד מהם לפטור משלו בגין מכירת דירת המגורים שלו. המבחן שמציב החוק, איפוא, לא בא לענות על השאלה אם בחרו בני הזוג להפריד את הבעלות בנכסיהם, כי אם לענות לשאלה אם בחרו להתגורר בנפרד בדרך קבע, וכך יאה. מבחן זה בו נוקט החוק מפורשות, מגשים כראוי גם את תכלית החקיקה.

ב- ע"א 9412/03 {עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.02.05)} בית-המשפט קבע כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין. עם-זאת, שינוי החלטה כפוף לכללי המשפט הציבורי.

הן פקיד השומה והן מנהל מס שבח מוסמכים לדון בסיווג העסקה לצורך הכרעה במסגרת הנורמטיבית החלה בהינתן המבנה הנורמטיבי הקיים.

אך בהינתן החלטה קודמת של מי מהם ולאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המינהלי.

יש להניח כי בשלב זה ובנסיבות שנוצרו יתקיים התיאום הנדרש בין פקיד השומה ובין מנהל מס שבח, ולא ייווצר מצב שכל אחד ממשיך לטעון לעמדה אחרת ומבקש לחזור ולהפעיל את סמכותו, והנישום מיטלטל מצד לצד.

סמכות השינוי של ההחלטה המינהלית תעשה על-פי מבחן של איזון אינטרסים {ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.05.00)}.

בהפעלת סמכותה לבטל או לתקן החלטה מינהלית על הרשות להתחשב במציאות שנוצרה עקב החלטתה הראשונה, ולאזן בין אינטרס הכלל לבין אינטרס הפרט, ובין הפרטים השונים לבין עצמם {בג"צ 3536/92 שרה סווירי נ' עיריית הרצליה, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.01.93)}.

במקרים בהם החלטתה המקורית של הרשות נוגדת את החוק או שיש בה חריגה ברורה מסמכות, תוכל הרשות, בדרך-כלל, לחזור בה מהחלטה. לעומת-זאת, אם בהחלטתה המקורית נפל משגה בהפעלת שיקול-הדעת, תהיה הרשות, בדרך-כלל, קשורה בהחלטתה, ובמיוחד כאשר הפרט כבר פעל לפי החלטה זו {ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים תל-אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.02.83)}.

במסגרת האיזון בין האינטרסים ובהחלטה האם להמשיך וליתן הקלות, על המשיב לבחון האם מאז ההחלטה הקודמת התבררו נסיבות חדשות שלא היו ידועות, האם ההחלטה הראשונית היתה מוטעית, עד כמה תרם הנישום בהתנהגותו לטעות, האם כל המידע היה בפני רשות המס בעת מתן ההחלטה הראשונה, מידת הסתמכותו של הנישום על ההחלטה הראשונה, האם יש בהחלטה הראשונה משום פגיעה קשה באינטרס הציבורי ובמיוחד באינטרס של גביית מס אמת וכדומה.

14. מס רכישה מופחת
הכלל הוא, שרוכש מקרקעין חייב במס רכישה {סעיף 9 לחוק המיסוי}, פטור או הקלה מתשלום מס רכישה הינם בגדר היוצא מן הכלל שנקבע בחוק. בתור שכזה, מצא המחוקק להטיל סייגים {ו"ע (ת"א) 1121/02 אנזור בן יוסף נ' מנהל מס שבח נתניה, תק-מח 2004(2), 8167 (2004)}.

בתהליך הפרשני , אין מקום להגשים תכלית שאין לה עיגון בלשון החוק {דנ"א 6707/95 אהוד לביא נ' בנק הפועלים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.03.96)}.

התכלית העולה מלשון הוראת סעיף 9(ג1א)(2) לחוק המיסוי הינה, ליתן בידי הנישום, החפץ להחליף דירת מגוריו היחידה באחרת, להתגבר על קשיים הנעוצים, בין היתר, בתנאי שוק הדירות, לרכוש דירה חדשה ולזכות במס רכישה מופחת בגינה, כמי שרכש לראשונה דירת מגורים יחידה, וזאת בתנאי מפורש, שמכר את דירת המגורים הישנה תוך המועד הקבוע בסעיף.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

מס רכישה