הגדרות והחזקות - פינוי ובינוי

1. הדין
סעיף 49יט לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

"49יט. הגדרות וחזקות (תיקונים: התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשס"ז (מס' 2), התשע"ב (מס' 5))
(א) בפרק זה:
"התקופה הקובעת" - (נמחקה);
"יחידה" - יחידת מגורים או יחידה אחרת;
"יחידת מגורים" - דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם לפי סעיף 33א לחוק התכנון והבניה או לפי סעיף 49כח, לפי העניין;
"יחידה אחרת" - מבנה או חלק ממבנה שאינו יחידת מגורים המשמש את בעל הזכויות בו, לרבות כשהוא משמש את המחזיק בו ואשר שימש כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם לפי סעיף 33א לחוק התכנון והבניה או לפי סעיף 49כח, לפי העניין;
"יזם" - כל אחד מאלה:
(1) מי שלצורך פינוי מתחם לשם בינויו או לשם עיבוי הבניה בו רוכש יחידות באותו המתחם;
(2) מי שהגיש בקשה לפי סעיף 49כח להכריז על שטח כעל מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי, רוכש יחידות בשטח האמור, לצורך פינוי המתחם לשם בינויו או לשם עיבוי הבניה בו;
"המנהלים" - המנהל וכן המנהל כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף;
"יחידת מגורים חלופית" - דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) וכן תשלום בעבור דמי שכירות לתקופת בניית דירת המגורים האמורה ולכיסוי הוצאות כרוכות כפי שיקבע המנהל;
"מתחם" - מתחם פינוי ובינוי או מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי;
"מתחם פינוי ובינוי" - מתחם לפינוי לשם בינוי או עיבוי הבניה שחל עליו צו הכרזה לפי הוראות סעיף 33א לחוק התכנון והבניה;
"מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי" - מתחם לפינוי לשם בינוי או עיבוי בניה שחל עליו צו הכרזה לפי הוראות סעיף 49כח.
(ב) לעניין פרק זה:
(1) יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים - כמוכר אחד;
(2) יראו מכירה ליזם של זכות דיירות מוגנת ביחידת מגורים לפי חוק הגנת הדייר כמכירת זכות במקרקעין, ויחולו עליה לעניין זה הוראות חוק זה החלות על מכירת זכות במקרקעין בלבד;
(3) יראו תמורה המשתלמת למחזיק ביחידה שאינה מלאי עסקי כתמורה בשל מכירת זכות במקרקעין, ויחולו עליה הוראות חוק זה החלות על מכירת זכות במקרקעין בלבד."

2. תמ"א 38
בכל הקשר לדיני המס, עסקאות תמ"א 38 בהן בונים דירות חדשות על הבניין הקיים {ייקרא להלן: "עסקאות תמ"א 38 חיזוק ועיבוי"} שונות בתכלית מעסקאות תמ"א 38 בהן נהרס הבניין הקיים ותחתיו מוקם בניין חדש {ייקרא להלן: "עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה"}.

ההבדל העיקרי נעוץ באופי הממכר: אמנם בשני המקרים נמכרות ליזם זכויות בניה המהוות חלק מהרכוש המשותף הצמוד לדירה.

אולם, בעוד בעסקת תמ"א 38 חיזוק ועיבוי מופרדות זכויות הבניה מהצמדתן לדירה, מוצמדות ליחידה רישומית נפרדת ונמכרות בנפרד מהדירה, הרי בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה לא מבוצעת הפרדה כזו, כך שזכויות הבניה נמכרות ביחד עם זכויות המוכר בדירה לה הן צמודות.

משכך, בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הזכויות הנמכרות מהוות חלק בלתי-נפרד מהדירה עצמה.

עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינה במהותה עסקת קומבינציה במסגרתה מוכר כל אחד מבעלי הדירות חלק מזכויותיו בדירה ליזם תמורת שירותי בניה לדירה חדשה, שתבנה על יתרת זכויותיו של הבעלים במקרקעין, ותשלומים נלווים כגון תשלום דמי שכירות, הובלה, תשלום לעורך-דין המוכרים וכיו"ב.

על העסקה עם היזם חלים שלושה מסלולי מס אפשריים:
הראשון, ה"ממכר" בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינו חלק מזכויות המוכר ביחידה הקיימת בבניין הישן, לרבות חלק מזכויות הבניה הצמודות לה.
לפיכך, ככל שהיחידה הנמכרת עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" חלות על מכירתה הוראות פרק חמישי 1 לחוק המיסוי הדן בפטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה.

יש לשים-לב, כי רשות המיסים טרם הביעה את עמדתה האם ניתן לשלב בין מסלול זה לבין הוראות פרק חמישי5 לחוק המיסוי.

לפיכך, יכולה רשות המיסים לטעון כי במסלול מיסוי זה מועד אירוע המס ייקבע בהתאם לפסיקת בית-המשפט {ע"א 489/89 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93)} הקובעת כי כאשר מדובר בעסקה בתנאי מתלה "יום המכירה" הינו יום חתימת ההסכם.

המשמעות הינה כי יש לדווח על העסקה בתוך 40 יום מיום חתימת ההסכם וכי תשלומי המס צוברים הפרשי ריבית והצמדה החל מ 60 ימים מיום חתימת ההסכם.

השני, מאחר והמכירה של הזכויות ליזם הינה עסקה ש"תמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38", חלות על המכירה גם הוראות פרק חמישי5 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתוקן בתיקון 74 לחוק. מסלול זה ניתן להחיל הן במכירת דירת מגורים מזכה והן במכירת נכס אחר ובלבד שאינם מהווים מלאי עסקי.

השלישי, הינו מסלול שנראה על פניו לא אטרקטיבי - תשלום המס בגין מכירת הזכויות ליזם ללא בקשת פטור לפי איזה מהמסלולים שפורטו לעיל.

כאשר הנכס היחיד שבבעלות המוכר עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" הופכת אפשרות זו, אפשרות ריאלית העשויה להשתלם עם חקיקת הרפורמה במס לגבי מכירת דירות מגורים.

באשר להשפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה, הממכר הינו זכויות בניה בלבד, משכך אין בהוראות הרפורמה הנוגעות למיסוי דירות מגורים כל השפעה על מיסוי עסקאות מסוג זה.

שונה הדבר בעסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בהן הממכר הינו חלק מדירת המגורים של המוכר. לפיכך, נבחן כעת את השפעת הרפורמה על מיסוי עסקאות תמ"א 38 הריסה ובניה בכל אחד ואחד ממסלולי המס שפורטו לעיל.

המסלול הראשון, פטור לדירת מגורים מזכה לפי פרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין, מסלול זה אינו מיוחד לעסקאות מסוג תמ"א 38 הריסה ובניה.

זהו המסלול הרגיל בו נעשה שימוש בכל עסקת קומבינציה בה על המקרקעין בנויות דירות מגורים, ובכלל זה עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה.

כאשר המוכרים בעסקת תמ"א 38 הריסה ובניה הינם הבעלים של דירת מגורים לה צמודות זכויות בניה בלתי-מנוצלות, זכאים המוכרים לנצל פטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה. על-מנת לזכות בפטור, צריכים המוכרים לקיים מספר תנאים מצטברים:

הנכס הנמכר מהווה "דירת מגורים": סעיף 1 לחוק המיסוי מגדיר "דירת מגורים" כ: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".

ב- ע"א 2170/03 {מרגריט שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.09.04)} היא כי המבחן הקובע לצורך בחינת התנאי לפיו הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא המבחן האובייקטיבי.

על-פי מבחן זה, יש לבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים מבחינת המבנה והמתקנים המצויים בדירה והחיוניים לשם שימוש סביר ורגיל של הדיירים, כגון מטבח, שירותים, אמבטיה וחיבור לחשמל ולמים.

סעיף 49(א) לחוק המיסוי קובע כי יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת בהתאם לקביעת מס שבח מקרקעין, התשנ"ח-1998 {תקופה שבה שימשה דירה לפעולות חינוך או דת}, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים.

המוכרים זכאים לפטור באחד משני מסלולי פטור {לאור ביטול סעיף 49ב(1) לחוק החל מיום 01.01.2014}.

פטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק המיסוי, הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים {תנאי זה הוכנס במסגרת התיקון לחוק} ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו.
פטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק המיסוי, עוסק במכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

האחד, המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.

השני, לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד.

השלישי, אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

חישוב גובה הפטור עד לתיקון 76 לחוק המיסוי, עד לתיקון החוק במסגרת הרפורמה, קבע סעיף 49א(א) לחוק המיסוי כי מוכר, המוכר דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה, רשאי לבחור באחת משתי אפשרויות:

האחת, תשלום מס מלא בגין הזכויות הנמכרות ליזם, ללא ניצול פטור בגין דירת המגורים הבנויה על המקרקעין.

השניה, ניצול הפטור בגין מלוא שווי הדירה הנמכרת {בתנאי שהמוכר עומד ביתר תנאי הזכאות לפטור} על-אף העובדה שבמסגרת עסקת הקומבינציה מוכר המוכר רק חלק מזכויותיו בדירה.

הפטור יינתן לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבניה.

ניסוח מעורפל זה זכה להגיע לבית-המשפט ב- ע"א 595/82 {מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.09.85)} בו נפסק כי משמעותו של סעיף 49 אז הינה כי בעסקת קומבינציה בה מבקש המוכר פטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה, יינתן לו הפטור בגובה מלוא שווי הדירה, כולל הפטור עבור זכויות הבניה בגובה תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49ז לחוק המיסוי, ואולם ל"שווי המכירה" של העסקה יש להוסיף גם את שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר.

מנגנון פטור מסורבל זה, גרם לכך שלעיתים לא היתה כדאיות בניצול הפטור, כאשר שווי הדירה הנמכרת נמוך ואילו שווי הזכויות שנותרו בבעלות המוכר גבוה הרבה יותר, עלול להיווצר מצב בו התוספת לשווי המכירה הכרוכה בניצול הפטור גבוהה מהפטור עצמו, מה שמביא בסך הכול להגדלת המס.

במסגרת הרפורמה תוקן סעיף 49א(א) לחוק המיסוי ונקבע כי במסגרת עסקת קומבינציה יינתן למוכר "פטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה".

דהיינו, במצב החדש אין עוד צורך להגדיל באופן מלאכותי את "שווי המכירה", וזה יקבע בהתאם לכללים הרגילים של מכר חלקי הנוהגים בעסקת קומבינציה ואולם הפטור שיינתן יהיה פטור חלקי בגובה החלק היחסי הנמכר בעסקה.

עם תיקון זה, ניצול הפטור אינו כרוך עוד ב"מחיר" של הגדלת שווי המכירה. מכאן, עולה שכל ניצול של פטור יביא להפחתת המס הכולל בעסקה. בחלק מהמקרים, חישוב הפטור החדש אף מביא להפחתה במס הכולל בעסקה לעומת המס שהיה משתלם לפי הוראות החוק הישנות.
הדבר נכון במיוחד באזורי המרכז בהם שווי הקרקע גבוה, כך שהגדלת שווי העסקה בהתאם להוראות הישנות, "גזלה" לא מעט מההטבה הכספית שהיתה כרוכה בניצול הפטור.

המסלול השני, פטור לזכויות הבניה מכוח תמ"א 38 על-פי תיקון 74 לחוק המיסוי.

תיקון מס' 74 {מיום ה- 07.08.2012} לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשע"ב-2012, חוקק לאור טענתה של רשות המיסים, כי הוראות פרק חמישי לחוק המיסוי {שעמדו בתקפן עד אותה עת} לא מאפשרות מתן פטור ממס שבח בעסקת תמ"א הריסה ובניה.

ניתן לחלוק על נכונותה של טענה זו אולם רשות המיסים הדפה את הטיעונים נגדה בחקיקתו של תיקון 74.

דמי שכירות שניתנו עבור תקופת בניית יחידת המגורים החלופית וסכומים אחרים שניתנו לכיסוי הוצאות כגון הוצאות מעבר לא יבואו בחשבון לעניין חישוב השווי, בדומה להוראות הקיימות לעניין פרוייקט פינוי-בינוי {סעיף 49כב (א)(1) לחוק המיסוי}.

תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף ומתנה את קבלת הפטור ממס שבח בשני תנאים שמטרתם למנוע תכנוני מס:

האחד, שיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החלופית לא יפחת משיעור זכותו בדירת המגורים הנמכרת.
השני, שלא הועברה דירת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין, בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירת הזכות הנמכרת.

אם-כן, המס בו חייב המוכר במסגרת הוראות אלו יכול לנבוע משני מקורות: מס בגין זכויות התב"ע הנמכרות ליזם ובגינן לא זכאי המוכר לפטור או תמורה העולה על התמורה המקסימלית הקבועה בחוק.

במקרה בו החיוב במס נובע מקיומה של תמורה עודפת, קובע סעיף 49לג1(ב) לחוק המיסוי כי "תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף-קטן (א) שניתנה שלא כאמור באותו סעיף-קטן, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין.

מכאן שלפחות לכאורה, על כל תמורה כאמור יחולו שיעורי המס הרגילים החלים במכירת זכות במקרקעין, ולא שיעורי המס החדשים שנקבעו למכירת "דירת מגורים מזכה".

משטרח המחוקק והגדיר את התמורה העודפת על תקרת התמורה הקבועה בסעיף כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין" ולא עשה כן ביחס לחלק התמורה שניתן בתמורה לזכויות התב"ע הנמכרות ליזם, הרי מכלל הן אתה לא שומע לאו.

בנוסף, סעיף 49לג1 לחוק המיסוי מתייחס למכירת הזכויות בהן דן הסעיף כמכירת "דירת מגורים" ומכאן שאם דירת מגורים זו מקיימת את תנאי השימוש הנדרשים לצורך הגדרתה כ"דירת מגורים מזכה", חלים עליה שיעורי המס החלים במכירת "דירת מגורים מזכה".

הוראות סעיף 49לו לחוק המיסוי קובעות מפורשות כי "מוכר זכאי לפטור כאמור בפרק זה נוסף על כל פטור אחר ממס שהוא זכאי לו".

אנו מודעים לפסיקה שקבעה כי אין כפל הטבות במס רכישה משני מקורות שונים, אך כאמור לעיל כל ההנמקות ובמיוחד האחרונה, גורמות לנו לחשוב כי הדין במקרה זה מאפשר שיעור מס מוטב על החלק החייב במס שנובע ממכירת זכויות תב"ע וזאת כאשר היחידה הנמכרת מהווה "דירת מגורים מזכה".

מסלול שלישי, תשלום מס בעסקה מול היזם ללא ניצול פטור כלשהוא מסלול זה נשמע על פניו לא אטרקטיבי במיוחד, אולם אם נזכור את שיעור המס המוטב שנקבע לדירות מגורים מזכות, הרי ככל שהדירה הנמכרת בעסקת התמ"א הינה דירה שנמצאת שנים רבות יותר בבעלות המוכר, הרי שיעור המס שיחול במכירתה הינו שיעור מס נמוך במיוחד.

שיעור המס החל במכירת דירת מגורים מזכה החל מיום 01.01.14 מחושב באופן ליניארי: תחילה מחושב השבח הריאלי בגין המכירה בהתאם לכללים הרגילים. לאחר-מכן, מוכפל השבח המלא בחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 01.01.14 ועד יום המכירה לעומת מלוא תקופת השבח בגינה חייב המוכר {לדוגמה: אם ביום 01.01.15 נמכרת דירה שנרכשה ביום 01.01.10, הרי חלק השבח הריאלי החייב במס הינו 1/5 מכלל השבח הריאלי בגין המכירה} רק על אותו חלק מן השבח המתייחס לחלק היחסי של התקופה שחלפה מיום 01.01.14 יהיה חייב המוכר במס בשיעור של 25%.

לאור חישוב זה, מובן כי ככל שחולף זמן רב יותר מיום 01.01.14 ועד אירוע המס של מכירת הדירה, שיעור מס השבח הולך וגדל.

בנסיבות אלה, מוכר שאינו זכאי לפטור ממס לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק במכירת הדירה יכול, בתנאים מסויימים, להעדיף חישוב מס מלא ומידי עם חתימת ההסכם על פני דחיית יום המכירה לפי תיקון 74 לחוק המיסוי.

עם-זאת יש לשים-לב, כאמור לעיל, כי בתקופת הביניים שעד סוף 2017, זכות זו מוגבלת לכל היותר ל- 2 דירות מגורים מזכות, ולכן יש לתכנן את סדר המכירות והשימוש במס המוטב בתקופה זו בקפידה.

דהיינו, ככל, שלמוכר דירות נוספות אותן הוא מתכנן למכור בשיעור מס מוטב בתקופה זו, ייטיב אותו אדם ויבחן האם כדאי לו לנצל את שיעור המס המוטב במכירה זו, שממילא זכאית לפטור, ולו חלקי, לפי הוראות תיקון 74, או שמא לשומרו למכירת דירה אחרת שבבעלותו.

הדין עד לתיקון 76 לחוק המיסוי, משנמכרה דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת קומבינציה והמוכר ביקש פטור ממס שבח במכירתה, היה מתווסף לשווי המכירה בעסקת הקומבינציה שווי הקרקע שנותרה בבעלות המוכר.

במצב זה הושווה שווי המכירה שנקבע למוכר בעסקת הקומבינציה לשווי המכירה שהיה נקבע לו היה מוכר את מלוא זכויותיו במקרקעין.

ב- ע"א 8789/02 {מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה נ' נפתלי שדמי, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.06.04)} בית-המשפט קבע כי בעסקת קומבינציה, "יום הרכישה" של הדירה הוא היום שנקבע כ"יום המכירה" בעסקת הקומבינציה ו"שווי הרכישה" של הדירה הוא השווי שנקבע לעסקת הקומבינציה.

לעומת-זאת, אם במסגרת עסקת הקומבינציה לא התבקש פטור ממס שבח, והמוכר מוסה אך ורק על שווי הזכויות שנמכרו על ידו בפועל, הרי שווי הקרקע שנותרה בבעלותו {ועליה נבנו דירות התמורה} לא מוסה, ובמכירת דירות התמורה יקבע "יום הרכישה" שלהן ליום רכישת הקרקע המקורי.

השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי בתור הוצאת השבחה של עלות בניית הדירה ולא כשווי רכישתה.

לאחר תיקון 76 לחוק המיסוי, לאור הוראות הרפורמה ביחס להיקף הפטור החלקי בעסקת קומבינציה, אין עוד תוקף לפרשת יוניזדה, ובהתאם לכך אף פג תוקפה של פרשת שדמי: לפי הוראות הרפורמה, גם אם מתבקש פטור ממס שבח במסגרת עסקת הקומבינציה, לא יוגדל שווי המכירה כפי שהיה עד כה, אלא יועמד על תמורת הזכויות הנמכרות בלבד.

מכאן, שבמכירת דירות התמורה, שהתקבלו כתוצאה מעסקת קומבינציה {לרבות עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה} שנחתמה לאחר יום 01.08.13, יום הרכישה יקבע ליום רכישת הקרקע, שווי הרכישה יקבע לשווי רכישת הקרקע ואילו השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה יותר בניכוי כעלות בניית הדירה.

שינוי זה, השומר על יום הרכישה הישן, עשוי להיטיב עם מוכר הדירה, בין במכירה עד 2017, אך לבטח במכירה לאחריה, כיוון שבהכרח הלינאריות היוצרת את שיעור המס המוטב, לוקחת בחשבון תקופת פטור ארוכה יותר, מאז רכישת הזכויות במקרקעין אלה, ולא מאז עריכת עסקת הקומבינציה, שהינה מאוחרת יותר.

סעיף 49לג1(ו) לחוק המיסוי קובע כי "במכירת זכות בדירת מגורים חלופית שנתקבלה תמורת זכות נמכרת שאינה דירת מגורים, לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות חוק זה או לפי הפקודה". כיצד תפורש הוראת זו בעקבות תיקון 76 לחוק המיסוי?

סעיף 48א(ב2) לחוק שהוסף במסגרת הרפורמה וקובע את שיעור המס במכירת דירת מגורים מזכה, קובע כי השבח הריאלי שנצבר עד יום 01.01.14 "יהיה פטור ממס".

הפרשנות הנכונה צריכה להיות, כי הוראת סעיף 48א(ב2) החדש איננה מהווה הוראת פטור, אלא זוהי הוראה הקובעת את שיעור המס שיחול במכירה והינה חלק מהנוסחה הליניארית החדשה. משכך, אין בהחלת סעיף זה משום "פטור" או "שיעור מס מופחת". הראיה, סעיף זה מופיע בפרק שכותרתו "סכום המס" ולא בפרק הפטורים.

נציין, כי קיימת פרשנות מחמירה אחרת ולפיה במכירת דירת התמורה יהיה המוכר חייב במס מלא על החלק היחסי מהשבח שנצבר עד 01.01.14 שכן אין הוא זכאי ל"פטור" ממס זה.

נוסחו של סעיף 49ב(2) לחוק המיסוי, כפי שתוקן בעקבות הרפורמה, קובע כי הפטור יינתן למוכר ש: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר הוא בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים, ולא מכר, במשך שמונה-עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו.

דהיינו, גם אם מדובר בדירתו היחידה של המוכר, וגם אם דירת המקור נרכשה על ידו לפני שנים רבות, יהיה על המוכר להמתין 18 חודשים מגמר בניית הדירה החדשה בטרם יוכל למכור אותה בפטור ממס. זאת ככל הנראה, מבלי להתחשב בכך שגם קודם לכן, לפני הריסתה, היוותה דירת מגורים.

כמובן, שהחלת תקופת ההמתנה בת 18 חודשים מגמר סיום הבניה גם במקרים שהינם החלפת דירה בדירה אחרת במסגרת הוראת חוק מיטיבה, כמו הוראות תמ"א 38 והוראות הפינוי-בינוי, הינה מיותרת ומסבה לבעלי הדירות קושי מיותר ויש להצטער על-כך שהמחוקק לא סייג במפורש את תחולתה של המגבלה האמורה כאשר מדובר בהחלפות נשוא חוקי עידוד אלה.

עם-זאת, ניתן פרשנית לטעון שתכלית הוראת החזקת הדירה למשך 18 חודשים מיום שהדירה היתה לדירת מגורים, הינה תכלית אנטי-תכנונית, המיועדת למנוע מבעלי קרקעות לפעול כמו קבלנים בבניה עצמית. או אז ניתן לטעון כי תכלית זו איננה מתקיימת כאשר מדובר בהחלפות אותן ביקש המחוקק לעודד, דוגמת תמ"א 38 הריסה ובניה או פינוי-בינוי.

שימוש בהכרזה לשם קבלת פטור מתשלום מס כאשר במסגרת עסקת תמ"א להריסה ובניה יש לפחות 24 דירות קיימות {בין באותו בניין ובין במספר בניינים סמוכים שמבצעים יחד את הפרוייקט} ניתן לשקול פניה למסלול פינוי-בינוי מוכרז במסלול מיסוי בהתאם להוראות סעיף 49כח לחוק המיסוי.

יושם-אל-לב כי מסלול ההכרזה על "מתחם פינוי-בינוי" דורש המלצה של מהנדס העיר וכן דורש הפקדתה של תכנית בניין עיר חדשה, בעוד שמימוש זכויות לבניה על-פי תמ"א 38 מאפשר פניה לקבלת היתר בניה ללא צורך בהפקדת תכנית בניין עיר חדשה.
יחד-עם-זאת, מסלול פינוי-בינוי טומן בחובו הטבות מס לא מבוטלות, שיש לשקול אותן אל מול הארכת לוחות הזמנים כתוצאה מהצורך הפקדת תב"ע חדשה: עיקר התועלת בפניה למסלול פינוי-בינוי נובעת מהעובדה שהפטור ממס שבח במסלול זה הינו רחב יותר בצורה ניכרת.

במסלול זה ניתן למוכר פטור ממס שבח {סעיף 49כב לחוק המיסוי} ובלבד ששווי הזכות ביחידת המגורים החלופית והתמורה הכספית הנוספת לא עלו על תקרת השווי.

לפיכך, בעוד במסלול עסקת תמ"א 38 הריסה ובניה מוגבל הפטור ממס שבח לזכויות התמ"א בלבד, כך שכמעט בכל עסקה יחוייב המוכר במס בגין זכויות התב"ע הנמכרות על ידו, הרי בעסקת פינוי-בינוי זכאי המוכר לפטור מלא ממס שבח כל עוד לא עברה דירתו החדשה את התקרה הקבועה בחוק.

נדגיש, כי עסקת פינוי-בינוי מנוסחת בחוק המיסוי כעסקת "מכר מלא" בעוד עסקת תמ"א הריסה ובניה מהווה עסקת קומבינציה שהינה "מכר חלקי".

לאור הבדל מהותי זה, את הבחירה באיזה משני המסלולים חשוב לבצע לפני ניסוח הסכמי המכר על-מנת שלא תיווצר תקלת מס הנובעת מניסוח שאינו תואם את המסלול שנבחר.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הגדרות והחזקות - פינוי ובינוי