שווי הרכישה בהורשה

1. הדין
סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"26. שווי הרכישה בהורשה (תיקון: התשמ"ד (מס' 2))
(א) שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כלהלן:
(1) נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון שונה מהשווי שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עזבון, התש"ט-1949, יהא שווי הרכישה של הזכות - שוויה ביום פטירת המוריש;
(2) נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) או לאחר-מכן - השווי שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש.
(ב) קבע המנהל, על-פי סעיף-קטן (א)(1) שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע לצורך מס עזבון, ומס העזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס העזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העזבון עד יום המכירה."

2. הסתלקות מירושה
על-מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסויימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה מרגע פטירת המוריש ועד למועד הסתלקותו {ו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (21.10.07)}.

העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם על-פי חוק הירושה אינה צריכה לפגוע לעניין חוק מיסוי מקרקעין שהינו חוק ספציפי עם מטרות משלו.

הסתלקות מהעזבון משמעותה הכלכלית היא ויתור על הזכות לרשת את נכסי העזבון והרי על-פי סעיף 1 לחוק המיסוי גם ויתור על זכות במקרקעין דינה כ"מכירה". ההסתלקות איננו הליך הצהרתי, אלא הליך שבעקבותיו עברה זכות על הנכס מאדם אחד למשנהו.

יש לאבחן בין חוק הירושה לחוק מס שבח כאשר המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק הירושה רחב יותר מדיני הקניין הרגילים.

סעיף 26(א) לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בשווי הרכישה של זכות במקרקעין.

מחוקק המיסוי רואה בהסתלקות מהירושה כוויתור על זכות לרשת וככזו היא נחשבת כ"מכירה".

יחד-עם-זאת, החוק לא רואה ב"מכירה" זו כאירוע החייב במס {סעיפים 5(ג) ו- 63 לחוק המיסוי} הקובעים כי ויתור ללא תמורה פטור ממס ולכן מקנה למקבל אותה זכות את שווי הרכישה ואת יום הרכישה, זאת לאור עקרון "רציפות המס", לפיו הפטורים הניתנים אינם פטורים מלאים אלא הם חיובים נדחים.

לדוגמה, מקרה בו אדם מוכר את דירת המגורים שבבעלותו בפטור ממס בהנחה שלא היו ברשותו ב- 4 השנים שלפני המכירה שתי דירות בעת ובעונה אחת, והינה מספר חודשים לאחר-מכן הסתלק מאן דהוא מעזבון מסויים לטובת אותו מוכר כאשר יום פטירת המוריש היה לפני מועד מכירת דירת המגורים.

יודגש כי ההסתלקות הינו הליך חד-צדדי של המסתלק ללא צורך בהסכמת הצד המקבל.

ב- עמ"ש 2117/01 {שהלה איוב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם בתקליטור מיסים} נקבע כי הוא מועד ההסתלקות מהירושה ולא מועד צו קיום הצוואה.

צו הירושה או צו קיום צוואה הינם צווים דקלרטיביים {הצהרתיים} ולא קונסטיטוטיביים. לפיכך, מועד הסתלקות היורש המקורי לטובת היורש החדש הוא הקובע לעניין "העברת" הזכות במקרקעין שלפי חוק מיסוי מקרקעין.

היינו, משהגיש היורש המקורי הודעת הסתלקות כדין {קרי, מתן הודעת הסתלקות לרשם לענייני ירושה או לבית-המשפט בהתאם להוראות סעיף 16 לתקנות הירושה, לעניין זה אין נפקא מינה אם ניתן צו ירושה או צו קיום צוואה או שההסתלקות טרם אושרה על-ידי בית-המשפט {החוק אף אינו דורש אישור בית-המשפט להסתלקות}.

3. דוגמאות
ב- ע"א 641/79 {פנינה מלצר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לה(3), 493 (1981)} בית-המשפט קבע כי סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר את המשיב מקביעת שווי הרכישה, רק אם שווי הנכס "נקבע... לצורך מס עזבון".

חובת הראיה לגבי קביעת שווי הנכס על-ידי מנהל מס עזבון מוטלת על המשיב, על המשיב להתעלם מהצהרת יורשים, שניתנה לצורך קביעת מס עזבון, אם מתברר, שהשווי, שעליו הצהירו, רחוק מהשווי האמיתי, ולעניין זה אין כל הבדל, אם הצהרת היורשים היתה מתוך שגגה או מתוך זדון.

על-פי סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין אם נפטר מוריש לפני 01.04.81 שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהגיעה ליורש המוכר בדרך ההורשה היא שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון, השווי שנקבע כאמור {ו"ע (חי') 6024/06 פיקנר יאיר ואח' נ' מנהל מס שבח חיפה, תק-מח 2007(2), 6683 (2007)}.
יום פטירת המוריש נחשב גם ליום הרכישה של היורש {ע"א 355/01 רות בוכהלטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב-יפו, פ"ד נז(3), 459 (2003)}.

סעיף 26(א)(1) לחוק המיסוי הניח הנחה חלוטה לגבי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שירשו ממי שנפטר לפני 01.04.81.

ב- ע"א 4271/00 {מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.03.03)} בית-המשפט הרחיב את היקפו של סעיף 39 לחוק המיסוי בהכירו בהוצאות שהיו כרוכות ברכישת הנכס או בהשבחתו אף שאינן מפורשות בסעיף 39 לחוק הנ"ל.

בעקבות פסיקה זו שינה המחוקק במסגרת תיקון 55 את נוסחו של סעיף 39 לחוק המיסוי כך שאינו שולל מהנישום הכרה בהוצאות שלא נזכרו בסעיף 39 הנ"ל.

יש לפרש סעיף זה פירוש רחב ולקבוע כי כל הוצאה שהוצאה לרכישת הזכות או למכירתה או לשמירה וכל הוצאה אחרת שתרמה לשבח יותרו בניכוי.

סעיף 39 לחוק המיסוי אינו מתיר ניכוי הוצאות הניתנות לניכוי לפי פקודת מס הכנסה. סעיף 39א שהוסף בתיקון מספר 50 קובע בסעיף-קטן (א) כי הוצאות המימון יוכרו בניכוי רק אם אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שווי הרכישה בהורשה