חזקת דירת מגורים נוספת - סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין

1. כללי
לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קבע כדלקמן:

"49ד. חזקת דירת מגורים נוספת
לעניין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, אך למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, 25% לפחות בבעלות בה והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); לעניין זה, "זכויות" - כל אחת מאלה: הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל רווחים והזכות למנות מנהלים."

כידוע, חברה בע"מ מהווה אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה.

הוראת סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין, באה למנוע האפשרות כי בעל מניות בחברה ישתמש באישיותה של החברה ויחזיק שתי דירות: האחת, על שמו הפרטי. השניה, על-שם החברה.
כדי למנוע שימוש כאמור של הנישום, קבע המחוקק כי ניתן יהיה להרים מסך ההתאגדות של החברה תוך ייחוס הדירה הרשומה על החברה לשמו של הנישום-בעל המניות בחברה.

אהרן נמדר, אמיל בן עטר במאמרם {"הפטור ממס שבח מקרקעין לדירת מגורים שבבעלות תאגיד או עסק", פורסם באתר מיסים} עסקו בשאלה אימתי תיחשב דירה באיגוד לדירת מגורים שניה?

לגישת המחברים סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין "בא להחמיר עם נישום המחזיק דירת מגורים בתאגיד על-ידי-כך שהוא מייחס את הדירה השייכת לתאגיד לבעלותו של הנישום. התוצאה של הייחוס האמור תהיה, שבעל התאגיד ייחשב לבעלים של שתי דירות מגורים ויאבד את המעמד של בעל דירת מגורים יחידה. הוראת הסעיף מנוסחת על דרך של חזקה חלוטה, שלא ניתן לערער עליה, והיא תחול אפילו אם אין לנישום כוונה להשתמש בדירה כדירת מגורים, או למוכרה בפטור ממס לאחר פירוקה של החברה".

יחד-עם-זאת, מציינים המחברים במאמרם כי החזקה האמורה בסעיף הנ"ל "אינה חלה כאשר דירת המגורים משמשת כמלאי עסקי בתאגיד. החלת הוראת הסעיף במקרה כזה היתה גורמת עוול בלתי-מוצדק לבעלים של חברה העוסקת במכירת דירות מגורים. נישום כאמור לא היה נחשב לעולם לבעלה של דירת מגורים יחידה, שכן כל הדירות שבבעלות החברה היו נחשבות לדירותיו הוא, והוא לא היה יכול לקבל פטור ממס על מכירת דירת מגוריו האישית אלא לאחר 4 שנים. לפיכך, הוראת הסעיף מצטמצמת לאחזקת דירת מגורים כנכס קבוע בתאגיד, כגון כאשר הדירה משמשת כמשרדי החברה, או כמגורי העובדים שלה. החזקת דירת מגורים בתאגיד במקרים אלה תגרום לכך, שבעל התאגיד ייחשב כבעלים של דירת מגורים נוספת, גם אם הוא מחזיק 25% מהזכויות באיגוד".

זאת ועוד. "גם אחזקה של דירה, שהושכרה בשכירות מוגנת עד ל- 01.01.97 בתאגיד, לא תיחשב כאחזקת דירה נוספת לבעלי התאגיד. הוראה זו באה להקל על תאגידים שהינם בעלים של דירות מוגנות, כאשר ההנאה הכלכלית בדירה מסורה למעשה לדייר המוגן" {אהרן נמדר ואמיל בן עטר, במאמרם, שם}.

2. אחזקת 25% מהזכויות באיגוד ותיקון 76 לחוק
לעניין זה יפים דברי אהרן נמדר, אמיל בן עטר במאמרם, לפני כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו {שם}:

"סעיף 49ד לחוק הקובע חזקת דירת מגורים נוספת למי שמחזיק דירה באיגוד, מתנה את תחולתו בכך, שלמוכר יש "באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, 25% לפחות בבעלות בה". לפי הוראת הסעיף יש להרים את מסך ההתאגדות של האיגוד ולראות את נכסי האיגוד כשייכים לבעלי המניות לפי חלקם היחסי בזכויות באיגוד.

הסעיף מגדיר לעניין זה מה הן הזכויות באיגוד לפיהן ייקבע היחס האמור כדלקמן: "הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל ריווחים והזכות למנות מנהלים". לפי הגדרה זו, כל מי שמחזיק ב- 25% מאחד משלושת סוגי המניות הנ"ל ייחשב כמחזיק של הדירה באופן פרטי. היוצא הוא כי, במקרים מסויימים, אחזקת דירה אחת באיגוד יכולה לגרום לכך ש- 12 בעלי מניות שונים ייחשבו כמחזיקי דירה נוספת, בגין הדירה האחת הנמצאת באותו איגוד. יתר-על-כן, הסעיף מדבר באחזקת זכויות "באיגוד" כלשהו, ואין צורך שהאיגוד ייחשב ל"איגוד מקרקעין" כדי שהחזקה האמורה בסעיף תחול על הנישום.

לא זו אף זו, גם אחזקה במניות של חברת אם המחזיקה בזכויות כאמור בחברת בת, עשויה לגרום להפעלת הוראת הסעיף, אם חברת-הבת מחזיקה בדירת מגורים. דבר זה ניתן ללומדו מהמילים "במישרין או בעקיפין" האמורות בסעיף 49ד, שכן אחזקה כאמור תיחשב לאחזקה בעקיפין של דירת המגורים על-ידי חברת-האם.

כאמור, אחזקה באמצעות חברת-אם מהווה אחזקה בעקיפין של הדירה על-ידי בעלי המניות של חברת-האם. ואולם, במקרה כזה, לדעתנו, על חברת-האם להחזיק ב- 50% מזכויות חברת-הבת כדי שהמחזיק ב- 25% במניות חברת-האם ייחשב כמחזיק דירה נוספת. מסקנה זו מתבססת על המילים "למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, 25% לפחות בבעלות בה". מבחנו של הסעיף אינו באחזקת 25% מהזכויות באיגוד אלא, שזכויות אלה יעניקו, בסופו-של-דבר, 25% "בבעלות בדירה"."

לאחר כניסת תיקון 76 לחוק לתוקפו, סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"49ד. חזקת דירת מגורים נוספת (תיקונים: התש"ם, התשנ"ז, התשע"ג (מס' 2))
לעניין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, אך למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין או בעקיפין, חלק העולה על שליש בבעלות בה והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); לעניין זה, "זכויות" - כל אחת מאלה: הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל רווחים והזכות למנות מנהלים."

סעיף 49ד לחוק קובע חזקת דירת מגורים נוספת כאשר למוכר יש במישרין או בעקיפין, באמצעות זכויות באיגוד, חלק של 25% לפחות בדירה נוספת.

תיקון 76 לחוק, בא וקובע כי החזקה האמורה תתקיים כאשר למוכר יש, בעקיפין, באמצעות זכויות באיגוד חלק העולה על שליש בדירה הנוספת.

3. האם הוראת סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין תחול גם באיזור?
נשאלת השאלה האם הוראת סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין תחול גם באיזור כך שדירה הנמצאת באיזור והיא מוחזקת על-ידי איגוד, תיחשב לדירה שניה של בעל המניות שהינו בעל שליטה?

תשובה זו מצאנו במאמרו של אהרן נמדר {"חיובן במס של דירות מגורים בחו"ל ובאיזור יהודה והשומרון וחבל עזה", פורסם באתר מיסים}:

"התשובה לשאלה זו תהיה תלויה באיזה דרך נפרש את הוראת סעיף 49ד. לכאורה, סעיף 49ד מדבר רק ב"דירת מגורים" שהיא בבעלותו של איגוד, ואילו דירה באיזור איננה נחשבת ל"דירת מגורים", באשר אין היא בכלל "מקרקעין" לפי חוק מס שבח. ומכאן שניתן לאמר כי אחזקת דירה באיזור באמצעות איגוד לא תיחשב לאחזקת דירה שניה לבעליה. אך, מצד שני, יש לזכור כי סעיף 49ב(2) המדבר בעילת הפטור הניתנת לדירת מגורים יחידה דורש שהדירה תהיה דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאיזור. ומכאן שניתן לאמר כי המחוקק התכוון להכפיף דירות באיזור לחוק בישראל. יתר-על-כן סעיף 16א(ג) יוצר טכניקה של הרמת המסך של החברה, המיוחדת למקרים של אחזקת מקרקעין באיזור באמצעות חברה או איגוד זר, ובכך הוא רומז לכך כי הוא אכן רואה במקרקעין באיזור כמקרקעין בישראל.

למרות האמור לעיל, נראה כי העמדה הנכונה תהיה זו הגורסת שאין לראות באחזקה כזו של דירת מגורים באיזור באמצעות איגוד, כאחזקה של דירה נוספת. הנוסח המילולי של סעיף 49ד הוא המכריע לעניין שאלה זו, והסעיף, בנוסחו כיום, דורש שהדירה המוחזקת על-ידי האיגוד תיחשב בעצמה כ"דירת מגורים" על-מנת שתיחשב כדירה שניה של בעלי האיגוד."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

חזקת דירת מגורים נוספת - סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין