פטור לרשות הפיתוח וכו'

סעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"72. פטור לרשות הפתוח וכו'
מכירת זכות במקרקעין על-ידי:
רשות מקומית;
רשות הפיתוח;
הקרן הקיימת לישראל;
הימנותא בע"מ, כל עוד היא בשליטה של הקרן הקיימת לישראל;
תהיה פטורה ממס."

נבחן את סעיפים 72, 72י ו- 72יא לחוק המיסוי {בעוד שסעיף 72 העוסק במס שבח, ואשר ממוקם בפרק השיש של החוק עומד בתוקפו, הרי שסעיפים 72ג-72יא העוסקים במס מכירה, בוטלו בשנת 2008 עם ביטולו של מס המכירה במסגרת תיקון 61 לחוק המיסוי (תיקון מס' 61), התשס"ח-2008}.

הנה-כי-כן, לפי סעיף 72 לחוק, רשויות מקומיות פטורות ממס שבח, בא סעיף 72י ומלמדנו כי "דין מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר ועניין.

סעיף זה בא ומבהיר כי השוואה זו בין מס מכירה לבין מס שבח אינה חלה על הפטורים הקבועים בפרק השישי לחוק, ובכללם הפטור של הרשויות המקומיות ממס שבח, כך שאין לפנינו השוואת דינים מלאה בין מס שבח למס רכישה.

מכאן אנו מגיעים לסעיף 72יא המסמיך את שר האוצר לקבוע פטורים ממס מכירה בתקנות, באישור ועדת הכספים. מכוח סמכותו זו, התקין שר האוצר את תקנות מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) (פטור ממס מכירה), התש"ס-2000.

בתקנות מס מכירה, מצא שר האוצר לפטור ממס מכירה "מוסדות ציבור" הזכאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב) לחוק.

ההבחנה בין מוסדות ציבור המנויים בסעיף 61 לחוק לבין רשויות מקומיות אינה נטולת בסיס לאור השוני בין שני סוגי הגופים.

"מוסדות ציבור" מוגדרים בסעיף 61 לחוק כ"מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת".

המדובר במוסדות שאינם מיועדים למטרת רווח, הפועלים לקידומן של מטרות ספציפיות מוגדרות {כמו דת, תרבות, חינוך} או למצער למטרה ציבורית מוגדרת אחרת, הטעונים החלטה של שר האוצר ואישור ועדת הכספים.

בכך שונים מוסדות אלו מרשויות מקומיות, אשר אף שקיומן גם הוא לטובת הציבור, משתרעת הפעילות שלהן רחבה בהרבה. בנוסף, בניגוד ל"מוסדות ציבור" הטעונים אישורם של שר האוצר וועדת הכספים, קיומה של הוראה הפוטרת רשויות מקומיות ממס מכירה, לא היתה מותירה מרחב להפעלת שיקול-דעת מצד מחוקק-המשנה.

גם בכך יש כדי להסביר מדוע העדיף מחוקק-המשנה להימנע מלהעניק פטור גורף לרשויות מקומיות.

הבדל נוסף נעוץ בתנאי הפטור הקבועים ביחס לגופים אלו ובמיקומם הגיאומטרי בתוך החוק.

כך, הפטור המלא ממס שבח הניתן למוסדות ציבור, מותנה בשאלה האם המקרקעין שימשו את המוסד הציבורי במישרין ולמשך כמה זמן {סעיף 61(ב) לחוק המיסוי} בכך שונה דינם של אלה מדינן של רשויות מקומיות, שהפטור ממס שבח הניתן להן על-פי סעיף 72 הינו גורף וללא סייג.

המחוקק בחר בסופו-של-דבר להפריד בין רשויות מקומיות לבין מוסדות ציבור, קבע את הפטורים הניתנים להם בסעיפים נפרדים {מוסדות ציבור בסעיף 61 ורשויות מקומיות בסעיף 72} ואף הבחין כאמור בין תנאי הפטורים הניתנים לכל אחד מהם.

בכך ביטא המחוקק דעתו כי ההבחנה בין השניים היא הבחנה רלוונטית וראויה.

סיכומו-של-דבר, שמתן פטור לרשויות מקומיות ממס שבח, אינו מחייב את המסקנה כי יש ליתן להן פטור גורף גם ממס מכירה בדומה לגופים אחרים.

לא למותר לציין כי הרציונל הניצב בבסיסו של מס שבח, המהווה מס ישיר אשר נועד למסות רווחים, שונה בתכלית מזה של מס המכירה, המהווה "מס מחזור" עקיף המנותק מקיומו של שבח הנובע מהמכירה.

אין לומר כי בחירתו של מחוקק-המשנה ליתן פטור לאחד מבין הגופים המנויים בסעיף 72 לחוק המיסוי מחייבת אותו ליתן פטור זהה ליתר הגופים.

מחוקק-המשנה קבע פטור המתייחס אך לסעיפים מסויימים מתוך חוק המיסוי וככלל, חזקה על מחוקק-המשנה שכשם שאין הוא משחית מילותיו לריק, כך אין הוא משמיט מילותיו בהיסח הדעת.

ואכן, שאלת מתן הפטור ממס מכירה לגופים המנויים בסעיף 72 לחוק נדונה "בדיונים קדחתניים בוועדת הכספים" ואף בכך יש כדי להעיד על מודעות מחוקק-המשנה להעדרו של הפטור לרשויות מקומיות, ועל בחירתו שלא "לתקן" את תקנות מס מכירה בהתאם {ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.06.12)}.

סעיף 72 לחוק המיסוי מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין על- ידי גופים לאומיים ושלטוניים ובכללם רשויות מקומיות {ע"א 1002/05 מזור מושב להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.08.06)}.

הרציונל העומד ביסוד סעיף זה וביסוד הוראות נוספות בחוק מיסוי מקרקעין הפוטרות ממס מתנות למדינה, לרשות מקומית, לגופים לאומיים ולמוסדות ציבוריים וכן מכירת זכויות במקרקעין על ידם {סעיפים 60 ו- 61 לחוק מיסוי מקרקעין}, הינו כי יש לעודד תרומות ומתנות לגופים הפועלים לטובת הציבור כנאמניו ולא לרווחתם הפרטית ולהקל על עסקאות מכר הנעשות על ידם.

מדיניות הפוטרת פעולות אלה ממס מקדמת את המטרות הציבוריות העומדות ביסוד פעילותם של גופים אלה ומסייעת להגשמתן.

טעם נוסף לאותם פטורים לפי הספרות המשפטית הוא כי מיסוי פעולות של גופים הממלאים תפקיד על-פי דין וכן פעולות של מוסדות ציבוריים המתוקצבים על-ידי רשויות השלטון יגרום למעגל שוטה של העברת כספים מגוף לגוף ללא יצירת כל ריווח.

הפטור ניתן לגבי הענקת מתנות מקרקעין לגופים אלה וכן לגבי מכירת מקרקעין על ידם אך ורק מקום שאותם גופים עצמם הם צד לעסקה.

זאת משום שביצוע העסקה על-ידי הגופים השלטוניים והלאומיים המנויים בסעיף 60 ובסעיף 72 לחוק {להבדיל ממוסדות ציבוריים שלהם יוחדו לעניין זה הוראות מיוחדות בסעיף 61 לחוק} יוצר חזקה חלוטה כי מדובר בעסקה שנועדה למטרות ציבוריות המצדיקות פטור ממס.

תנאי בל-יעבור להענקת הפטור המוחלט ממס שבח הקבוע בסעיף 72 לחוק הוא כי המכירה תיעשה על-ידי אחד הגופים המנויים באותו סעיף ובהם רשות מקומית, המוחזקים כמי שפועלים לטובת הציבור.

לעומת-זאת, מקום שבו בוצעה מכירה על-ידי גוף אחר שאינו נמנה עם איזה מן הגופים הללו ואף לא על-ידי "מוסד ציבורי" שפעולותיו פטורות ממס שבח בהתקיים התנאים שנקבעו לכך בסעיף 61(ב), לא ניתן להעתיק את הפטור הקבוע באותם סעיפים ולייחס אותו למכירה שביצע הגוף האחר.

זאת אפילו אם הוכח כי כספי התמורה אכן נועדו לשמש למטרות ציבוריות. בהקשר זה וככל שבפטורים עסקינן, לא למותר לשוב ולהזכיר כי הטלת המס היא הכלל והפטור הוא החריג {ע"א 3815/99 עמרם טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.08.03)}.

על-כן אין לפרוץ את גבולות הפטור ולהרחיבו אל מעבר לאמור בהוראות החוק הקובעות אותו.

ניתן לראות כי כוונת המחוקק, לפיה אין לראות בנישום המייצג בחברה המשפחתית כזה שמכר את דירת המגורים ובכך לזכותו בפטור ממס במכירתה, מהיקש המתבקש מאליו מהוראות סעיף 72ב לחוק המיסוי {ו"ע (ת"א) 1346-08 תל און אחזקות ופיתוח 1990 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (24.01.13)}.

אמירתו המפורשת של המחוקק בסעיף 72ב לחוק בכל הנוגע למכירת דירת מגורים שבמקורה היתה בבעלות חברה שקופה מעידות על כוונתו, נכון למצב החוקי הנוהג כיום, לשלול את הפטור גם במכירת דירת מגורים שבבעלות חברה משפחתית.

סעיף 72ב לחוק, עובר לתיקון 132 לפקודה, מהווה "סעיף משלים" להוראות סעיף 71 לחוק הפוטרות ממס מכירת זכות במקרקעין של איגוד לידי בעל זכויות בו אגב פירוק האיגוד.

תכלית סעיף 72ב לחוק הינה למנוע תכנון מס בין שני שלבים בכל הנוגע למכירת דירת מגורים - העברת הזכות במקרקעין לבעל הזכויות בו אגב פירוקו בפטור ממס בשלב ראשון ומכירת הזכות במקרקעין שהתקבלה בפטור ממס כאמור על-ידי מי שהיה בעל הזכות באיגוד המתפרק, תוך בקשה ליישם לגבי מכירה זו את הוראות סעיף 49ב לחוק בדבר הפטור ממס ל"דירת מגורים מזכה".

אילולי הוראת הסעיף הרי שהיה נוצר מצב בו השבח שנצמח מדירת המגורים שנמכרה, לכל אורך הדרך, יהיה פטור ממס בידי היחיד.

זאת ביקש המחוקק למנוע. סעיף 72ב לחוק נועד להתגבר על תכנון מס שלפיו דירה או מקרקעין שהיו בבעלות איגוד הועברו בפטור לפי סעיף 71, ולימים נמכרו בפטור על-ידי היחידים בעלי הזכות באיגוד לדירת מגורים.

אלמלא תיקון זה, היה כל השבח שנצבר בתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין על-ידי האיגוד נמלט ממס, והעיקרון של רציפות המס, המובטח בכך שמקבל הזכות בפירוק "נכנס לנעלי" האיגוד לעניין היום והשווי של הרכישה, היה מתרוקן מתוכן.

כאמור, במסגרת תיקון 132 לפקודה שבו חוקק סעיף 64א1 המדבר על חברה שקופה, וכחלק מכלל הוראות הסעיף, מצויה הוראת סעיף 64א(11) המעניקה פטור בהעברת זכות במקרקעין לבעל המניות בחברה בעת פירוקה הזהה לפטור המוענק בהעברת זכות במקרקעין בעת פירוק איגוד לפי הוראות סעיף 71 לחוק.

למחוקק נוצר צורך ברור למניעת תכנון המס במכירת דירת מגורים בידי יחיד אשר במקורה היתה בבעלות איגוד שהתפרק לפי הוראות סעיף 71 לחוק, גם בכל הנוגע למכירת דירת מגורים בידי יחיד שבמקורה היתה בבעלות חברה שקופה שפורקה לפי הוראות סעיף 64א1(11) לפקודה.

מניעת תכנון המס האמור התבצעה באמצעות תיקון סעיף 72ב לחוק כך שיחול גם על דירת מגורים שהיתה בבעלות חברה שקופה.

בעצם זה שהמחוקק ראה לנכון לתקן את סעיף 72ב לחוק במסגרת תיקון 132 לפקודה ולקבוע כי לא יהיה זכאי היחיד לקבלת הפטור בגין דירת המגורים שמקורה בחברה השקופה שהתפרקה, הרי שהוא גילה את דעתו, מפורשות, כי אילו היתה המכירה מתבצעת ישירות על-ידי החברה עצמה לא היתה הדירה הנמכרת זכאית לקבלת הפטור.

רק עקב כך, נוצר צורך לסתום בחקיקה את "פרצת המס" שהיתה קיימת במכירה המתבצעת בשני שלבים נפרדים - ראשית בפירוק החברה השקופה ובהעברת דירת המגורים שבבעלותה לידי היחיד ולאחר-מכן מכירתה על-ידי היחיד בעל המניות תוך דרישת הפטור בגינה.

נכון למצב החוקי כיום פירוקה של חברה משפחתית אינו פוטר ממס שבח את נכסי המקרקעין שבבעלותה העוברים לבעלות בעלי מניותיה עקב הפירוק, משכך, לא ראה המחוקק שום צורך לסתום "פרצת מס" שכלל אינה קיימת במציאות.

עולה המסקנה כי כוונת המחוקק לא להעניק זכאות לקבלת פטור ממס של "דירת מגורים מזכה" בגין מכירת דירת מגורים שבבעלותה של חברה שקופה/משפחתית.

ניתן לראות, כי הוראת הפטור בסעיף 72 לחוק יוחדה אך ורק לגופים המנויים ברשימה הסגורה הקבועה באותו סעיף וביניהם רשות מקומית.

עלינו לבחון את העסקאות על-פי מערכת ההסכמים כפי שנערכה על-ידי הצדדים ולא על-פי מתווים אחרים לביצוע אותה עסקה, שתוצאות המס הנובעות מהן עדיפות לבעל הדין {ו"ע (ת"א) 1016/00 מזור מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מס שבח רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (02.12.04)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

פטור לרשות הפיתוח וכו'