שיעור מיוחד להפקעה

1. כללי
סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), בתשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48ג. שיעור מיוחד להפקעה (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2))
(א) במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה או מכירה שלפי סעיף 65 רואים בה את המוכר כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין - לגבי החלק האמור - יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה:
סכום הזיכוי
על 1,000 לירות 100%
על 1,000 לירות נוספות 75%
על 1,000 לירות נוספות 66%
על כל סכום נוסף 50%
(ב) בסעיף זה, "המס" - למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9.
(ג) במכירת זכות במקרקעין המשותפת לאחדים יינתן הזיכוי לכל אחד מן השותפים בשיעור חלקו היחסי בזכות."

קביעת שיעור מס מופחת מצביעה על כך שגם במסגרת הפקעה חייב הבעלים בתשלום מס שבח, והוא אינו פטור ממנו, אלא שהמס ישולם בשיעור מופחת {ת"א (מרכז) 14969-01-10 ניסים דוויק נ' מע"צ - החברה הלאומית לדרכים בישראל בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.03.11)}.

שיעור מס מופחת זה נועד להתחשב במצבו של בעל הזכויות המופקעות, שמכירת זכויותיו לא באה למטרות רווח או למימוש השקעה, אלא שעל-כורחו ניטלו ממנו זכויותיו, ואם ירצה לרכוש נכס דומה, תחת זה שהופקע ממנו, לא יוכל לעשות כן אם ינוכה ממנו השבח בשיעור המלא הקבוע בחוק לגבי עסקת מכירה רצונית.

בפסיקת בית-המשפט ובספרות המשפטית הועלו מספר מטרות ונימוקים העומדים מאחורי זיכוי זה, נקבע כי המחוקק מתחשב במצבו של הנישום שזכויותיו הופקעו ממנו בעל כורחו, והמכירה היתה למורת רוחו {ע"א 5714/05 מנהל מס שבח רחובות נ' גני רון בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.12.06)}.

כמו-כן נאמר כי אם ישלם נישום שמקרקעיו הופקעו מס מלא, יתכן ולא יוכל לרכוש נכס דומה לזה שהופקע ממנו {ע"א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דב בן דרור, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.06.85)}.

נימוק אחר שהוצע למתן הקלת המס מתבסס על העובדה כי החוק מאפשר להפקיע חלק מסויים מן הקרקע ללא מתן פיצוי כלל- עד 40% בהפקעה {לפי חוק התכנון והבניה} ועד 25% בהפקעה {לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943}.

הקלת המס, לפיכך, הינה עשיית צדק עם בעל המקרקעין המופקעים אשר הפיצויים שניתנו לו עקב ההפקעה הופחתו מכוח חוקים אלו.

הזיכוי הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק המיסוי אינו זיכוי כשאר הזיכויים והוא ראוי להיכנס לגדר המונח "שיעור מס מופחת" המוזכר בסעיף.

רוב שיטות המס מתחשבות במצבו האישי של הנישום לצורך קביעת שיעור המס, וזאת על-מנת להשיג תוצאה צודקת יותר בהטלת המס, ועל-מנת להשיג מטרות חברתיות שונות.

כך למשל מתחשבים דיני המס במצבו המשפחתי של הנישום, במצבו הבריאותי וכדומה.

דיני המס הישראליים התלבטו תקופה ארוכה בדבר השיטה הראויה למתן הקלות מס בגין נתונים אישיים אובייקטיביים, ולבסוף בשנת 1975, בעקבות המלצותיה של ועדת בן-שחר, הונהגה בישראל "שיטת הזיכויים".

שיטה זו, בעיקרה, קובעת נקודות זיכוי עבור מצבים אישיים שונים {כגון, מתן שתי נקודות זיכוי לתושב ישראל, בהתאם לסעיף 34 לפקודת מס הכנסה}.

כל נקודת זיכוי מהווה סכום שהפקודה מתירה לנישום להפחית, בשל מצב אישי מסויים, מן המס שהוא חייב בו על-פי הפקודה טרם ההפחתה האמורה.

לצד שיטה זו עוד נותרו שרידים בפקודה משיטה שיושמה עוד קודם לכן המכונה "שיטת הניכויים". שיטה זו, בניגוד לשיטת הזיכויים, מנכה מהכנסתו של הנישום סכומים שונים בהתאם למצבו האישי.
על-כן, הזיכוי של 50% מסכום המס בו חייב הנישום, הניתן בסעיף 48ג לבעליו של מקרקעין שהופקעו, אינו דומה לזיכויים הניתנים בשיטת הזיכויים שתוארה לעיל, וכאמור ניתן לראותו כמתן "שיעור מס מופחת".

למסקנה זו מספר נימוקים ותמיכות, ראשית, דרך החישוב של הזיכוי הקבועה בסעיף 48ג שונה מדרך החישוב של זיכויים וניכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה.

כאמור, הזיכוי בהתאם לפקודת מס הכנסה הינו סכום כסף המופחת מסכום המס בו חייב הנישום, לעומת-זאת, הזיכוי בסעיף 48ג הינו אחוז שניתן לנישום להפחית מתוך סכום המס בו הוא חייב.

דרך החישוב של הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לחוק מביאה לכך שניתן לקבוע מהו שיעור המס הכללי לנישומים שהמקרקעין בבעלותם הופקעו {בהנחה שהם לא זכאים להקלות מס נוספות}.

בהנחה ששיעור מס השבח במכירה רגילה הינו 50%, נוכל לומר כי שיעור מס השבח במקרה של הפקעה הינו 25% {50% מתוך 50%} בהנחה שאין הקלות מס נוספות.

המשמעות היא שלמעשה קובע סעיף 48ג שיעור מס כללי מופחת. לעומת-זאת, כאשר מדובר בזיכוי לפי פקודת מס הכנסה, הרי ששיעור המס עבור כל נישום הוא שונה, שכן ניתנת הפחתה של סכום מסויים מתוך המס בו חייב הנישום, ולפיכך שיעור המס ישתנה ממקרה למקרה.

אמנם, ניתן לראות בהבדל זה הבחנה טכנית בלבד, אך, מבחינה מהותית יש להבחין בין הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לזיכויים אחרים.

כאמור, שיטת הזיכויים נועדה לענות על מצבים אישיים ומשפחתיים המצדיקים מתן הקלה במס.

לא ניתן לומר שהפקעת קרקע היא בגדר מצב אישי או משפחתי, סעיף 48ג עוסק באירוע מס מסויים אשר המחוקק מצא לנכון ליתן לו הקלת מס כלשהי.

עניין זה דומה, למשל, לשיעור המס המופחת הניתן למכירת קרקעות שנרכשו לפני שנת 1961, כאשר במקרה זה ברור כי לא תינתן לנישום ההנחה הנוספת הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק {דברי ההסבר להצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002}.

מסקנה זו נתמכת אף בכותרת השוליים של סעיף 48ג שהינה "שיעור מיוחד להפקעה" ושלא כוללת את המונח "זיכוי".

כותרת השוליים הינה אחד מ"אביזרי החקיקה" שיכול הפרשן להיעזר בהם לצורך הבהרת החקיקה, כל עוד אין סתירה בין סעיף החוק עצמו לבין "האביזר", אם כי משקלה של כותרת השוליים אינו ניכר.

נראה שאף פסיקת בית-המשפט וספרות המשפטית לסעיף 48ג אינם מייחסים משמעות לכך שהסעיף משתמש במונח "זיכוי" והם משתמשים לצורך תיאור הסעיף אף במונחים של "שיעור מס מופחת" ו"שיעור מיוחד".

2. הסכם או "הפקעה"
הצורה החיצונית והפורמלית של ההסכם אינה יכולה, לבדה, לקבוע את טיבה ותוכנה האמיתי של העסקה. כדי לקבוע אם מדובר בהפקעה או בעסקת מכר, יש לבחון את העסקה ואת פרטיה ונסיבותיה {ו"ע (יר') 5031/02 אריה גולובנציץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.09.08)}.

מבחינת הדין ועדת התכנון המקומית והרשות המקומית הם שני גופים נפרדים. אפשר שיש ביניהן "זהות מעשית" וזיקה, כמו אינטרסים משותפים בכל הנוגע לתכנון ולבניה בתחומי הרשות המקומית ולהפקעת מקרקעין ולהחזקתם לצרכי ציבור, ובין השאר לצרכי דרכים.

בעוד שהוועדה המקומית מאשרת תוכנית מפקיעה, הרי שהשלב השני שלאחר אישור התכנית הוא שלב ההחזקה בקרקע לצורך מימוש התכנית.

במטרה למנוע מבעלי עניין להגיש התנגדות לתוכנית ולסלק קשיים לאישור תוכנית, מגיעים לעיתים נציגי הרשות המקומית להסכם מוקדם בדבר גובה הפיצוי, בין בתמורה כספית ובין בקרקע חלופית, או בכל דרך אחרת.

הסכם מוקדם כאמור, לא יחשב כמכירה רגילה ויחול סעיף 48ג או סעיף 64 לחוק המיסוי, לפי העניין, בתנאי שכל הליכי ההפקעה יתבצעו כדין בסופו-של-דבר.

נכון, שיכול שייעשו עסקאות בין בעלי מקרקעין לבין הרשות, נוכח הפקעה עתידית צפויה, או בעטיין של נסיבות שהיו עלולות להביא להפקעה.
אולם, פסיקת בית-המשפט אינה תומכת בעמדה לפיה יש לראות נסיבות לצפי של הפקעה - כהפקעה.

לפי פסיקת בית-המשפט נקבע כי המחוקק בדברו על הפקעה לעניין סעיף 49א לחוק המיסוי, התכוון להפקעה במשמעה המקובל ולא למכירה רגילה. אילו בוצעה היא בעטיין של נסיבות שהיו עלולות להביא ברבות הימים לידי הפקעה ושהיו ידועות לוועדה.

ב- ע"א 764/78 {מדלין עובדיה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.07.79)} בוצעה החלפת המקרקעין נוכח הפקעה צפויה, והמס נקבע כעסקת מכר רצונית.

בית-המשפט קבע, כי אם ההסכמה עם הרשות שבחר בה האזרח בוצעה לפני ההפקעה, הרי שזהו המחיר שבתביעת האזרח, וזהו המס שעליו לשלם.

פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, קובעת הוראות בעניין רכישת קרקע לצרכי ציבור ותשלום פיצויים בעדה.

לפי הפקודה הנ"ל, מקום בו מתכוון שר האוצר {או הרשות המפקיעה שהוסמכה לכך} לרכוש קרקע לצורכי ציבור, עליו להודיע ברשומות על כוונתו לרכוש את הקרקע ולרשום הערת אזהרה במרשם המקרקעין {סעיף 5}.

שר האוצר רשאי להורות על מסירת החזקה בקרקע בתום המועד שקבע בהודעה, שלא יפחת מחודשיים מיום הפרסום, ובתום המועד השארת הרשות לתפוס החזקה. הקרקע נרשמת במרשם המקרקעין על-שם המדינה.

בקביעת הפיצויים אין להביא בחשבון את העובדה שהקרקע נרכשה בכפיה, ושוויה יקבע על-פי הסכום שהיה מתקבל ממכירתה על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, שמועד ההודעה על הכוונה לרכשה בדרך של הפקעה.

סעיף 190 לחוק התכנון והבניה, מפנה לביצוע הליך הפקעה של מקרקעין לפקודת הקרקעות. ההבדל בין שני הדינים הוא, לכאורה, ובעיקר בשיעור ההפקעה משטח המקרקעין, ללא תשלום פיצויים.

פקודת הדרכים ומסילות הברזל (הגנה ופיתוח), 1943, מאפשרת אף היא הפקעת מקרקעין לצורכי דרכים ומסילות ברזל, על-פי צו שיפורסם ברשומות.

משפורסם הצו, רשאית הרשות לקנות מידית חזקה, וסכום הפיצוי ייקבע בהסכמה עם בעל המקרקעין, ובאין הסכמה לפי שיפסוק בית-המשפט, ואף זאת בשים-לב לשווי בעסקת מכר רצונית.

הנה-כי-כן, דיני ההפקעה מורים על הליך מסודר לביצוע הפקעה, הכולל: צו הפקעה, הודעה שתפורסם ברשומות, רישום במרשם המקרקעין ותשלום פיצויים בהתאם ל"שווי השוק" של הנכס המופקע.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שיעור מיוחד להפקעה