הגדרות - סכום המס

1. הדין
סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"47. הגדרות (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"א (מס' 3), התשמ"ב, התשמ"ג, התשנ"ד, התשנ"ז (מס' 2), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), התשע"א (מס' 3), התשע"ב, התשע"ג (מס' 2))
בפרק זה:
"מדד" - מדד המחירים לצרכן שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ולגבי התקופה שלפני שנת 1951 - המדד שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, והכל כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר, זולת אם היום נקוב בתאריך; ואולם מי שבהיותו תושב חוץ כמשמעותו בפקודת מס הכנסה רכש זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכשו כמדד;
"פחת" - הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה;
"ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה" - סכום השווה להוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 ששולמו לאחר יום המכירה בתוספת ריבית והפרשי הצמדה אם שולמו עליהן, בשל התקופה שמיום המכירה ועד יום תשלום ההוצאה, כשהוא מוכפל במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום תשלום ההוצאה;
"יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת ולעניין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא - גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לעניין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3;
"יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה:
(1) המיסים המותרים בניכוי לפי סעיף 39(8) כשהם מתואמים כך:
(א) מחצית המיסים ששולמו מיום הרכישה ועד יום 31 במרס 1972, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה;
(ב) המיסים ששולמו מיום 1 באפריל 1972 ועד יום י"ט בטבת התשמ"ו (31 בדצמבר 1985) כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד הממוצע;
לעניין זה, "מדד ממוצע" - סיכום המדדים שפורסמו ב- 15 לחודש יולי בכל אחת מהשנים החל בשנת 1972 או בשנה הראשונה שבה שולם מס רכוש עבור הזכות במקרקעין, לפי המאוחר, ועד לשנה שהסתיימה ביום י"ט בטבת התשמ"ו (31 בדצמבר 1985), מחולק במספר השנים שהובאו בחשבון לעניין הסיכום האמור;
(ג) המיסים ששולמו מיום כ' בטבת התשמ"ו (1 בינואר 1986) ועד ליום המכירה כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד שהתפרסם ב- 15 לחודש יולי בשנת המס שבה שולמו המיסים.
(2) הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד - ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או גמר ההשבחה, לפי העניין; ולעניין זה יראו כגמר השבחה בבניין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה;
(2א) הוצאות ריבית ריאלית המותרות בניכוי לפי סעיף 39א, שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד שהתפרסם ב- 15 בחודש יולי בשנת המס שבה שולמו;
(3) ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה;
"סכום אינפלציוני" - חלק השבח השווה לסכום שבו עולה יתרת שווי הרכישה המתואם על יתרת שווי הרכישה;
"סכום אינפלציוני חייב" - הסכום האינפלציוני שהיה מתחייב במס אילו נמכרה זכות במקרקעין או נעשתה פעולה באיגוד מקרקעין, לפי העניין, ביום י"ז בטבת התשנ"ד (31 בדצמבר 1993) כששווי המכירה הוא יתרת שווי רכישה מתואמת;
"שבח ריאלי" - השבח פחות הסכום האינפלציוני;
"יום התחילה" - כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001);
"שבח ריאלי עד יום התחילה" - לעניין מכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשו לאחר יום התחילה כשהזכות במקרקעין או באיגוד נרכשה לפני יום התחילה - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום התחילה לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה; שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעיגול התקופות האמורות;
"מועד השינוי" - ו' בטבת התשע"ב (1 בינואר 2012);
"שבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי" - שבח ריאלי, כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה שמיום התחילה או מיום הרכישה, לפי המאוחר, ועד ליום שקדם למועד השינוי, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה; שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעיגול התקופות האמורות;
"יתרת שבח ריאלי לאחר מועד השינוי" - ההפרש שבין שבח ריאלי לבין הסכום המתקבל מצירוף שבח ריאלי עד יום התחילה ושבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי;
"שנת מס" - תקופת שנים-עשר חודשים שתחילתה באחד באפריל;
"הפסד במכירת זכות במקרקעין" - הסכום שבו עולה יתרת שווי הרכישה על שווי המכירה;
"דירת מגורים מזכה" - כהגדרתה בסעיף 49(א);
"יום המעבר" - כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014);
"שבח ריאלי עד יום המעבר" - לעניין מכירת דירת מגורים מזכה שנעשתה לאחר יום המעבר, כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה;
"יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" - ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום המעבר."

2. האם ניתן לסטות מחישוב המס על-פי סעיף 47
חוק מיסוי מקרקעין כמו כל חוק אחר יש לפרש על-פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית- המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

אכן, המשמעות המשפטית תיקבע על-פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה, עם-זאת יש לזכור כי גבול הפרשנות הוא גבול הלשון {ע"א 1900/96 איזבל טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.99)}.

כל פרשן חייב להתחשב במגבלות הלשון. המשמעות המשפטית של הלשון, אשר נועדה להגשים את התכלית המונחת ביסודה, חייבת להתיישב עם אחת המשמעויות הלשוניות של הטקסט.

המחוקק בחר לסטות איפוא ממה שאחרת עשוי היה להיות פרשנות לשונית אפשרית וקבע, בסעיף ההגדרות, משמעות לשונית מיוחדת לביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה".

מטרתן העיקרית של ההגדרות הן לקבוע את היקף המשמעות הלשונית {המפורשת או המשתמעת} של המונחים.

עלינו לזכור, כי בבסיסו של כל פרשנות מצוי דבר המחוקק, וככל שלשונו ברורה, מצטמצמים גדרי הפרשנות.

ללשון החקיקה תפקיד כפול בתהליך הפרשני. הלשון קובעת את מתחם האפשרויות הלשוניות, אשר מתוכו נבחרת המשמעות המשפטית. בנוסף לכך, הלשון היא מקור אשר באמצעותו הפרשן למד על תכלית החקיקה.

הפרשן למד בראש-ובראשונה מלשונו של חוק המס, כי תכליתו של חוק המס היא זו העולה מלשונו. זוהי הנחה "חזקה", היא ניתנת לסתירה רק בנתונים אמינים וכבדי-משקל על דבר תכלית החוק.

בבסיס החלטתו של המחוקק לקבוע נוסחה לינארית שאין לסטות ממנה עמדו תכליות של יציבות, ודאות ופשטות.

כוונת המחוקק ההיסטורי באשר לתכלית החקיקה העולה מלשון החקיקה או מההיסטוריה החקיקתית משקל מכריע בגיבוש תוכנה של תכלית החקיקה, בית-המשפט אינו מעוניין בתמונות הספציפיות ובדימויים הקונקרטיים, שהיו לנגד עיניו של המחוקק.

כל דין וחשבון וכל המלצה, שעמדו לנגד עיני המחוקק, רלבנטיים לגיבושה של תכלית החקיקה.

על תכלית החוק יש ללמוד מלשונו, ממבנהו, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין.

בבואנו לפרש הוראת מס אין להקל ראש בתכליות אלו של יעילות, ודאות ויציבות, שעמדו בענייננו במפורש לנגד עיני המחוקק.

מידות היעילות, הוודאות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון מהוות כידוע תכליות כלליות הניצבות ביסודם של דיני המס.

אחת מתכונותיו של "מס טוב" שהוא "יעיל", כלומר ניתן לגביה בקלות ובהוצאה מזערית כך שהשלטון ייהנה ממלוא המס שהאזרח משלם.

יתכנו מקרים שבהם השימוש בנוסחה הלינארית ללא אפשרות לסטות ממנה אומנם יגשים תכליות מסויימות אך, הוא לא יגשים את התכלית התקציבית שעמדה אף היא כאמור ביסוד החקיקה כפי שעולה מן ההיסטוריה החקיקתית ולא תגשים את הרצון להאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן.

אולם, הנוסחה הלינארית עלולה, במקרים מסויימים, להביא דווקא להאטה בשוק הנדל"ן שהרי כל תקופה של החזקה נוספת מביאה עימה "רווח" והכל בניגוד לרצון להאיץ את ענף הנדל"ן.

יחד-עם-זאת ועל-אף שלעיתים פועלה של הנוסחה הלינארית נוגד את מטרת החקיקה, אין לסטות מנוסחה זו.

ראשית, אין להתפלא כי המבחן הכללי שנקבע בנוסחה הלינארית מאפשר לכאורה קיומם של מקרים שלא יגשימו את התכליות כולן.

שנית, בחלוף הזמן אותם מקרי קיצון יהפכו לזניחים. על בסיס העבר וההווה.

שלישית, דברי חקיקה רבים הם פרי של בחירה, של פשרה ושל איזון.

צריכה להישאל השאלה מהי פרשנות האלטרנטיבה בה בחר המחוקק בהסתמך על תכלית החקיקה.

אנו עוסקים בפרשנות החוק המצוי והתכלית שעמדה לנגד עיני המחוקק, אשר תואמת גם את התכליות הכלליות הניצבות ביסודם של דיני המס, היא תכלית של פשטות, ודאות ויעילות. סטיה מהנוסחה הלינארית תסכל זאת. סטיה שכזו גם לא תהלום את יתר הוראות החוק שאין בהן הסדרים משלימים שהיו מתבקשים.

3. תיאום הוצאות בניה לאינפלציה ופחת
בחוק מיסוי מקרקעין {(תיקון מס' 12), התשמ"ב-1982 (ס"ח 1062 התשמ"ב 266) (ייקרא להלן:" תיקון 12"), שנתקבל בכנסת (27.08.82)} נקבע בסעיף 4 לתיקון, הוראת מעבר ביחס לתחולת התיקון על אירועים קודמים כדלקמן:

"4. הוראה לעניין נכסים בני פחת שנרכשו לפני 1973
במכירת זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה."

הוראת המעבר שבסעיף 4 לתיקון מס' 12 קובעת מבחינה לשונית, כי ניתן לפרש הוראה זו כדורשת תנאי אחד בלבד, בדבר רכישת הזכות לפני היום הקובע, ואפשר לפרשה כדורשת תנאי נוסף, בדבר היות המקרקעין ברי-פחת לפני היום הקובע {ע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין-אזור מרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.06.05)}.

שתי הפרשנויות האלה אפשריות, מבחינה לשונית, אם כי האפשרות השניה מבטאת יותר משמעות לשונית טבעית ורגילה. בכל מקרה, ההכרעה בין שתי הפרשנויות הלשוניות האמורות תיעשה על-פי תכלית החקיקה {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.05.85)}.

הן השיטה הישנה והן השיטה החדשה מורכבות משני רכיבים, זה של צורת ניכוי הפחת באופן שוטף וזה של התאמת הפחת לאינפלציה בחישוב השבח.

בשיטה הישנה, הניכוי השוטף היה נומינלי וההתאמה במס שבח היתה חלקית, בשיטה החדשה, הניכוי השוטף הוא ריאלי, וגם ההתאמה במס שבח היא התאמה ריאלית מלאה. על-כן, מקום שבו נוכה באופן שוטף פחת נומינלי {לפני 01.04.82 מועד תחילתו של חוק התיאומים (חוק מס הכנסה - תיאומים בשל אינפלציה)} אין הצדקה להחיל את השיטה החדשה.

אך, אין גם הצדקה להחיל את השיטה הישנה על כל מי שניכה פחת שוטף נומינלי בעבר, אם הם החלו לנכות פחת שוטף ריאלי בעקבות חוק התיאומים.

על-כן, יש להרחיב את תחולת השיטה החדשה גם על אלה שניכו זמן מה פחת נומינלי וזמן מה פחת ריאלי. על-כן, בא סעיף 4 לתיקון 12 כדי ליצור את האיזון בין השיטות, וחזר למועד מוקדם יותר, הוא יום 01.04.73, וקבע שרק מי שרכש את הזכות במקרקעין לפני המועד האמור, זכאי לתיאום פחת על-פי השיטה הישנה, מתוך תפיסה כי נישום כזה ניכה פחת נומינלי לאורך 9 שנים לפחות, ולכן מוצדק שתחול עליו השיטה הישנה, ולא לפגוע בו בשיטה החדשה, שמבוססת על ניכוי פחת שוטף ריאלי.

הוראת סעיף 4 לתיקון מס' 12 נועדה, איפוא, להתחשב בנישומים אשר במשך 9 שנים לפחות ניכו פחת נומינלי, ולכן, רכשו בסיס חזק לפיצוי על כך בהתאמה חלקית של הפחת לאינפלציה בחישוב השבח על-פי האמור בשיטה הישנה.

אמנם, פתוחה היתה למחוקק אפשרות תיקון ניכויי הפחת שנעשו בעבר בערכים נומינליים, ועריכתן בערכים ריאליים. אך נוכח הקושי שבאפשרות זו, בחר המחוקק בדרך מאזנת אחרת, אשר מצאה את ביטויה בסעיף 4 הנ"ל.

על רקע תכלית זו, אין ספק, איפוא, כי סעיף 4 לתיקון דורש לא רק רכישת הזכות במקרקעין, אלא, הוא דורש גם את ניכוי הפחת לפני המועד האמור, כך שהפחת נוכה תקופה ממושכת בערכים נומינליים, ולכן יש הצדקה לפיצוי הטמון בשיטה הישנה, ואין הצדקה לתחולת השיטה החדשה אשר מניחה ניכוי שוטף של פחת בערכים ריאליים.

על-כן, הפרשנות המשפטית הנכונה, היא זו, שלפיה, הסעיף דורש התקיימותם של שני תנאים מצטברים. האחד, רכישת הזכות במקרקעין לפני 01.04.73, השני, ניכוי פחת על הזכות הזו לפני 01.04.73, פרשנות זו מגשימה את תכלית הוראת המעבר אשר בסעיף 4 לתיקון מס' 12.

פרשנות זו נתקבלה על-ידי ועדות הערר השונות אשר דנו בשאלה זו {עמ"ש 887/93 נכסי בת שבע בע"מ נ' מנהל מס שבח, פורסם במיסים ט/2, ה-235; עמ"ש 818/88 נווה אריאל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם במיסים ד/6, ה-157} היא זוכה גם לתמיכה בספרות {י' הדרי מס שבח מקרקעין, כרך ב', 468}.

אמנם, יש עיוות מסויים בהוראת המעבר אשר בסעיף 4 לתיקון מס' 12 ביחס לנישומים שרכשו זכות במקרקעין וניכו בגינה פחת בתקופה שבין 01.04.73 ו- 01.04.82 אלה מנכים פחת נומינלי בלבד תקופה לא מבוטלת, ואינם זוכים לכל פיצוי בדמות התאמה חלקית של הפחת לצורך מס שבח כפי שהיה קיים בשיטה הישנה, אלא, מוחלת עליהם השיטה החדשה עם התאמתה המלאה של הפחת לאינפלציה בתהליך חישוב השבח {י' הדרי "היבטים משפטיים והיבטי מיסוי בחוק המיסוי בתנאי אינפלציה", עיוני משפט ט (התשמ"ג), 405}.

מס שבח, המוטל על-פי חוק המיסוי הינו מס על רווח ההון שנצבר אצל המוכר בעת מימוש זכויות במקרקעין {א' נמדר, מס שבח מקרקעין 69 (2012); ע"א 8763/06 מרדכי גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.10.09)}.

ככלל השבח שנוצר למוכר הינו ההפרש שבין שווי הרכישה לשווי המכירה. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן:

הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין

"6. הטלת המס על זכות מכירה במקרקעין (תיקון: התשל"ה (מס' 2))
(א) מס שבח מקרקעין (להלן: "המס") יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.
(תיקון מס' 6)
תשל"ה-1975

(ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47."

תכליתו של החוק הינה למסות את הרווח - השבח שנוצר למוכר כתוצאה מהמימוש, אם אין שבח החוק אינו מטיל חיוב במס {ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.03.03)}.

הואיל והמס מוטל רק על "השבח" שנוצר במכירה {מימוש} יש צורך לקבוע הוראות כיצד יחושב אותו שבח. הקביעה כי השבח הינו ההפרש שבין מחיר רכישה למחיר מכירה הינה כללית בלבד, שכן יש צורך להגדיר מהם הרכיבים שיובאו בחשבון בכל אחד מצידי המשוואה, דהיינו מהם הרכיבים שיכללו בקביעת שווי הרכישה אל מול הרכיבים שיכללו בשווי המכירה.

רק אחרי שנדע לחשב את שווי המכירה ואת שווי הרכישה נוכל לערוך את ההשוואה ביניהם ולאתר את הרווח/השבח שנוצר למוכר, אם נוצר.

חוק המיסוי קובע הוראות שונות לגבי חישוב זה. לכל אחד מצידי המשוואה, צד הרכישה וצד המכירה, נקבעו הוראות כיצד לחשבו. ההוראה המרכזית מצויה בהגדרות שבסעיף 47 לחוק המיסוי.

ההליך הנוכחי עוסק בקביעת צד אחד של המשוואה - שווי הרכישה. שווי הרכישה נקבע על-פי המחיר ששילם המוכר לרכישת המקרקעין שאליו מצטרפות "הוצאות ההשבחה" למיניהן וכן הוצאה נוספת כמוגדר בסעיף 39 לחוק המיסוי - "הוצאות המותרות לניכוי" {הסעיף מתייחס להוצאות המותרות לניכוי מהשבח ולמעשה בעת החישוב יש לצרפן למחיר הרכישה}.

מחיר הרכישה בצירוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה" המהווה בסיס לעריכת ההשוואה, כלומר לחישוב השבח.

הוספת ההוצאות השונות המותרות לניכוי מהשבח למחיר הרכישה אינה מספקת לקביעת יתרת שווי הרכישה.

המחוקק קבע גם כי מיתרת שווי הרכישה יש להפחית פחת. הטעם בדבר הינו כי הפחת על נכס מהווה הוצאה מוכרת לניכוי מהכנסתו החייבת של בעל הנכס על-פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש).

הכרה בניכוי הפחת על הנכס מהווה פריסה של ההוצאה ההונית לרכישת הנכס על פני שנות השימוש בנכס לצורך ייצור הכנסתו של הנישום, הכרה בניכוי הפחת מהכנסתו החייבת של נישום מהווה גם פיצוי על התבלות הנכסים והתיישנותם.

ניכוי הפחת מיתרת שווי הרכישה מוסדר בהגדרת "יתרת שווי הרכישה" בסעיף 47 לחוק המיסוי הקובע כדלקמן:

"47. הגדרות
... "יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת, ולעניין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא - גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לעניין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי3..."

חוק מס, כמו כל חוק אחר יש לפרש על-פי תכליתו, עם-זאת בבואנו לפרש חוק אנו מוגבלים בלשון החוק ואיננו יכולים לחרוג מגבולות הלשון {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.05.85)}.

כאשר לשון החוק ניתנים למספר פירושים עלינו לאתר את הפירוש המגשים בדרך הטובה ביותר את תכליתו של החוק.

איתורה של התכלית אף הוא הליך פרשני. תכליתו של חוק מורכבת מהתכליות הכלליות של השיטה המשפטית ומעקרונות המשפט, מסינתזה בין התכלית הסובייקטיבית של המחוקק ומהתכלית האובייקטיבית {ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.04.92)}.
מאיתור עקרונות המדיניות ואיתור האינטרסים שהביאו את המחוקק לנוסח החוק כפי שנחקק {בג"צ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת-ישי, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.01.86)}.

בין התכליות המיוחדות לדיני המס, אשר ישפיעו על פרשנות כל הוראה בחוקי המס נמצא גם את היעילות, הוודאות, שמירה על היציבות והפשטות.

כבר נאמר כי אחת מתכונותיו של מס טוב שהוא יעיל, כלומר ניתן לגביה בקלות ובהוצאה מזערית {בג"צ 5503/94 לילי סגל נ' יושב ראש הכנסת, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.09.97)}.

כטיבם של כללים אחידים יש מידה של שרירות במנגנון האחיד הקבוע בתקנות הפחת, אך זהו המחיר שבחר מתקין התקנות לשלם לצורך השגת יעילות ונוחות בחישוב הפחת לצורכי מס, ונראה כי אל התכלית הזו ראוי לכוון.

לשון החוק אינה נותנת לנו תשובה חד-משמעית. המחוקק משתמש בביטוי "הניתנים לניכוי" ולא בביטוי "שניתן היה לנכותם".

הביטוי "הניתנים לניכוי" יכול להתפרש כבא להצביע על זכאות עקרונית לניכוי על-פי פקודת מס הכנסה, אך עשוי להתפרש גם כמצביע על זכאות בפועל של המוכר, בהווה ובעתיד.

מנגד המחוקק לא השתמש בביטוי "הסכומים שנוכו", ביטוי שהיה מתיישב עם עמדת העוררת. עוד נזכור כי הגדרת פחת מורכבת משני חלקים, הרישא מתייחסת לסכומים הניתנים לניכוי אולם הסיפא מתייחסת ל"סכומים שהופחתו מהמחיר המקורי", כלומר יש הבחנה בין הסכומים שנוכו בפועל לסכומים הניתנים לניכוי.

רואים אנו כי לשון החוק אינה חד-משמעית וניתן לפרשה בדרכים שונות. נפנה על-כן לברר את תכלית ההוראה.

תכליתו של חוק המיסוי הינה למסות את השבח שנוצר למוכר, כלומר את הרווח שהרוויח כתוצאה מעסקת המכירה.

עיקרון זה צריך לעמוד לנגד עינינו בבואנו לפרש את ההוראות בדבר חישוב המס. חישוב המס צריך לבטא את העיקרון כך שהמס מוטל אך ורק על "שבח" מחד ומאידך לא "יחמקו" רווחים מתחולת המס {למעט אם נקבעה הוראת פטור מפורשת}.

הגדרת הפחת בסעיף 47 לחוק המיסוי נועדה למנוע פיצוי כפול, שימוש כפול בפחת לצורך הקטנת חבות המס. היא לא נועדה להטיל על המוכר חיוב במס על רווח שלא צבר או בלשון הפסיקה "על רווח שלא קיים". תכלית הגדרת הפחת הינה להבטיח כי כל השבח ימוסה אולם אין בה להטיל מס על תמורה שאינה בגדר רווח.

התכלית הכללית של דיני המס הינה לגבות "מס אמת", החתירה לגביית מס אמת היא מנשמת אפם של דיני המס.

תכלית זו משלבת בין אינטרס הציבור בהזרמת כספים לקופה הציבורית, הנדרשים לסיפוק צרכיה של החברה בכל מישורי החיים, מצד אחד, לבין זכותו של הפרט כי הפגיעה בקניינו הכרוכה בתשלום מס לא תחרוג מהמידה הראויה, וכי היא תיעשה בדרך שוויונית ורציונלית, מצד שני.

מס אמת משמר את השוויון בין נישומים בנשיאה בנטל המס, ומנגד, סטיה ממנו עלולה להפר את התוצאות החלוקתיות שאותן מבקשת חקיקת המס להגשים {ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' אבו סאלח חוסין, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.10)}.

ברישא לסעיף 39 לחוק המיסוי נקבע כדלקמן:

"39. הניכויים המותרים
לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה..."

הוראה זו נועדה למנוע ניכוי כפול, מחד ניכוי ההוצאה מההכנסה החייבת, ומאידך ניכוי ההוצאה מהשבח בעת מכירת המקרקעין.

במידה רבה קיים דמיון בין השאלות השונות שכן גם בפרשנות סעיף 39 הנ"ל אנו בוחנים את יתרת שווי הרכישה ומבקשים לתאם בין הוראות פקודת מס הכנסה והוראות חוק מיסוי מקרקעין.

עם-זאת יש גם שוני בין המצבים, כאשר מבקשים להוסיף הוצאה לרשימת ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח, דהיינו מבקשים להגדיל את יתרת שווי הרכישה, המוכר הוא שמבקש לשכנע כי לשבח תרמו הוצאות נוספות שהיו לו.

מאידך, כאשר מבקשים להפחית את הפחת מיתרת שווי הרכישה הרי שהמנהל הוא שמבקש להקטין את שווי הרכישה.

זאת ועוד, כאשר המוכר מבקש להוסיף הוצאה שהוציא ליתרת שווי הרכישה מוטל עליו נטל כפול, עליו לשכנע כי אכן הוציא את ההוצאה בפועל ועליו לשכנע כי ההוצאה נכללת בין ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח.

בנסיבות רגילות ניתן להניח כי המוכר יעשה שימוש בהוצאות שהוציא כדי להקטין את הכנסתו החייבת מהנכס ולא ימתין עד למכירתו כדי לכלול את ההוצאה בשווי הרכישה.
לא כך לגבי הפחת, הפחת משפיע על ערך הנכס ללא כל פעולה מצידו של הנישום/ המוכר. נישום זכאי לדרוש את ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת אולם אינו חייב לעשות כן. מוכר רשאי להניח כי מלוא שווי הרכישה יובא בחשבון בעת מכירת הנכס ומימושו.

החוק ביקש למסות את השבח, כלומר את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם.

לפי פסיקת בית-המשפט קיימת הכרה שאת הוראות סעיף 47 יש לפרש על רקע התכלית של מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי בלבד.

לא יהיה זה נכון וצודק להשוות בעניין זה, בין מי שזכה להפחתת הפחת מן הרווחים לצורך מס על-פי הפקודה, לבין מי שלא דרש ולא זכה להפחתה כזו.

הקטנת יתרת שווי הרכישה בשל פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכה, הינה תוצאה המנוגדת לתכלית החוק, חותרת תחת העיקרון בדבר גביית מס אמת ומטילה חיוב במס על רווח היפותטי שלא קיים במציאות.

לשון החוק אינה מחייבת תוצאה שכזו ומאפשרת שלא לנכות את הפחת מיתרת שווי הרכישה מקום שזה לא נדרש על-פי פקודת מס הכנסה.

בדרך-כלל יש קושי בקביעת עובדות לאחר שנים כה רבות וכאשר אין מסמכים ברורים לגבי כל שנות המס הרלבנטיות.

ייתכן שבמקרה הרגיל בהעדר ראיות ברורות יהיה מקום לקבוע כי המוכר לא הרים את הנטל.
סכום הניתן לניכוי הוא הסכום שהנישום זכאי לדרוש את ניכויו ואין נפקא מינה, אם למעשה ניצל את זכותו אם לאו.

4. "מדד ביום" - משמעותו
ב- ע"א 792/85 {הרטה ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מב(4), 577 (1989) נקבע:

המונח "מדד ביום" מופיע בכמה מן ההגדרות שבסעיף 47 לחוק המיסוי. תכליתה של הוראת סעיף 47 להגיע לשני נתונים: "הסכום האינפלציוני" מחד גיסא, ו"השבח הריאלי", שהוא השבח פחות הסכום האינפלציוני, מאידך גיסא.

סעיף 48א לחוק קובע את שיעורי המס על שני מרכיבי השבח - האינפלציוני והריאלי. לגבי הרווח האינפלציוני נקבע שיעור מס של 10%, ולגבי הרווח הריאלי, הוא הרווח "האמיתי", נקבע כי יחולו שיעורי המס הרגילים.

סעיף 47 לחוק המיסוי מגדיר מהו "יתרת שווי רכישה מתואמת" כדלקמן:

"47. הגדרות
..."יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה..."

פועלה ומטרתה של ההגדרה האמורה להביא את מחיר הרכישה בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי, לערכי יום המכירה. לשם כך המכפלה במדד יום המכירה כשהוא מחולק במדד יום הרכישה.

על-ידי כך מעדכנים ו"מקדמים" את מחיר הרכישה - לרבות ההוצאות הנלוות למחירי יום המכירה.

הסכום האינפלציוני הוא, איפוא, "הרווח" שנוצר כתוצאה מהפחתת יתרת שווי הרכישה, הוא מחיר הרכישה בערכים נומינליים, מיתרת שווי הרכישה המתואמת, שהוא, כאמור, בגדר עדכון אותם סכומים לערכי יום המכירה.

תכליתו של סעיף 47 לחוק המיסוי לחלץ את המרכיב האינפלציוני בשבח המקרקעין.

לשם כך הוא נוקט בטכניקה של עדכון מחיר הרכישה וההוצאות המוכרות ליום המכירה.

עדכון זה נעשה באמצעות "קידום" הסכומים שהוצאו לפני יום הרכישה, ו"החזרה לאחור" של הסכומים שהוצאו לאחר יום המכירה. לשם כך נעשה שימוש בשלושה מדדים רלבנטיים: המדד "ביום הרכישה", המדד "ביום המכירה" והמדד "ביום תשלום ההוצאה".

יש לתת פירוש אחיד למונח "מדד ביום" לגבי כל אחד מן המועדים הרלבנטיים {"יום הרכישה", "יום המכירה ו"יום תשלום ההוצאה"}.

מעבר משיטה אחת לאחרת במסגרת אותו חישוב של הרווח האינפלציוני, יש בו כדי לעוות את הנתונים ולהביא לתוצאה מוטעית. לפיכך יש לבחור שיטה אחת ולהפעילה בכל אחד משלבי החישוב.

ב- ע"א 78/75 {החברה הישראלית למסחר ולהשקעות בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פורסם באתר האינטרנט נבו (08.03.79)} נדונה שאלת "הסימטריה" בין המדד ההתחלתי לבין המדד בסוף התקופה, ובית-המשפט קבע כי אילו אמר המחוקק במפורש שרצונו להנהיג שיטה המביאה לתוצאה מלאכותית מעין זו היה מחריש, אך כל עוד לא יצא חיקוק המחייב זאת, יש לפרש את כוונתו של המחוקק על דרך ההיגיון וההגינות, ורק השמירה על ה'סימטריה' בקביעת תחילת התקופה וסיומה יש בה כדי לספק דרישה זאת.

אם מזיזים את תום התקופה קדימה כדי לאפשר את קביעת המדד ביום עריכת החישוב, אזי יש להחזיר באופן מקביל את תאריך תחילת התקופה כדי למנוע הפרה או התעשרות בלתי-מוצדקים לצד מן הצדדים.

משמעות הצירוף "מדד ביום" אינה יכולה להיות אלא המדד הרשמי הנכון ליום מסויים, הוא המדד החודשי המתפרסם על-ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה ביום ה- 15 בחודש שלאחר-מכן.

המדד ביום מסויים הוא נתון סטטיסטי בעל משמעות כלכלית, אשר מתפרסם בחודש שלאחר-מכן. זאת בניגוד למדד הידוע ביום מסיים, אשר מתייחס מטבע הדברים למציאות של החודש שלפניו, ובימים 14-1 לחודש נתון, מתייחס לנתונים נכונים לחודשיים שקדמו לו.

במילים אחרות, משמעות הדברים הנ"ל היא כי המדובר על המדד האמיתי ליום נתון, וזאת על-אף העובדה שהוא מתפרסם בחודש שלאחר-מכן.

המדד הידוע עד לפרסום המדד הרשמי הקובע אינו אלא נתון ארעי ובלתי-מדוייק מבחינה עובדתית, שהרי נפנים אליו, אם בכלל, אך ורק בשל כך שההודעה הרשמית המתייחסת למדד האמיתי ביום פלוני טרם פורסמה.

כפי שהוזכר, מטרת השימוש במדדי יום הרכישה, יום המכירה ויום תשלום ההוצאה בסעיף 47 לחוק המיסוי היא להגיע לחלק השבח שהוא בגדר רווח אינפלציוני, במובחן מן הרווח הריאלי, הוא השבח האמיתי.

מבחינה זו, חישוב המבוסס על מדדים אמיתיים, היינו, המדדים הנכונים לימים הנבדקים, יהא חישוב מהימן ונכון מן הבחינה הכלכלית, והסכום שיתקבל בשורה התחתונה יהא המרכיב האינפלציוני המדוייק.

לעומת-זאת, חישוב שיתבסס על מדדים "ידועים", שאינם משקפים נכונה את נתוני המועדים הרלבנטיים, יהא חישוב מעוות המבוסס על הערכה אקראית.

על-פי חישוב כזה תיתכן בהחלט אפשרות שישולם מס רגיל גם על המרכיב האינפלציוני. כך, למשל, אם "יום המכירה" נופל, במקרה, בין היום ה- 1 עד ה- 14 של החודש, יילקח בחשבון מדד המוקדם בשני חודשים מן המדד של אותו החודש, אשר יפורסם על-ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה ביום ה- 15 בחודש שלאחר-מכן.

סיכומם-של-דברים, הן לשון החוק כפשוטה, והן התכלית הכלכלית המונחת ביסודה, תומכים בפירוש "המדד ביום" הוא המדד החל לפי ההודעה הרשמית לגבי אותו היום.

הנוסחה שבחוק לקביעת "ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה" מורה, כזכור, לכפול את סכום ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק המיסוי {בתוספת ריבית והפרשי הצמדה, אם שולמו} במדד ביום המכירה ולחלק במדד ביום תשלום ההוצאה.

לגבי הוצאות מותרות בניכוי שהוצאו בין יום המכירה לבין המועד להגשת השומה העצמית ניתן לערוך את ההבחנה הבאה: הוצאה מותרת בניכוי שהוצאה באותו חודש בו חל גם יום המכירה, המדד לגביה {הוא המדד ביום ההוצאה} יהא אותו המדד הנכון ליום המכירה.

במקרה זה לא יהא כלל צורך בתיאום ההוצאה "אחורנית", וגם לא יהא כל קושי מעשי לערוך את השומה העצמית במועד.

לא כך הוא, מקום בו המדובר בהוצאה המותרת בניכוי שהוצאה בחודש שלאחר יום המכירה, המדד ביום תשלום הוצאה כזו יפורסם רק ביום ה- 15 בחודש שלאחר-מכן.

ביום זה יחלוף כבר המועד להגשת השומה העצמית. מה יעשה, איפוא, מוכר זכות במקרקעין, אשר עמד בהוצאה בין יום המכירה לבין יום הגשת השומה העצמית, ואין בידו הנתון החיוני בדבר המדד של יום ההוצאה וכיצד יחשב את "ערך" ההוצאה שעמד בה?

הקושי שתואר הוא קושי מעשי, שניתן להתגבר עליו בלית ברירה חקוקה בעזרת אחד משני המנגנונים הבאים המצויים בחוק מיסוי מקרקעין.

האחד, בקשה להארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק {בדומה לפרקטיקה שהיתה נהוגה לפני תיקון מס' 15 כאשר המדד ביום המכירה לא היה ידוע}.

השני, בקשה לתיקון שומה על-פי סעיף 85 לחוק, במקרה אחרון זה תוגש השומה העצמית בלא הנתון בדבר ההוצאה.

עם היוודע המדד בגין יום תשלום אותה הוצאה, תוגש בקשת תיקון בהסתמך על העובדה החדשה שנתגלתה, היא המדד הנכון ליום ההוצאה.

הקושי המעשי שתואר לעיל מעורר בעיה ביישום הדרך הפרשנית הנבחרת. דעתי היא כי הפרשנות אותה נקטנו, שנראתה סבירה ונכונה על-פי עקרונם של דברים, אינה צריכה לסגת בפני הקושי המעשי שהוצג.

אין בידינו נתונים מן הפרקטיקה בדבר מידת השכיחות של האפשרות שייווצרו סיטואציות מוקשות כמתואר.

הנחתנו היא כי יש בשתי הדרכים עליהן הצבענו {עשיית שימוש בסמכויות על-פי הסעיפים 107 או 85 לחוק המיסוי} כדי לענות על המקרים בהם יתעורר הקושי ליישם את הוראות החוק על-פי פירושן הנכון.

בשולי הדברים נעיר, כי הטכניקה של השימוש במדד ידוע אינה זרה למחוקק, ואולם מקום שכך הם פני הדברים, החוק נוקט לשון מפורשת, שאינה מותירה ספק פרשני.
עינינו הרואות, כי מקום שנעשה שימוש בטכניקה של "מדד ידוע" או "המדד שפורסם לאחרונה" ההקשר החקיקתי עניינו בהסדרים שונים הדנים בשערוך סכומים קצובים על דרך של הצמדתם למדד.

פעולת השערוך נעשית עובר לתשלומו של אותו הסכום, ולכן, מטבע הדברים, נסמך החישוב על הנתונים הידועים בזמן החישוב, ובכללם המדד הידוע או המדד שהתפרסם לפני אותה עת.

בהקשר הדברים השימוש במדד ידוע הוא הכרח בל-יגונה, שאם-לא-כן לא ניתן יהיה לשים קץ להתחשבנות, שהרי תמיד תוותר יתרה לתשלום בעת שייוודע המדד החדש {אלא-אם-כן יהיה בשיעור 0}.

5. "יתרת שווי רכישה " ו-"יתרת שווי רכישה מתואמת"
סעיף 47 לחוק המיסוי מגדיר את המונחים הדרושים לצורך חישוב המס המגיע בגין השבח שנצמח בעסקה, כדלקמן:

"47. הגדרות
..."יתרת שווי רכישה" - שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת, ולעניין זכות חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יא - גם לאחר ניכוי הפחת בשל הזכות הנמכרת הפטורה, ובשל יתרת הזכות הנמכרת, כהגדרתן באותו סעיף; האמור בהגדרה זו לעניין זכות חלופית, יחול, בשינויים המחוייבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי3.
"יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה..."

הנה-כי-כן, מס שבח מוטל על השבח המופק ממכירתה של זכות במקרקעין, כאשר בהתאם לאמור בסעיף 6(ב) לחוק המיסוי, השבח מוגדר כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה של זו בסעיף 47 לחוק".

השבח מגלם את רווח ההון על נכס מקרקעין, הוא מבטא את ההפרש בין שווי המכירה, לבין יתרת שווי הרכישה {ע"מ (מרכז) 20209-09-10 משה שיפמן נ' פקיד שומה פתח תקווה, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.10.12)}.

שני מונחים: "יתרת שווי רכישה" ו- "יתרת שווי רכישה מתואמת", את התיבה "יתרת שווי הרכישה" פירש בית-המשפט כ "שווי הרכישה, לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א לחוק המיסוי שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת".

על-פי פרשנות בית-המשפט, סכום זה כשלעצמו, המבטא את מלוא עליית ערך הנכס ממועד הרכישה ועד למועד המכירה, אינו מביא בחשבון את העובדה שחלק מאותה עליית ערך עשוי לנבוע מעליית האינפלציה בלבד, ולפיכך אינו משקף שבח כלכלי אמיתי שצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי.

לצורך הבחנה בין השבח הריאלי, עליו מוטל מס בשיעור מלא, לבין השבח האינפלציוני, עליו מוטל מס בשיעור של 10% בלבד נועד המונח "יתרת שווי רכישה מתואמת".

בשונה מ"יתרת שווי הרכישה", על זה נאמר כי מונח זה מבטא את יתרת שווי הרכישה כשהיא מתואמת {או משוערכת} בהתאם לאינפלציה שחלה ממועד הרכישה ועד למועד המכירה.

תיאום זה נעשה על-ידי הכפלת יתרת שווי הרכישה {למעט הסכומים המותרים בניכוי שהוצאו עד יום המכירה ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה} במדד ביום המכירה וחלוקתו במדד ביום הרכישה.

דיני המס בישראל הינם על בסיס נומינאלי, בתקופות של אינפלציה גואה יש בכך כדי ליצור עיוותים כלכליים משמעותיים.

אחד מהם הינו העובדה כי מערכת מיסוי נומינאלית מטילה למעשה מס על המרכיב האינפלציוני שבהכנסותיו של הנישום בכך ממסה הכנסות שאינן מייצגות רווח כלכלי אמיתי כי אם עליית ערך מדומה. התוצאה למעשה היא מיסוי הונו של הנישום, בעוד שמטרת דיני המס הינה, ככלל, מסות את הכנסותיו בלבד.

מצד שני, עלולה אף להיווצר שחיקה בבסיס המס בתנאי אינפלציה, שכן בעוד שהוצאות אינפלציוניות מותרות בניכוי על-פי הפקודה, אין מיסוי על רווחים אינפלציוניים של הנישום {ע"א 699/92 נציב מס הכנסה נ' מיכאל רחמים, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.03.97)}.

אף עיון בספרות המשפטית יגלה, גם כן, כי קיימת תמימות דעים ביניהם, לפיה דיני המס בישראל - למעט החריג שבחוק התיאומים - מבוססים על ערכים נומינאליים, ועל-כן אין הם מכירים בהפסד ריאלי.

הפסד הון במסגרת פקודת מס הכנסה וחוק מיסוי מקרקעין הוא הפסד נומינלי בלבד, "הפסד הון" מוגדר בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה כ"סכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה".

הפרש זה אינו מביא בחשבון את עליית המדד ממועד רכישת הנכס. הגדרה דומה מצויה בחוק המיסוי {פרופ' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה, 2000)}.

מה הדין אם לא קיים הפסד נומינלי, אך שווי המכירה של המקרקעין נמוך משווי הרכישה המתואם לפי עלית המדד? המשמעות הכלכלית היא הפסד ריאלי.

אין בחוק המיסוי ופקודת מס הכנסה תשובה לבעיה של הפסד ריאלי, לגבי הצטברויות אינפלציוניות {עד 31.12.93} הנחשבות "סכום אינפלציוני חייב" לפי סעיף 47 לחוק, שיעור המס על רווח שהוא כולו אינפלציוני אכן כולו 10%.

חוק המיסוי ופקודת מס הכנסה אינם מתחשבים בהפסד כזה. מסייע בעניין זה הינו חוק התיאומים, הקובע בסעיף 9(ג) כי "הפסד ריאלי" ייחשב להפסד הון לעניין סעיף 92 לפקודת מס הכנסה. הוראה זו חלה רק לגבי מי שמנהל ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

עניין שבח והפסד יהא על-פי האמור בסעיף 47 לחוק ואין לקבל פרשנות אחרת הדוחה פרשנות זו.

כשאנו מסתכלים על הפרשנות הלשונית, ניתן לראות כי כל פרשן חייב להתחשב במגבלות הלשון. המשמעות המשפטית של הלשון, אשר נועדה להגשים את התכלית המונחת ביסודה, חייבת להתיישב עם אחת המשמעויות הלשוניות של הטקסט, אמת, המרכיב הלשוני אינו תנאי מספיק לפרשנות, אך הוא תנאי הכרחי לה {ע"א 3622/96 חכם נ' קופת חולים "מכבי", פורסם באתר האינטרנט נבו (17.06.98)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הגדרות - סכום המס