הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה

1. הדין
סעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה (תיקון: התשס"ב (מס' 3))
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א;
(2) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף 48א.
(ב) (1) במכירת זכות במקרקעין, בתקופה הקובעת, בנכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק באותו הנכס בשכירות לפי החוק האמור יחולו הוראות אלה:
(א) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), המס על השבח הריאלי יהיה בשיעור שלא יעלה על 15%;
(ב) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003), המס על השבח הריאלי יהיה בשיעור שלא יעלה על 20%.
(2) הוראות פסקה (1) יחולו רק אם התקיימו כל אלה:
(א) ביום התחילה החזיק הדייר בנכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה;
(ב) לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על שכירות באותו הנכס.
(3) בסעיף-קטן זה, "דייר" ו "נכס" - כהגדרתם בחוק הגנת הדייר.
(ג) האמור בסעיפים-קטנים (א) ו- (ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 19(4) והמונח "שליטה" יפורש לפי אותו סעיף."

2. סעיף 48א(ה)(1) וסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין משלימים זה את זה
סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:

השבח – חלק מההכנסה החייבת
(תיקון מס' 6) תשל"ה-1975
(תיקון מס' 7)
תשל"ז-1977
(תיקון מס' 42) תשנ"ח-1998
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 51) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 56) תשס"ה-2005
(תיקון מס' 72) תשע"ב-2011

"48ב. השבח - חלק מהכנסות החייבת (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), (מס' 4), התשס"ה (מס' 3), התשע"ב)
(א) לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על-פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו- (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25% לעניין חבר-בני-אדם, ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין - לעניין יחיד, ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת; על החייב במס על-פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -
(1) המס שחייבים בו על-פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על-פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;
(2) במכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שמועד תשלום המס עליהן נקבע לפי סעיפים 51 או 52, ייחשב מועד זה כמועד התשלום גם לעניין פקודת מס הכנסה..."

סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48א. המס על השבח (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז (מס' 2), התש"ן (מס' 2), התשנ"ג, התשנ"ד, התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), (מס' 3), התשס"ח (מס' 2), התשע"ב, התשע"ג (מס' 2))
...(ה) (1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה"), כדלקמן:
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005

(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף-קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;
(ב) על-אף הוראות פסקת-משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף-קטן (ב);
הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות;
לעניין פסקה זו:
"תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
"הכנסה חייבת" - לרבות שבח;
"ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;
"שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור;
"המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל..."

סעיף 48ב לחוק המיסוי הנ"ל, אינו עומד כסעיף נפרד בפני עצמו וללא כל זיקה לסעיף 48א(ה)(1) לחוק.

שני הסעיפים הללו משלימים האחד את השני, סעיף 48א(ה)(1) לחוק מתייחס לשבח שיצורף ל"הכנסה החייבת" וקובע את דרך עריכת החישוב, ותו לא ואילו סעיף 48ב קובע כיצד ייקבע השבח לצרכי צירופו של זה להכנסה החייבת.

ברישא לסעיף 48ב לחוק נקבע מפורשות, כי רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו - יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה.

משמע, המחוקק הביע בצורה הברורה ביותר, את כוונתו לפיה יש לראות את השבח כחלק מן ההכנסה החייבת, וזאת אך ורק בהקשר לשיעור המס והזיכויים ממנו, אך לא לסעיפי הפטור על-פי פקודת מס הכנסה.
פטור ממס איננו בגדר זיכוי וגם איננו בגדר שיעור מס, שכן הפטור, מובא בחשבון עוד בטרם חושבו שיעורי המס.

כאשר אנו באים לפרש את לשון החוק, יש לתת למילותיו של חיקוק את מובנן הרגיל בלשון הבריות, ואין לקרוא לתוכם, דבר שלא נאמר על-ידי המחוקק.

אילו רצה המחוקק, לקבוע כי יש גם להתייחס לפטור שלו זכאי העורר מכוח סעיף 9(5) לפקודה, וזאת כאשר באים לקבוע מהו אותו סכום השבח אשר יש לראותו כחלק מן "ההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה", היה חייב לקבוע זאת באופן מפורש בסעיף 48ב לחוק, על-ידי אזכור הפטורים במסגרת הסעיף 48ב הנ"ל.

הסעיף פותח ואומר שלעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ופירוש הדבר הוא, לעניין זה בלבד, יראו את השבח כפי שנקבע על-פי החוק כחלק מההכנסה החייבת במס רווח הון.

ויובהר, בסעיף 48ב לחוק המיסוי לא נאמר ששבח מקרקעין לפי החוק יהווה הכנסה חייבת, אלא שיראו אותו כאילו היה הכנסה חייבת ויראו אותו כך "לצורך זה", דהיינו לאותה מטרה שבה דן אותו סעיף, ותו לא.

האבחנה בין שלביו השונים של הליך קביעת המס הוא כדלקמן:

האחד, הוא, עצם קביעת המס לאחר ניכויים ופטורים למיניהם;

השני, הוא קביעת שיעורו של המס;

השלישי, תשלומו.

מבין אלה, כך נראה, מחיל עצמו סעיף 48ב הנ"ל, על השלב השני בלבד, הוא, שלב קביעת שיעור המס והזיכויים ממנו, כמפורש ברישא הסעיף.

נראה, כי המסר העולה מכל המובאות הנ"ל, מוביל למספר מסקנות שאין מנוס מאימוצן:

מסקנה ראשונה, שבעיקרון, אין במסגרת סעיף 48ב לחוק המיסוי, מיזוג וטמיעה של השבח, בהכנסה או ברווח ההון, אלא בתוך המגבלות שהציב לצורך כך, הרישא לסעיף ב.

מסקנה שניה, שהרישא לסעיף בא לצמצם את תחומי תחולתו, ולהודיע, כי לא לכל דבר ועניין ייחשב השבח כהכנסה חייבת, אלא לאותם עניינים בלבד שנימנו בו מפורשות. שאילו לא לצמצום כיוונו מילות הפתיח בסעיף, לצורך מה באו?

מסקנה שלישית, שרק על אחד משלושת מרכיביו של הליך קביעת החיוב במס, קרי, על שלב קביעת שיעורו והזיכויים ממנו, יחול הסעיף.

ניתן לראות, המוכר זכות במקרקעין, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המיסוי, חייב בתשלום מס שבח מקרקעין בשיעורים הקבועים בסעיף 48א לחוק {ע"א 7669/05 מנהל מיסוי מקרקעין נתניה נ' יהודה רוזי, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.06.07)}.

הוראת השעה שבסעיף 48א1 קובעת עם-זאת כי במכירת מקרקעין בתקופה {מיום 07.11.01 ועד ליום 31.12.02} יהא המוכר זכאי להנחה ממס בשיעור של 20%.

הוראה זו וכן הוראות נוספות אשר נכללו במסגרת תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נחקקו בעקבות דו"ח שהגישה הוועדה הציבורית {ביום 07.11.01} לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין {תיקרא להלן: "דו"ח ועדת רבינוביץ"}.

בהמלצותיה ציינה הוועדה כי התיקונים המוצעים על ידה ובהם מתן הנחה במס כהוראת שעה נועדו להאצת הפעילות הכלכלית בשוק המקרקעין בשל היות מרכיב המיסוי חסם אפקטיבי לביצוע עסקאות בתחום זה.

וזו לשון הוראת השעה המובאת כדלקמן:

"48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א...
(ג) האמור בסעיפים-קטנים (א) ו- (ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה..."

הנה-כי-כן, מקום שבו העניק חוק מיסוי מקרקעין הקלה בגין מכירת זכות במקרקעין מסוג ההקלות המנויות בסעיף-קטן (ג), נשללת זכותו של המוכר להנחה ממס על-פי סעיף 48א1(א)(1) הנ"ל, סייג זה נועד לייחד את ההנחה ממס לאותם המקרים שבהם לא ניתן תמריץ אחר בחוק לביצוע העסקה.

רציונל זה קיבל ביטוי בדו"ח ועדת רבינוביץ' בו צויין כי ככלל, ההטבה תחול רק לגבי מקרקעין שמכירתם מתחייבת במס שבח ובמס רכישה ללא הקלה ייחודית.

כך, למשל, ההטבה לא תחול על קרקעות שנרכשו לפני 1961 ומכירתן חייבת במס שבח בשיעור מופחת, וכמו-כן היא לא תחול על העברת מקרקעין לגורמים קשורים.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה