מיסוי מקרקעין - דין, הלכה ומעשה
הפרקים שבספר:
- בחינתה של עסקה
- פרשנות דיני המס
- שינוי העסקה
- מעשה בית-דין בעניינים פיסקאליים
- חוק פיסקלי ודיני הקניין
- זכות לתכנון מס ומבחן התוכן הכלכלי
- הגדרות - חוק מיסוי מקרקעין
- שליטה - חוק מיסוי מקרקעין
- הקניות לנאמן
- הורשה אינה מכירה
- העברה אגב גירושין
- פעולות נוספות שהינן "מכירה"
- הטלת המס על מכירת זכות במקרקעין
- הטלת מס על פעולות באיגוד מקרקעין
- רישום ניירות ערך באיגוד מקרקעין למסחר בבורסה
- מס רכישה
- צירוף תקופות חכירה
- הקניית זכויות שונות באיגוד
- חובת תשלום המס
- תנאים לתקפן של עסקאות
- הטלת מס שבח ומס רכישה באזור
- שווי המכירה
- יום המכירה
- שווי הרכישה
- שווי הרכישה במכירת חלק בלתי-מסויים
- נוסחת החישוב הלינארי
- שווי הרכישה במכירת חכירה
- איסור כפל שווי רכישה
- שווי הרכישה בהורשה
- שווי הרכישה במתנה שלא הוכרה לעניין מס עזבון
- שווי הרכישה כשהמוכר הוא אפוטרופוס וכו'
- שווי רכישה ללא תמורה
- שווי הרכישה בחילוף זכויות במקרקעין - הוראת שעה
- שווי רכישה באיגוד במקרים מסויימים
- שווי רכישה של מקרקעין שנתקבלו אגב פירוק
- שווי רכישה של זכות במקרקעין שהיא פיצוי בהפקעה או בחליפין
- זכויות במקרקעין שנתקבלו לפני תחילת חוק זה
- שווי רכישה בחליפין שנעשו לפני תחילת החוק
- שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה במתנה לפני תחילת החוק
- שווי רכישה כשהיתה הפקעה חלקית
- יום הרכישה
- הניכויים המותרים
- ניכוי הוצאות ריבית ריאלית
- חישוב הניכוי במכירת חלק מזכות במקרקעין
- איסור ניכויי כפל
- הוצאות שלא יותרו
- הגדרות - סכום המס
- המס על השבח
- הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה
- השבח - חלק מההכנסה החייבת
- שיעור מיוחד להפקעה
- הרפורמה במיסוי דירות
- הגדרה וחזקה - סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין
- פטור לדירת מגורים - סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין
- חזקת דירת מגורים נוספת - סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין
- פטור חד-פעמי הוראה מיוחדת - סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין
- "סייג לדירה שנתקבלה במתנה" - סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין
- כשהמחיר מושפע מהאפשרות לתוספת בניה, פיצול פיזי-אופקי ופיצול רעיוני-אנכי - סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין
- פטור על תשלומי איזון - סעיף 49ז1 לחוק מיסוי מקרקעין
- "פטור ליחידה אחרת" - סעיף 49כז לחוק מיסוי מקרקעין - פינוי-בינוי
- הגדרות - אופציה במקרקעין
- הוראה מיוחדת במימוש אופציה
- פטור ממס בחילוף זכויות במקרקעין
- פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית
- הגדרות והחזקות - פינוי ובינוי
- יום המכירה - פינוי ובינוי
- חובת הודעה ודיווח
- פטור ממיסים
- יום ושווי רכישה של יחידת המגורים החלופית והזכות הנוספת
- פטור מס רכישה
- שווי הרכישה של היזם
- פטור נוסף
- פטור ליחידה אחרת
- ההכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי
- תחולת הפרק
- מתחם להתחדשות עירונית - הוראות מיוחדות
- הסמכה
- הגדרות -פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38
- פטור ממס וממס מכירה במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק
- פטור ממס במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה
- פטור ממס וממס רכישה במכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף
- סייג לפטור
- תחולה - הוראת שעה
- הגדרות - העברת מפעל לאזור מוטב - הוראת שעה
- פטור ממס בהעברת מפעל לאזור מוטב
- הסכום הפטור
- ייחוס ניכויים
- החזר מס ודחיית מס
- שלילת פטור נוסף
- מכירה החייבת במס הכנסה
- הסכם מכירה
- הסכם לעשות פעולה
- ייפוי-כוח לבצע מכירה
- העברת שליטה הפטורה ממס
- מניעת כפל מס
- פטור מאגרת העברת מקרקעין
- פעולות באיגוד שנקבעו
- מכירה למדינה, לרשויות מקומיות ולמוסדות לאומיים
- מוסדות ציבור
- מתנות לקרובים
- פטור על ויתור ללא תמורה
- פטור בהפקעה שתמורתה זכות במקרקעין
- פטור בהחלפות מסויימות
- פטור בחלוקת קרקע למתיישבים
- פטור באיחוד וחלוקה
- פטור בהחלפת מקרקעין בין חברי אגודה להתיישבות חקלאית
- העברה מסויימת של זכות מנאמן
- פטור מותנה למכירות מסויימות לאיגודים
- העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד
- רווח נוסף בפירוק
- פטור לרשות הפיתוח וכו'
- שלילת פטור לדירה בבניין להשכרה
- שלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד
- הצהרות
- הודעה על נאמנות
- הצהרות על-ידי איגוד או על-ידי בעלי הזכויות בו
- הודעה על עסקה המותנית בתנאי עתידי
- מועד הודעה כשתנאי של פטור חדל להתקיים
- הגשת הצהרה באופן מקוון
- פטור מהצהרות בעסקאות מסויימות
- שומות במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין
- הנמקה במיטב השפיטה ומתן זכות טיעון
- הודעה על חיוב במס באיגוד
- שומה כשלא נמסרה הצהרת המוכר או הרוכש
- סמכות להתעלם מעסקאות מסויימות
- תיקון שומה
- תיקון שומה בשינויי מבנה
- הודעות שומה
- השגה
- החלטה בהשגה
- ערר - השגה וערעור
- ועדת ערר
- ערעור לבית-המשפט העליון
- תשלום לאחר הודעה על תשלום המס
- תשלום יתרת המס על-פי שומה
- ריבית על דחיית מועד תשלום
- גביית המס
- גביית המס ממכירה באונס
- ריבית בשל פיגור בתשלום
- קנס על אי-הגשת הצהרה או הודעה
- קנס על פיגור בתשלום
- סמכות המנהל לפטור מתשלום קנס
- זקיפת תשלומים
- קנס על גרעון
- גביית מס בנסיבות מיוחדות
- בקשה לרשם לענייני המרכז להטלת מגבלות
- סמכות לדרוש מסמכים וידיעות ולהיכנס
- חקירות וחיפושים
- עבירות ועונשים
- עבירות על-ידי תאגיד
- חבות לתשלום המס
- כופר כסף
- החזרת מס בביטול מכירה
- החזרת מס שנגבה בטעות
- הפרשי הצמדה וריבית על החזר
- סמכות להחזיר מס לתושבי חוץ
- זיכוי ממס שבח במס עזבון
- שמירת סוד
- מאגר מידע
- הסכמה על-ידי חברות שיכון
- הארכת מועד
- פגמים וליקויים
- מסירת הודעות
- ייצוג נישום על-ידי רואה-חשבון
- נוהל וסדרי דין
- אצילת סמכויות
- אי-מתן ניכויים לפי פקודת מס הכנסה
הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה
1. הדיןסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:
"48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה (תיקון: התשס"ב (מס' 3))
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א;
(2) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003) - בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף 48א.
(ב) (1) במכירת זכות במקרקעין, בתקופה הקובעת, בנכס שחוק הגנת הדייר חל עליו, לדייר המחזיק באותו הנכס בשכירות לפי החוק האמור יחולו הוראות אלה:
(א) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), המס על השבח הריאלי יהיה בשיעור שלא יעלה על 15%;
(ב) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת התשס"ד (31 בדצמבר 2003), המס על השבח הריאלי יהיה בשיעור שלא יעלה על 20%.
(2) הוראות פסקה (1) יחולו רק אם התקיימו כל אלה:
(א) ביום התחילה החזיק הדייר בנכס בשכירות שחוק הגנת הדייר חל עליה;
(ב) לאחר המכירה לא חל חוק הגנת הדייר על שכירות באותו הנכס.
(3) בסעיף-קטן זה, "דייר" ו "נכס" - כהגדרתם בחוק הגנת הדייר.
(ג) האמור בסעיפים-קטנים (א) ו- (ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה; לעניין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 19(4) והמונח "שליטה" יפורש לפי אותו סעיף."
2. סעיף 48א(ה)(1) וסעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין משלימים זה את זה
סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 קובע כדלקמן:
השבח – חלק מההכנסה החייבת
(תיקון מס' 6) תשל"ה-1975
(תיקון מס' 7)
תשל"ז-1977
(תיקון מס' 42) תשנ"ח-1998
(תיקון מס' 50) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 51) תשס"ב-2002
(תיקון מס' 56) תשס"ה-2005
(תיקון מס' 72) תשע"ב-2011
"48ב. השבח - חלק מהכנסות החייבת (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), (מס' 4), התשס"ה (מס' 3), התשע"ב)
(א) לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על-פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו- (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25% לעניין חבר-בני-אדם, ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין - לעניין יחיד, ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת; על החייב במס על-פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -
(1) המס שחייבים בו על-פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על-פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;
(2) במכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שמועד תשלום המס עליהן נקבע לפי סעיפים 51 או 52, ייחשב מועד זה כמועד התשלום גם לעניין פקודת מס הכנסה..."
סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:
"48א. המס על השבח (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התש"ם, התשמ"ד (מס' 2), התשמ"ז (מס' 2), התש"ן (מס' 2), התשנ"ג, התשנ"ד, התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), התשס"ה (מס' 2), (מס' 3), התשס"ח (מס' 2), התשע"ב, התשע"ג (מס' 2))
...(ה) (1) המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן: "תקופת הפריסה"), כדלקמן:
(תיקון מס' 55) תשס"ה-2005
(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף-קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;
(ב) על-אף הוראות פסקת-משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף-קטן (ב);
הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות;
לעניין פסקה זו:
"תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
"הכנסה חייבת" - לרבות שבח;
"ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;
"שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור;
"המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל..."
סעיף 48ב לחוק המיסוי הנ"ל, אינו עומד כסעיף נפרד בפני עצמו וללא כל זיקה לסעיף 48א(ה)(1) לחוק.
שני הסעיפים הללו משלימים האחד את השני, סעיף 48א(ה)(1) לחוק מתייחס לשבח שיצורף ל"הכנסה החייבת" וקובע את דרך עריכת החישוב, ותו לא ואילו סעיף 48ב קובע כיצד ייקבע השבח לצרכי צירופו של זה להכנסה החייבת.
ברישא לסעיף 48ב לחוק נקבע מפורשות, כי רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו - יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה.
משמע, המחוקק הביע בצורה הברורה ביותר, את כוונתו לפיה יש לראות את השבח כחלק מן ההכנסה החייבת, וזאת אך ורק בהקשר לשיעור המס והזיכויים ממנו, אך לא לסעיפי הפטור על-פי פקודת מס הכנסה.
פטור ממס איננו בגדר זיכוי וגם איננו בגדר שיעור מס, שכן הפטור, מובא בחשבון עוד בטרם חושבו שיעורי המס.
כאשר אנו באים לפרש את לשון החוק, יש לתת למילותיו של חיקוק את מובנן הרגיל בלשון הבריות, ואין לקרוא לתוכם, דבר שלא נאמר על-ידי המחוקק.
אילו רצה המחוקק, לקבוע כי יש גם להתייחס לפטור שלו זכאי העורר מכוח סעיף 9(5) לפקודה, וזאת כאשר באים לקבוע מהו אותו סכום השבח אשר יש לראותו כחלק מן "ההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה", היה חייב לקבוע זאת באופן מפורש בסעיף 48ב לחוק, על-ידי אזכור הפטורים במסגרת הסעיף 48ב הנ"ל.
הסעיף פותח ואומר שלעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ופירוש הדבר הוא, לעניין זה בלבד, יראו את השבח כפי שנקבע על-פי החוק כחלק מההכנסה החייבת במס רווח הון.
ויובהר, בסעיף 48ב לחוק המיסוי לא נאמר ששבח מקרקעין לפי החוק יהווה הכנסה חייבת, אלא שיראו אותו כאילו היה הכנסה חייבת ויראו אותו כך "לצורך זה", דהיינו לאותה מטרה שבה דן אותו סעיף, ותו לא.
האבחנה בין שלביו השונים של הליך קביעת המס הוא כדלקמן:
האחד, הוא, עצם קביעת המס לאחר ניכויים ופטורים למיניהם;
השני, הוא קביעת שיעורו של המס;
השלישי, תשלומו.
מבין אלה, כך נראה, מחיל עצמו סעיף 48ב הנ"ל, על השלב השני בלבד, הוא, שלב קביעת שיעור המס והזיכויים ממנו, כמפורש ברישא הסעיף.
נראה, כי המסר העולה מכל המובאות הנ"ל, מוביל למספר מסקנות שאין מנוס מאימוצן:
מסקנה ראשונה, שבעיקרון, אין במסגרת סעיף 48ב לחוק המיסוי, מיזוג וטמיעה של השבח, בהכנסה או ברווח ההון, אלא בתוך המגבלות שהציב לצורך כך, הרישא לסעיף ב.
מסקנה שניה, שהרישא לסעיף בא לצמצם את תחומי תחולתו, ולהודיע, כי לא לכל דבר ועניין ייחשב השבח כהכנסה חייבת, אלא לאותם עניינים בלבד שנימנו בו מפורשות. שאילו לא לצמצום כיוונו מילות הפתיח בסעיף, לצורך מה באו?
מסקנה שלישית, שרק על אחד משלושת מרכיביו של הליך קביעת החיוב במס, קרי, על שלב קביעת שיעורו והזיכויים ממנו, יחול הסעיף.
ניתן לראות, המוכר זכות במקרקעין, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק המיסוי, חייב בתשלום מס שבח מקרקעין בשיעורים הקבועים בסעיף 48א לחוק {ע"א 7669/05 מנהל מיסוי מקרקעין נתניה נ' יהודה רוזי, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.06.07)}.
הוראת השעה שבסעיף 48א1 קובעת עם-זאת כי במכירת מקרקעין בתקופה {מיום 07.11.01 ועד ליום 31.12.02} יהא המוכר זכאי להנחה ממס בשיעור של 20%.
הוראה זו וכן הוראות נוספות אשר נכללו במסגרת תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נחקקו בעקבות דו"ח שהגישה הוועדה הציבורית {ביום 07.11.01} לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין {תיקרא להלן: "דו"ח ועדת רבינוביץ"}.
בהמלצותיה ציינה הוועדה כי התיקונים המוצעים על ידה ובהם מתן הנחה במס כהוראת שעה נועדו להאצת הפעילות הכלכלית בשוק המקרקעין בשל היות מרכיב המיסוי חסם אפקטיבי לביצוע עסקאות בתחום זה.
וזו לשון הוראת השעה המובאת כדלקמן:
"48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה
(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א...
(ג) האמור בסעיפים-קטנים (א) ו- (ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה..."
הנה-כי-כן, מקום שבו העניק חוק מיסוי מקרקעין הקלה בגין מכירת זכות במקרקעין מסוג ההקלות המנויות בסעיף-קטן (ג), נשללת זכותו של המוכר להנחה ממס על-פי סעיף 48א1(א)(1) הנ"ל, סייג זה נועד לייחד את ההנחה ממס לאותם המקרים שבהם לא ניתן תמריץ אחר בחוק לביצוע העסקה.
רציונל זה קיבל ביטוי בדו"ח ועדת רבינוביץ' בו צויין כי ככלל, ההטבה תחול רק לגבי מקרקעין שמכירתם מתחייבת במס שבח ובמס רכישה ללא הקלה ייחודית.
כך, למשל, ההטבה לא תחול על קרקעות שנרכשו לפני 1961 ומכירתן חייבת במס שבח בשיעור מופחת, וכמו-כן היא לא תחול על העברת מקרקעין לגורמים קשורים.