נוסחת החישוב הלינארי

1. נוסחת החישוב הליניארי - סטיה ממנה
חוק מס כמו כל חוק אחר יש לפרש על-פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית-המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

אכן, המשמעות המשפטית תקבע על-פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה, עם-זאת יש לזכור כי גבול הפרשנות הוא גבול הלשון {ע"א 1900/96 איזבל טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.99)}.

כל פרשן חייב להתחשב במגבלות הלשון. המשמעות המשפטית של הלשון, אשר נועדה להגשים את התכלית המונחת ביסודה, חייבת להתיישב עם אחת המשמעויות הלשוניות של הטקסט.

אמת, המרכיב הלשוני אינו תנאי מספיק לפרשנות, אך הוא תנאי הכרחי לה {ע"א 3622/96 חכם נ' קופת חולים "מכבי", פורסם באתר האינטרנט נבו (17.06.98)}.

אין בית-המשפט רשאי להגשים מטרה שאין לה אחיזה, ולו הקלושה ביותר, בלשון החוק. מלאכת הפירוש אינה מוגבלת אך למילים, אך המילים מגבילות את הפירוש.

ייתכן, שיינתן ללשון החוק פירוש מרחיב או פירוש מצמצם, פירוש רגיל או פירוש חריג, אך בדרך-כלל יש למצוא נקודת אחיזה ארכימדית למטרה בלשון החוק.

אין ליתן למילות החוק משמעות שאין הן יכולות לשאת. בית-המשפט מפרש טקסט שנוצר על-ידי המחוקק וגם הגשמת מטרה נעלה ככל שתהיה מחייבת נקודת אחיזה "ארכימדית" בלשונה של החקיקה.

סטיה מעיקרון זה יורדת לשורשם של דברים ואינה עולה בקנה אחד עם עקרונות הפרשנות המקובלים.

מתן משמעות לטקסט החקוק, שהוא אינו יכול לשאתה מבחינה לשונית, נוגד את השיקולים החוקתיים העומדים ביסוד הפרשנות.

הוא אינו עולה בקנה אחד עם עקרון שלטון החוק. הוא משבש את המבנה החוקתי והשיטתי.

הוא פוגע באמון הציבור בשפיטה {בג"צ 2257/04 סיעת חד"ש-תע"ל נ' יושבת ראש ועדת הבחירות המרכזית לכנסת ה-17, פ"ד נח(6), 685, 704 (2004)}.

המחוקק בחר לסטות איפוא ממה שאחרת עשוי היה להיות פרשנות לשונית אפשרית וקבע, בסעיף ההגדרות לחוק המיסוי, משמעות לשונית מיוחדת לביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה".

אכן, נהוג לכנות סעיפי הגדרות כסעיפי פרשנות. למעשה אין סעיפים אלה קובעים כיצד יש לפרש אלא מהו הפירוש. הם נועדו, בעיקרו-של-דבר, לייתר חלק מהתהליך הפרשני, ולקצר את לשון החקיקה. הם מהווים כללי פרשנות במובן הרחב.

מטרתן העיקרית של ההגדרות בחוק המיסוי היא לקבוע את היקף המשמעות הלשונית {המפורשת או המשתמעת} של המונחים.

עלינו לזכור, כי בבסיסו של כל פרשנות מצוי דבר המחוקק, וככל שלשונו ברורה, מצטמצמים גדרי הפרשנות {ע"א 5789/04 המשביר הישן בע"מ נ' לוגיסטיקר בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.06.07)}.

אכן המחוקק בחר בשיטה מסויימת והוא עשה זאת באמצעות מתן מובן מיוחד לביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה" והרי בדיוק לשם כך נועדו סעיפי הגדרות.

חשיבותן העיקרית של ההגדרות באה לידי ביטוי מקום שניתן למונח מובן שונה ממובנו הרגיל או מקום שמובנו הרגיל אינו ברור דיו לצרכיו של דבר החקיקה. במצב דברים זה נותן המחוקק ביטוי ללקסיקון המיוחד בו הוא נוקט, ובכך מזהיר את הציבור ומעמידו על המובן המיוחד שהמחוקק מעניק לאותו ביטוי.

היסוד הלשוני מבחין בין כתיבתה של יצירה חדשה לבין פירושה של יצירה קיימת.

בחירה בנוסחה הלינארית שאין לסטות ממנה היא בעלת תכלית ברורה. ללשון החקיקה תפקיד כפול בתהליך הפרשני. הלשון קובעת כאמור לעיל את מתחם האפשרויות הלשוניות, אשר מתוכו נבחרת המשמעות המשפטית.

בנוסף לכך, הלשון היא מקור אשר באמצעותו הפרשן למד על תכלית החקיקה.

חזקה היא כי תכלית החקיקה היא זו העולה מלשונה, ההנחה הינה, כי בניסוח דבר החקיקה ננקטו הכללים הרגילים והמקובלים לקיום קומוניקציה בין יוצר הטקסט לבין קורא הטקסט {ע"א 3207/93 פדר אברהם נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 97 (4), 11 (1997)}.

על תכליתו של חוק המס למד הפרשן בראש ובראשונה מלשונו של חוק המס. ההנחה היא, כי תכליתו של חוק המס היא זו העולה מלשונו. זו הנחה "חזקה", היא ניתנת לסתירה רק בנתונים אמינים וכבדי-משקל על דבר תכלית החוק.

העדפת תכליות של פשטות ויעילות והרצון להפחית התדיינויות עולים בבירור מן ההיסטוריה החקיקתית של תיקון מס' 50 לחוק המיסוי משנת 2002 והרי לכוונת המחוקק ההיסטורי באשר לתכלית החקיקה העולה מלשון החקיקה או מההיסטוריה החקיקתית משקל מכריע בגיבוש תוכנה של תכלית החקיקה.

בית-המשפט אינו מעוניין בתמונות הספציפיות ובדימויים הקונקרטיים, שהיו לנגד עיניו של המחוקק.

נחפש בהיסטוריה החקיקתית את תכלית החקיקה, אנו מחפשים את האינטרסים והמטרות, אשר הפשרה והאיזון שביניהם הביאו למדיניות, העומדת ביסוד הנורמה שאותה יש לפרש {בג"צ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת-ישי, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.01.86)}.

את הנורמה החקוקה יש לפרש באופן שיגשים את המטרה הגלומה בה, הצמודה לה והעוטפת אותה.

על תכלית החוק יש ללמוד מלשונו, ממבנהו, מההיסטוריה החקיקתית, מעקרונות היסוד של השיטה ומכל מקור אמין {בג"צ 47/83 תור אויר (ישראל) בע"מ נ' יו"ר המועצה לפיקוח על הגבלים עסקיים, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.02.85)}.

בבואנו לפרש הוראת מס אין להקל ראש בתכליות אלו של יעילות, ודאות ויציבות, שעמדו במפורש לנגד עיני המחוקק, מידות היעילות, הוודאות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון מהוות כידוע תכליות כלליות הניצבות ביסודם של דיני המס.

מידות אלה תואמות את אחת התכליות החשובות שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככל הניתן להגברת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט שיקל על הגביה וייעל אותה {ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.08.07)}.

אחת מתכונותיו של "מס טוב" שהוא יעיל, כלומר ניתן לגביה בקלות ובהוצאה מזערית כך שהשלטון ייהנה ממלוא המס שהאזרח משלם {בג"צ 5503/94 לילי סגל נ' יושב-ראש הכנסת, פורסם באתר האינטרנט נבו (01.09.97)}.

אכן יתכנו מקרים שבהם השימוש בנוסחה הלינארית ללא אפשרות לסטות ממנה אומנם יגשים תכליות אלו אך הוא לא יגשים את התכלית התקציבית שעמדה אף היא כאמור ביסוד החקיקה כפי שעולה מן ההיסטוריה החקיקתית.

דוגמה למקרה בו לכאורה לא מוגשמת התכלית התקציבית הוא, למשל, מקרה בו כל השבח צמח בפועל לפני המועד הקובע {אך מכירתו היתה לאחר המועד הקובע}. במקרה שכזה, ככל שהנישום ימתין זמן רב יותר עד מכירת הנכס ישלם הוא שיעור מס נמוך יותר וזאת בניגוד לתכלית התקציבית לפיה שבח "ישן" ימוסה על-פי שיעורי המס הישנים.

שיעור המס יהיה נמוך יותר מאחר שעל-פי הנוסחה הלינארית יחולק השבח על-פי תקופות ההחזקה ולא על-פי מועד הצמיחה בפועל.

מאחר וקיימת בדוגמה זו תקופת החזקה לאחר המועד הקובע חלק מהשבח "יראה" כאילו הוא צמח לאחר היום הקובע {למרות שכאמור בפועל הוא צמח לפני המועד הקובע} וכך אותו חלק ייהנה משיעורי מס מופחתים למרות שמדובר בשבח "ישן".

מקרה שכזה ממחיש כי ייתכנו גם מקרים בהם הנוסחה הלינארית שלא ניתן לסטות ממנה לא תגשים מטרה נוספת שעמדה אף היא ביסוד החקיקה והיא הרצון להאיץ את הפעילות בענף הנדל"ן.
אולם, ייתכנו מקרים שהנוסחה הלינארית עלולה, במקרים מסויימים, להביא דווקא להאטה בשוק הנדל"ן שהרי כל תקופה של החזקה נוספת מביאה עימה "רווח" והכל בניגוד לרצון להאיץ את ענף הנדל"ן.

גם במקרה בו השבח צמח כולו לאחר המועד הקובע, עלולה הנוסחה הלינארית להביא להאטה בשוק הנדל"ן.

במקרה שכזה {כאשר הנכס נרכש לפני המועד הקובע אך השבח נצבר לאחר המועד הקובע} עלולה הנוסחה הלינארית להביא לכאורה למצב בעייתי בו שבח "חדש" ממוסה על-פי שיעורי המס הישנים.

למעשה, הנוסחה הלינארית במצב זה כמו "מושכת" את השבח לאחור ו"צובעת" אותו כ"שבח ישן" למרות שאין הוא כזה. לא מן הנמנע כי במצב זה יבחרו נישומים לא מעטים, ככל שהדבר יתאפשר להם, להמתין זמן נוסף בטרם ימכרו הם את נכסם כדי שפחות שבח "ימשך" לאחור ו"יצבע" כשבח ישן.

הנה-כי-כן, גם במקרים שכאלו עלולה הנוסחה הלינארית להביא להאטה בענף הנדל"ן בניגוד לרצון להאיץ את הפעילות בו. במובן זה גם ניתן לומר כי הנוסחה הלינארית אינה עולה לכאורה בקנה אחד עם עקרון הניטראליות של המס.

יצויין כי כדי בכל זאת לעודד פעילות לאחר המועד הקובע נקבעה הוראת שעה המעניקה הנחות שונות למכירות {ורכישות} שיתבצעו בסמוך למועד הקובע {ע"א 5714/05 מנהל מס שבח רחובות נ' גני רון בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.12.06)}.
יחד-עם-זאת ועל-אף שלעיתים פועלה של הנוסחה הלינארית נוגד את מטרת החקיקה, אין לסטות מנוסחה זו.

ראשית, אין להתפלא כי המבחן הכללי שנקבע בנוסחה הלינארית מאפשר לכאורה קיומם של מקרים שלא יגשימו את התכליות כולן.

שנית, בחלוף הזמן אותם מקרי קיצון יהפכו לזניחים. אכן, ככל שיחלפו השנים ממילא יגדל חלקן של שנות ההחזקה שלאחר המועד הקובע ושנות ההחזקה שלפני-כן יהפכו זניחות במסגרת הנוסחה. במובן זה המצב בו שבח חדש "נמשך" לאחור ו"נצבע" כשבח ישן ילך ויצטמצם וכך גם השפעותיו.

אכן בבואנו לפרש את החוק אין להסתכל רק על טווח הזמן הקרוב אלא יש להשקיף גם על טווח הזמן הרחוק יותר. פרשנות היא מסע אל העתיד על בסיס העבר וההווה ויש להכיר בכך ש"הזמן אינו עומד מלכת, ועימו משתנה גם הפתרון שהחוק נותן.

שלישית, וזה עיקר: דברי חקיקה רבים הם פרי של בחירה, של פשרה ושל איזון.

תכלית החקיקה היא המטרה אשר דבר החקיקה מגשימה. אלה הם האינטרסים הנאבקים על הבכורה, ואשר הפשרה ביניהם עומדת ביסוד החקיקה. זוהי המדיניות אשר החוק מעצב ואלה הערכים שהוא מגשים.

המחוקק קבע את "סדר העדיפות" בין התכליות השונות של החוק ואין מקום לאפשר סטיה מכך.

בבואנו לפרש את תיקון מס' 50 הנ"ל, ראוי לכוון לתכליות של פשטות, יעילות, ודאות ויציבות שעמדו לנגד עיני המחוקק ועומדים ביסודם של דיני המס ואין מקום לקבוע במקום המחוקק כי היה מקום להעדיף תכליות אחרות.

שופט אינו רשאי לומר כי תכלית החוק אינה נראית לו, ולהפעיל את שיקול- דעתו על-מנת להגשים תכלית אחרת הנראית לו עדיפה.

2. הרמוניה
בבואנו לפרש הוראת חוק עלינו לעיין בחוק כולו. עלינו ליתן את אותו פירוש שיביא להרמוניה בין הוראת החוק שבפרשנותה אנו דנים לבין יתר הוראות החוק.

כשם שאין לפרש קטע ביצירה ספרותית או מוסיקלית בלא לעיין ביצירה כולה, כן אין לפרש הוראה בחוק בלא לעיין בחוק כולו.

כלל יסודי בפירוש חוקים הוא שכדי לעמוד על משמעותה האמיתית של הוראה מסויימת יש לקראה בהקשר הדברים שבו היא מופיעה וכן יחד עם ולאור הוראות החוק בכללותו, ויש לתת לה פירוש כזה שיביא להתאמה והרמוניה בינה לבין שאר הוראות החוק {בג"צ 215/62 אברהם מויאל נ' ראש העיר, חברי המועצה ובני העיר תל-אביב-יפו, פ"ד טז (4) 2384, 2387 (1962)}.

עיון בדבר החקיקה כיחידה שלמה ואורגנית עשוי להצביע על התכלית המונחת ביסודה.

נושא החקיקה, טיב ההסדרים ויחסי הגומלין שביניהם עשויים לשמש בסיס להסקת מטרת החקיקה.

כל הוראותיו של חוק, אם מקומן הוא בראשיתו של החוק, אם באמצעו או בסופו, הינן אברים באותו גוף עצמו, ורק שילובן אלו באלו להיותן לאחדים יעמיד את החוק כאותו חי הנושא את עצמו {ע"פ 4389/93 יוסף מרדכי נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(3), 239, 262 (1996)}.

האם החוק מאפשר להבחין בין הוצאות שהוצאו לפני המועד הקובע לבין הוצאות שהוצאו אחריו?

החוק אינו מאפשר "פיצול" הוצאות, ואין זאת אלא כי סופם של דברים מלמד על ראשיתם. באין פיצול הוצאות אין גם מקום לאפשר את פיצול מועדי צבירת השבח שלא על-פי הנוסחה הלינארית.

כשבאים ליתן פירוש לחוק יועדף תמיד הפירוש העקבי, המבטיח את ההיגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, מערער את יציבות מבנה החוק ומאפשר פריצת בקיעים בו {ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוסף אברהם, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.05.85)}.

{על הפרשן} להניח, כי המחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות. עליו להניח, כי כוונתו היתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח, כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית {ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.05.85)}.

הבעייתיות של פיצול ההוצאות על-פי מועד הוצאתן אינה מתעוררת לגבי הנוסחה הלינארית, שהרי הנוסחה הלינארית אינה בוחנת מהו המועד שבו נוצר השבח בפועל ולכן אין גם צורך לבחון מתי בפועל הוצאו ההוצאות.

הנוסחה הלינארית למעשה משקיפה על השבח כולו, לאחר הפחתת הניכויים, "כאילו" צמח באופן אחיד על פני כל תקופת ההחזקה.

הנוסחה הלינארית "נכנסת לפעולה" רק בשלב השני של קביעת שיעור המס ולא בשלב הראשון של קביעת השבח.

מאחר שהנוסחה נכנסת לפעולה לאחר שכבר חושב השבח, דהיינו לאחר שההוצאות כבר נלקחו בחשבון, לא מתעוררת בעיית פיצול ההוצאות.

תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), מראה לנו בבירור כי כאשר המחוקק מבקש לאפשר לנישום לסטות מנוסחת חישוב שנקבעה על ידו ולהוכיח אחרת הוא עושה כן בהוראה מפורשת.

ואולם, הערכה שמאית שתיערך בעוד עשרות {ואולי אף למעלה מכך} שנים שתבקש לבחון לאחור מהו השבח שצמח בפועל עד ליום הקובע ומהו השבח שצמח אחריו ודאי שאינה עולה בקנה אחד עם הרצון להפחית בהתדיינויות ועם תכליות של יעילות, ודאות ופשטות שאליהן כיוון המחוקק בקובעו את הנוסחה הלינארית.

יתר-על-כן, ניתן אף לומר כי דווקא הטענה בדבר מנגנון שמאות לעניין היטל השבחה היא הנותנת שאין לאמץ מנגנון דומה בכל הנוגע למס שבח ואין לאפשר סטיה ממנגנון החישוב הלינארי.

היטל השבחה קרוב יותר לאגרה, שהינה תשלום חובה בזיקה לשירות מסויים שהשלטון נותן לפרט, מאשר למס, שנגבה ללא זיקה לשירות מסויים.

במס שבח שלא כמו בהיטל השבחה אין כל צורך בשמאות במקרים לא מעטים. בקביעת הנוסחה הלינארית המחוקק בוודאי לא ביקש לשנות ממצב זה. אכן אך מובן הוא כי גם לגבי מס שבח ניתן היה לקבוע מנגנון שמאות, למשל, כדי להבחין בין שבח שצמח עד ליום הקובע לבין שבח שצמח לאחר-מכן.

נראה כי המחוקק באמצו את הנוסחה הלינארית ביקש דווקא שלא לפעול לפי מנגנון שמאות כאמור. על-כן, אפילו אם מנגנון של שמאות, הוא הדבר "הנכון והטבעי ביותר" עדיין אין בכך כדי להצדיק בענייננו סטיה מהנוסחה הלינארית, שהיא המנגנון שנקבע בחקיקה ראשית ואותו ביכר המחוקק לגבי חישוב מס שבח - מס שמאפייניו ממילא שונים מאלו של היטל השבחה.

לפי פסיקת בית-המשפט עולה שאין להטיל מס על רווח שלא הופק או כפי שנקבע, למנוע מצב של "תשלום מס על 'רווח' שאינו קיים" {דנ"א 3639/99 פקיד שומה תל אביב 1 נ' אינטר-בילדינג חברה לבניין, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.08.99)}.
בע"מ
החוק ביקש למסות את השבח, כלומר את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם {ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953 (2003)} ולשם כך יש "להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין".

יש להעדיף הוכחה בדבר מצב הדברים לאשורם בטרם תיושם חזקה או נוסחה אחידה העלולה להוביל להטלת מס על רווח שלא הופק.

אין מנוס מלכבד נוסחאות אלה כאשר הן פרי החקיקה הראשית והן ברורות על פניהן אף כאשר הן אינן מגשימות את תכלית החוק.

כאשר המחוקק מציב גבול למהירות המותרת בנסיעה, זו עלולה, על-פי מחקרים רבים, להרבות תאונות דרכים. אף-על-פי-כן, אין אנו מערערים אחר דבר המחוקק.

הוא אשר אמרנו כי כאשר הנוסחה או הטכניקה ברורים, אין מקום לתהיות וקושיות, תהא דעתנו לגבי התוצאה אשר תהא {אמנון רפאל "האם דיני המס חייבים להיות מסובכים" מיסים יב(6) 21, 43 (1998)}.

לנוסחה הלינארית שקבע המחוקק יתרונות וחסרונות. תיקון מס' 50 ביקש להפחית את שיעורי המס. נישום שרכש את המקרקעין לפני המועד הקובע, צפה בעת הרכישה שיעור מס שבח גבוה מזה המוטל עליו כיום על-פי הנוסחה הלינארית.

הנוסחה הלינארית על כל חסרונותיה מטיבה את מצבו של נישום כזה לעומת המצב בעת הרכישה. במובן זה לא ניתן לומר כי הנוסחה הלינארית פוגעת בעקרונות של ציפיה והסתמכות שהיו לנישום בעת רכישת הנכס וגם לכך יש ליתן משקל בבואנו לפרש את החוק {בג"צ 2223/04 לוי יעקב ניסים נ' מדינת ישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.09.06); רע"א 7678/98 קצין התגמולים נ' גלעד דוקטורי, פורסם באתר האינטרנט נבו (20.06.05)}.

אכן הנוסחה הלינארית עלולה "לעודד" ניסיונות ל"עקיפתה". נישומים רבים שטרם צברו שבח רב בנכסים שנקנו לפני המועד הקובע עשויים לנסות לייצר לאחר המועד הקובע "מכירה רעיונית" שתותיר את הנכס בידיהם.

לאחר "מכירה" שכזו וככל שהיא לא תיתפס כמלאכותית לא תחול לכאורה הנוסחה הלינארית והנישום יבקש כי שבח "חדש" כבר לא "יימשך" לאחור באמצעותה.

תיקון מס' 50 הנ"ל היווה רפורמה במערכת מיסוי מקרקעין. המחוקק ביקש באמצעות התיקון, בין היתר, להפחית, באופן משמעותי, את שיעורי מס שבח.

במסגרת זאת היה עליו להחליט בשאלת מדיניות המעבר משיעורי מס גבוהים לשיעורי מס נמוכים. היה עליו להחליט, בין היתר, כיצד למסות בעלי נכסים שרכשו את נכסם עד למועד הרפורמה. שאלה זו היא שאלה למחוקק לענות בה.

לאור ההיסטוריה החקיקתית של תיקון מס' 50 של חוק המיסוי, מלמדת כי נוסחת החישוב הלינארי אומצה מתוך מודעות כי יהיו מקרים בהם תגרום היא לעיוות מסויים. הנוסחה האמורה נתקבלה בכוונת מכוון. היא באה למנוע ויכוחים ומחלוקות בשאלה האם השבח צמח לפני היום הקובע או לאחריו.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

נוסחת החישוב הלינארי