העברה מסויימת של זכות מנאמן

סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"69. העברה מסויימת של זכות מנאמן
(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב) לעניין סעיף זה:
"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות מקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.
(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכול לפי העניין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור."

תכליתו של סעיף 69 לחוק המיסוי היא לפטור את הנאמן והנהנה מכפל מס בגין העברת הזכות המוחזקת מן הנאמן לנהנה אשר הוא בעליה של הזכות שנועדה לו מעיקרה, מבלי שיש לנאמן עניין כלכלי בכך {ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים, פורסם באתר האינטרנט נבו (06.08.96)}.

תכלית הוראת החוק המחייבת קיומה של נאמנות כמפורט בה ומסירת הודעה על-ידי הנאמן במועד, היא למנוע נאמנויות פיקטיביות ומניפולציות לצורך התחמקות מתשלום מס.

בכך נעוץ הטעם לעצם חובת משלוח ההודעה, לדרישה שדווקא הנאמן - ולא הנהנה - יהיה שולח ההודעה ולדרישה שזו תישלח במועד קבוע.

האם כאשר רשויות המס אינן חולקות על קיומם של יחסי נאמנות אמיתיים ולא פיקטיביים בין הנאמן לנהנה ניתן להקל בדרישות הקשורות במסירת ההודעה? התשובה איננה חד-משמעית.

מחד גיסא, אם נעמוד על הדרישות הנ"ל בדווקנות כאשר אין ספק בדבר אמיתות קשר הנאמנות, נמצא עצמנו מחייבים במס את מי שראוי לפטרו ממנו.

מאידך גיסא, אם נפתח פתח להשתחרר מהחובות שנקבעו בחוק נמצא עצמנו פורצים פרצה שכל מקרה יחייב בדיקה מהותית באשר לטיב מערכת היחסים בין הצדדים בהתעלם מהתנאים שנקבעו בחוק להשגת הפטור וכך תוחטא מטרת ההוראות הקובעות תנאים אלה.

בטרם הוחל חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן: "חוק הנאמנות") כאשר היה ספק אם חלה נאמנות במשפט הפרטי, פרשה פסיקת בית-המשפט בצמצום ובדווקנות את הוראות סעיף 69 לחוק המיסוי ונתנה לתנאיו הפורמליים-פרוצדורליים אופי סובסטנטיבי כתנאי לתחולת הפטור.

הספרות המשפטית התייחסה לפטור הנזכר בסעיף 69 לחוק, מסביר את ההיגיון העומד מאחוריו ומפנה לפסקי-דין שניתנו קודם לחקיקת חוק הנאמנות שהקפידו על מילוי הוראות סעיף 69.

סעיף 69 פורש בפסיקה בצמצום, ולתנאיו הפורמליים-הפרוצדורליים ניתן אופי סובסטנטיבי, כתנאי לתחולת הפטור.

יחד-עם-זאת יש לזכור, כי פסיקה זאת קדמה לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979, עת היה ספק בארץ לגבי תחולת הנאמנות במשפט הפרטי.

לגבי עסקות לאחר תחילתו של חוק הנאמנות ניתן להקל בדרישות הפרוצדורליות, ועל המנהל לדון אם לפניו נאמנות אמיתית, או שמא מי שמתיימר להיות נאמן לא רכש את הנכס לטובת הנהנה במועד הרכישה, וכאשר העביר לו את הנכס, ביצע עסקה נוספת.

במקרה האחרון אין מקום לפטור לפי סעיף 69, כי לפנינו שתי עסקות כלכליות, ולכן גם שתי "מכירות" כהגדרתן בסעיף 1 לחוק המיסוי מכירות שאינן פטורות.

בית-משפט זה נדרש לאחרונה לפרשנותו של סעיף 69 לחוק המיסוי לעניין חיוב במס לפי אותו חוק וגרס כי תכליתו של סעיף 69 לחוק מתקיימת בין שיחסי הנאמן והנהנה מהווים נאמנות כמשמעם בחוק הנאמנות ובין שאינם מהווים נאמנות במשמעות ההגדרה האמורה ובלבד שהנאמן והנהנה מקיימים את יסודות ההגדרה שבסעיף 69(ב) ובעצם קיומם של יחסי נאמנות לה לא סגי.

יש להעדיף את דין המס על-פני דין העסקה, קיומם של יחסי נאמנות מהותיים לצורך החוק, מוכרעים על-פי סעיף 69(ב). שמתקיימים יסודותיו של סעיף 69(ב) לפי החוק, קיימת נאמנות.

סעיף 69(ג) הוא חריג לפיו גם כשמתקיימים יחסי נאמנות לפי החוק, לא יוכר אדם כנאמן אלא אם מסר הודעה ומשמסר כזו יראוהו כנאמן לעניין הפטור.

סעיף 69(ג) איננו תנאי סובסנטיבי לקיום הנאמנות אלא תנאי פרוצדורלי להכרה בה.

הספרות המשפטית גורסת כי בעסקאות שנקשרו לאחר חקיקתו של חוק הנאמנות, אפשר וניתן להקל בדרישות הפרוצדורליות של סעיף 69.

נראה שהכוונה לכך שאי מסירת הודעה על נאמנות - שלפי האמור בסעיף 69(ג) מהווה תנאי למתן הפטור, לא תהווה עוד מכשול בפני בדיקת שאלת הזכאות לגופה.

על-מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 69, יש לערוך בדיקה כפולה: הראשונה, בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף 69(ב). לצורך בדיקה זו לא די בכך שקיימת נאמנות לפי חוק הנאמנות אלא עליה להתקיים לפי סעיף 69(ב) לחוק.

השניה, בדיקה פרוצדורלית שעניינה במסירת ההודעה לפי סעיף 69(ג) לחוק. משלא נטען כנגד קיומה של נאמנות לפי סעיף 69(ב), תיבדק שאלת מסירת ההודעה עליה במועד והאפשרות להארכת מועד, לפי העניין ולפי נסיבות המקרה.
הפטור ממס נועד לעשות צדק עם הנאמן, שהעברת הזכות המוחזקת על ידיו לנהנה אינה מצמיחה לו שום יתרון כלכלי.

אפשר שאדם ירכוש נכס מקרקעין, מקצתו בעבור עצמו ומקצתו כנאמן בעבור אחר, העברת החלק שנרכש בנאמנות תזכה את הנאמן בפטור ממס. והעניין שהיה לו ברכישת חלק מן הנכס לעצמו אינו גורע מכך, שהעברת חלקו המוחזק של הנכס לנהנה אינה מצמיחה לנאמן טובת-הנאה, חרף העניין שיש לו בעסקה כמכלול {ו"ע (ת"א) 16014-03-12 עופר אגם יזום ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב, תק-מח 2014(3), 28105 (2014)}.

שני שלבים עוקבים הם במכירתה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה כאמור בסעיף 69 לחוק המיסוי.

שלב ראשון הוא ובו עיקר בכינונה של "נאמנות", במעשה חבישת כובע של "נאמן" לראשו של אדם.

השלב הראשון והמהותי, סעיף 74 לחוק המיסוי מדבר בו. אכן, כלשונו וכניסוחו של סעיף 74 לחוק, המהות כמו נבלעת היא בדרישה להודיע לרשויות על כינון נאמנות, ובמובן זה יש לראות את ניסוחו של סעיף 74 לחוק כניסוח בלתי-מוצלח בעליל.

סעיף 74 מדבר ככותרתו ב"הודעה על נאמנות", אך לאמיתתם של דברים מכיל הוא את עיקר-העיקרים: כינונה של "נאמנות" והולדתו של נאמן. במקום בו רוכש אדם בשמו-הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין, מתבשרים אנו על ראשית הולדתו של "נאמן" ועל תחילת כינונה של נאמנות - נוסח חוק המיסוי.

ה"נאמן" יקום ויהיה אם אותו רוכש יודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו-הוא אך בשביל אחר {ומשהודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69"} עד כאן שלב ראשון בקומפלקס הכולל, ובו עיקר {ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון, פורסם באתר האינטרנט נבו (18.05.94)}.

שלב שני, הוא בהעברתה של אותה זכות לנהנה, ושלב זה כמו נדרש הוא מאליו כבן לשלב הראשון.

התשובה לשאלה אם רכש אדם זכות במקרקעין, כך או כך אם רכש אותה בשמו הוא בשביל פלוני והפך בכך "נאמן", או אם רכש אותה בשמו הוא ועבור עצמו ואין הוא "נאמן", התשובה לשאלה תיגזר, וחייבת היא להיגזר בראש ובראשונה מתנאי ההסכם שבין אותו אדם, כרוכש, לבין המוכר לו אותה זכות במקרקעין.

כך, למשל, במקום בו מסכימים מוכר ורוכש כי מחצית מן הזכות נושא ההסכם ירכוש הרוכש עבור עצמו ואילו את המחצית השניה ירכוש הוא אמנם בשמו הוא אך בשביל פלוני, כך יהיה וכך נכריע דין.

הוא הדין בכל הסכם אחר, שהתניותיו מפורשות הן או נלמדות הן מכללא. ההסכם בין המוכר לבין הרוכש הוא שיקבע ויכריע.

כדי לבחון האם מדובר בנאמנות אם לאו, ראשית עלינו לבחון את תנאי הסכם המכר.

המושג נאמנות במובן הרחב שלו מחייב את הנאמן לפעול בכל הקשור בנכס לטובת נהנה.

נמצאנו למדים, שהעובדה שהנאמן שותף לנהנים בבעלות במקרקעין, אינה שוללת את נאמנותו, כל עוד אין לו אינטרס בחלק במקרקעין המוחזק בנאמנות.

פרשנות זו לא רק מתיישבת עם הגיונם של דברים אלא גם שפרשנות אחרת עלולה להוות כשל רציני בשוק עסקאות הנדל"ן.

מקום שנאמן רוכש נכס בחלקו עבור עצמו ובחלקו עבור נהנה, אזי יוטל נטל שכנוע גבוה יותר בהוכחת הנאמנות וכי עניינו של הנאמן הוא בחלק שאינו מוחזק בנאמנות.

דרך המלך הפרשנית היא ראית מועד חתימת ההסכם בכתב כמועד המכירה- רכישה.

נכון שחוק מיסוי מקרקעין מאפשר לראות במועד כריתת הסכם בדרך של קבלת הצעה שלא בכתב, כמועד המכירה אלא שלנתיב זה פונים במקרים חריגים, שימוש בנתיב זה לצרכי פסילת הנאמנות היא תוצאה קשה.

יש להבחין בין הדין הכללי המהותי החל על הפעולה ו/או על העסקה והוא בא לידי ביטוי בחוק השליחות, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק החברות"), בחוק הנאמנות ובחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), לבין הדין המיוחד החל ובא לידי ביטוי בסעיף 69 לחוק המיסוי {ו"ע (ת"א) 1353/01 ב.ג. לוד (1999) בע"מ נ' מס שבח רחובות, תק-מח 2004 (2), 470 (2004)}.
כיום אין כל ספק כי הדין המיוחד כאמור בסעיף 69 הנ"ל הוא בבחינת {Lex Specialis} בעוד שיתר החוקים שיש להם נגיעה לנושאי נאמנות ושליחות מהווים {Lex Generalis} יש לציין כי לפני חקיקת חוק הנאמנות שימש סעיף 69
לחוק המיסוי כמכשיר לעסקאות תיווך באופן שהמתווך או היזם רכשו מקרקעין ותוך 30 יום היה מנסה למצוא רוכש והיה מגיש הצהרה נאמנות ובכך היתה העלמה מוחלטת של חלקם של המתווך או היזם בעסקה.

לכל דבר ועניין בחוק המיסוי קובע יום המכירה - יום חתימת החוזה, לעניין תוקף הדין המיוחד לעומת הדין הכללי.

סוגיית הפעולות הנעשות עבור "חברה בייסוד" בהקשר של מיסוי מקרקעין, נבחנה על-ידי בית-המשפט ב- ע"א 865/80 {מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז נ' הנרי לנדשפט, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.07.08)} בו נדונה סוגיית רכישת מקרקעין על-ידי יזם והעברתם לידי חברה ב"ייסוד" שהוקמה, בראי סעיף 6(ג) לחוק השליחות, לעניין תשלום מס רכישה נוסף בעת ההעברה לחברה.

ראשית, חזותה של הפעולה מבחינתו של הצד השלישי מעידה עליה כי היא נעשתה עבור תאגיד - לטובתו, במקומו, עבורו כאורגן שלו וכיוצא בהם.

תנאי זה אינו מתקיים אם על-פי חזותה החיצונית של הפעולה היא נעשתה למען הפועל עצמו.

בנוסף, בשעת ביצוע הפעולה, עומד לנגד עיניו של הפועל בתאגיד מסויים, אשר עבורו נעשית הפעולה. תנאי זה אינו מתקיים אם בעת עשיית הפעולה טרם החליט הפועל למען מי הוא פועל, והוא משאיר לעצמו את האפשרות להחליט על כך בעתיד.

המסקנה המשפטית היחידה שיש להביא בחשבון אם ביום כריתת הסכם המכר - הוא יום המכירה - היתה זהות הנהנה ברורה ומגובשת ותו לא, האפשרות שזהות זו תוכל להשתנות לאחר יום המכירה שוללת את הפטור לפי סעיף 69 לחוק המיסוי.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

העברה מסויימת של זכות מנאמן