ייצוג נישום על-ידי רואה-חשבון

סעיף 109א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"109א. ייצוג נישום בידי רואה-חשבון (תיקונים: התשס"ד, התשס"ה)
(א) רואה-חשבון או יועץ מס מייצג רשאי לייצג נישום בהליכים המתנהלים בפני המנהל או עובדי משרדו לפי סעיף 87, בכל הקשור לחישוב המס בלבד, בהתקיים כל אלה:
(1) מכירת הזכות במקרקעין או מכירת הזכות באיגוד המקרקעין אינה פטורה ממס;
(2) הנישום חייב בהגשת דוח שנתי לפקיד השומה לפי סעיף 131(א) לפקודה.
(ב) הוראת סעיף-קטן (א) אינה באה לפגוע בזכותו של עורך-דין על-פי חוק לשכת עורכי-הדין, התשכ"א-1961.
(ג) לעניין סעיף זה:
"רואה-חשבון" - כהגדרתו בחוק רואי-חשבון, התשט"ו-1955;
"יועץ מס מייצג" - כהגדרתו בחוק הסדרת העיסוק בייצוג על-ידי יועצי מס, התשס"ה-2005."

מכוחו של סעיף 109א לחוק המיסוי הותר ייצוגם של נישומים בידי רואי-חשבון בהליכים לפי חוק מיסוי מקרקעין בתנאים המנויים בסעיף.

סעיף זה הוא במהותו חריג לכלל בדבר ייחוד המקצוע של עריכת-הדין, והוא מאפשר גם לרואי-חשבון לייצג בפני רשויות המס בנסיבות מסויימות.

יש לכאורה בתנאים המנויים בסעיף 109א לחוק כדי לפגוע בחופש העיסוק, שכן מצמצמים הם את האפשרות של רואי-חשבון לעסוק בייצוג בפני שלטונות מיסוי המקרקעין ככל חפצם, אם גם המצב כיום טוב מבחינתם מזה שקדם.

אולם, וזו אולי עיקר, הפגיעה נובעת מכלל "ייחוד המקצוע" שבחוק לשכת עורכי-הדין. הוא זה שהתווה את הכלל, והוא מקור הפגיעה. אם-כן העתירה ביסודה תוקפת - בכל הכבוד - בגזרה החוקתית הלא נכונה.

פגיעה שתצדיק התערבות חוקתית צריך שתיגע בליבת הזכויות. היא עניין קשה ורציני. היא מעמידה תדיר את בית-המשפט במחלוקת עם הכנסת.

גם מי שסבור כי יש צורך בסמכות לביקורת חוקתית, כי היא מועילה מאוד במקומות הנכונים, וכי היא מגנה על מי שזקוק להגנה שהחוק לא סיפק לו - יסכים, דומה, כי עליה להיות מופעלת באופן זהיר ועניו, כדי שלא נחטא בחטא היוהרה.

"אין לך יפה מן הצניעות" {רש"י שמות ל"ד, ג'} "מה שעשתה חכמה עטרה לראשה עשתה ענוה עקב לסולייתה" {דברי התלמוד הירושלמי שבת א, ג, ג, מפי רבי יצחק בן אליעזר}.

כלל זה ננקט בידנו, שהתערבות חוקתית היא "נשק יום הדין", והשימוש בה צריך להיות במשורה.

כדי לקיים בדיקה שיפוטית של חוקתיות החוק, לא די בקיומה של פגיעה בזכות המוגנת בחוק-יסוד. מן הראוי הוא שהפגיעה לא תהיה זניחה או מזערית.

בית-המשפט אינו בוחן זוטי פגיעות. כמובן, מזעריות של הפגיעה ואופיה כ"זוטי דברים" משתנה מעניין לעניין {בג"צ 2334/02 חיים שטנגר נ' י"ר הכנסת, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.11.03)}.

הספרות המשפטית מציעה לבחון את השאלה האם מדובר בפגיעה מזערית באמצעות שני מבחנים: סובייקטיבי ואובייקטיבי.

המבחן הסובייקטיבי, מבקש לבחון האם הפגיעה היא מזערית מנקודת המבט של הפרט שזכותו הוגבלה.

לפי המבחן האובייקטיבי, אין להתחשב בתכונותיו החריגות של הפרט המסויים הנפגע, אלא בהגבלה הנגרמת מנקודת מבטו של בעל זכות טיפוסי מסוגו של הנפגע.

מן הבחינה הסובייקטיבית סבורים רואי-החשבון כי הפגיעה בהם משמעותית, ומן הפן האובייקטיבי מדובר בפגיעה שאינה מתייחסת לפרט מסויים ואינה נוצרת נוכח תכונותיו החריגות, אלא משותפת לכלל רואי-החשבון.

לא לכל הזכויות חשיבות חברתית - ומשפטית - זהה, לא הרי זכויות המגשימות ערכים יסודיים של השיטה והתורמות לרווחה האישים של כל פרט בה, כהרי זכויות שהצידוק לקיומן הוא בקידום הרווחה הכללית.

לכך מצטרפת העובדה, של דיאלוג פרלמנטרי אשר הוליד פשרה, ההתערבות מטבעה צריך שתהא מצומצמת יותר.

יתר-על-כן, במדרג החוקתי, ככל שהמדובר בכבוד האדם, נטיית ההתערבות תהא - דומה - להיות רבה מאשר בנושאי חופש העיסוק.

נזכור כי חופש העיסוק הוא התחום שבו נקבעה פסקת התגברות {סעיף 8 לחוק} המאפשרת התגברות זמנית על חוק-יסוד: חופש העיסוק.

השאלה אם החלטה של רשות הווה פגיעה בחופש העיסוק צריכה להיבחן באופן מהותי ולא פורמלי.

עולה השאלה מה חשב המחוקק בעניין פלוני או אלמוני, האמת ניתנת להיאמר, למקרא כל הדברים המלומדים, כי בית-המשפט מתבקש להיגרר כאן להכרעה חוקתית בנושא שניתן היה ללכת בו אם בדרך פלונית או בדרך אלמונית, והושגה פשרה במישור הפרלמנטרי-הפוליטי בין שתי הגישות.

גם אם לפנינו פגיעה, ואף אם אינה "זוטי פגיעות", אינה - כמדיניות שיפוטית - שראויה להתערבות חוקתית על-פי נסיבותיה.

הוראות חוק לשכת עורכי-הדין מאפשרות למוסמך כעורך-דין בלבד לבצע פעולות שונות, בכלל זה ייצוג בפני גופים שיפוטיים ומעין שיפוטיים.
ביסוד התנאים שבסעיף 109א עומד על-פני הדברים הרצון להבטיח ייצוג הולם, מקצועי ומתאים אשר עיקרו, על-פי כוונת המחוקק, טובת הלקוח.

מומחיותם של עורכי-דין היא בייצוג אחרים. זה מקצועם, לכך הכשירו עצמם, ובידיהם הכלים לעשות כן.

המחוקק סבר כי אין די בתחום מומחיות מסויים בגדרי ראיית החשבון כדי לאפשר לרואי-חשבון להופיע ולהתיר להם לייצג אחרים.

הראשון, בעיות מידע ואסימטריה לגביו, שעל-כן אין באפשרות הלקוחות לדעת מה איכות השירות שניתן להם; השני, איכות השירותים המשפטיים משפיעה על צדדים שלישיים ועל איכות ההליך כולו כי שוק השירותים המשפטיים סובל משני כשלים. {ע' זלצברגר מציין במאמרו "קשר המשפטנים הישראלי: על לשכת עורכי-הדין בישראל ובעלי בריתה" משפטים לב(1), 43, 66}אלה מצריכים זהירות, והפקדת הייצוג בידי המומחים לכך.

רבים במדינה נזקקים לשירותי משפט, אלה נוגעים לעניינים הרגישים ביותר של האדם, חירותו ויחסיו עם זולתו.

חוק, הקובע פיקוח ובקרה על אופן הגשמתם של שירותי המשפט, והנועד להבטיח כי רק אנשים הראויים לכך יוכלו לתת שירותים חשובים אלה, הינו חוק ההולם את ערכיה של ישראל והנועד לתכלית ראויה.

כנודע, אין די בכך שתכלית החוק נמצאה ראויה, ועלינו להמשיך ולבחון האם הפגיעה בזכות המוגנת באה במידה אשר אינה עולה על הנדרש.

שלושה מבחני-משנה עיצבה הפסיקה לשם כך, בהמשך ללשון פסקת ההגבלה בחוק-היסוד.

הראשון, בוחן את ההתאמה בין האמצעי הפוגע לבין התכלית שבא החוק להגשים.

השני, בוחן האם ניתן להשיג את תכלית החוק באמצעי שמידתו פחותה.

ובשלישי, נשקלת התועלת שתצמח לציבור מן החקיקה, לעומת הפגיעה בזכותו החוקתית של הפרט כתוצאה מהפעלת האמצעי שנבחר {בג"צ 2056/04 מועצת הכפר בית סוריק ואח' נ' ממשלת ישראל, פורסם באתר האינטרנט נבו (30.06.04)}.

מבחן-המשנה הראשון, הוא מבחן הקשר הרציונלי, דורש כאמור התאמה בין האמצעי הפוגע ובין התכלית שהמחוקק בא להגשים.

התנאים המנויים בסעיף 109א והבאים להבטיח זאת הם ארבעה: ייצוג רואי-חשבון מוגבל להליכי השגה בלבד; הוא מוגבל לסוגיות חישוב מס בלבד; הוא מוגבל לעסקאות במקרקעין שבהן מכירת הזכות אינה פטורה ממס; ולמקרים שבהם הנישום חייב בהגשת דו"ח כספי.

המשותף לארבעה תנאים אלו הוא כי הייצוג בידי רואי-חשבון מוגבל למצבים שבהם להם יתרון יחסי על פני עורכי-דין.

כך בוודאי ביחס לתנאי שעניינו הגבלת הייצוג לחישוב מס בלבד, כך גם ביחס לתנאי שעניינו כי מכירת הזכות אינה פטורה ממס, שכן פשיטא שאין בעסקה הפטורה ממס היבט של חישוב מס וכך גם ביחס לתנאי שהנישום חייב בהגשת דו"ח לפקיד השומה, שכן ממילא רואה-חשבון מייצגו מול רשויות מס הכנסה ולו תמונה מקיפה של ענייניו. ולבסוף, מתן זכות ייצוג לרואי-חשבון בהשגה על הודעת שומה יש בו טעם, שכן בשלב המוקדם שעניינו דיווח ראשוני על העסקה, הפן המשפטי עשוי להיות משמעותי פחות.

זאת, לאחר שבהצעת החוק המקורית ניתנה אפשרות לייצוג לרואי-חשבון גם בערר.

היישום אינו פשוט וקיימים תחומים אפורים, אך תנאים אלה מאפשרים הבחנה ותחימה עקרונית של הגבולות בין עניינים משפטיים-מיסויים לעניינים מיסויים.

רואה-חשבון יוגבל לעניין חישובי מס, באשר זאת הכשרתו, וייצג את הנישום בפני המנהל ופקידיו. לא ייצג בפני כל ערכאה שהיא ערכאה משפטית שכן זה לא תחומו, דהיינו בוודאי לא בפני בית-משפט ובוודאי שגם לא בפני ועדות ערר {חבר הכנסת רצאבי, שנמנה עם יוזמי הצעת החוק, התייחס לרציונל שבבסיס התנאים (דיון בוועדת הכספים מיום 22.7.03)}.

כאשר המורכבות המיסויית של העניין דומיננטית, יתכן לומר כי לרואה-חשבון יתרון על-פני עורך-דין, והתועלת בשירותיו ללקוח גבוהה מזו של עורך-הדין.

יצויין בהקשר זה, כי ניתן גם לטעון באשר להשוואה לייצוג בענייני מס הכנסה ומס ערך מוסף, שכן עניינים אלו מטיבם ומטבעם הם עניינים חשבונאים מיסויים, ולא משפטיים.

גם תחום העבירות הפליליות לפי חוק מס ערך מוסף הוצא מתחום סמכותם של רואי-חשבון. כידוע עסקת מקרקעין מערבת שאלות משפטיות רבות החל מסוגיות קנייניות ותכנוניות וכלה בסוגיות חוזיות.

הנחת היסוד של ההסדר בסעיף 109א לחוק המיסוי היא כי לעורכי-דין ההכשרה המתאימה והידע באופן שמאפשר להם לייצג לקוחותיהם במקצועיות.

ולבסוף, מבחן המידתיות במובנו הצר. בגדרו נותנים אנו את הדעת לפגיעה הנטענת בחופש העיסוק למול תכלית הפגיעה.

מדובר בחוק מיטיב, אשר הרחיב האפשרות לרואי-חשבון לייצג בפני רשויות מס שבח, הדבר לא התאפשר בעבר. אין מדובר בפגיעה הנוגעת ללוז עיסוקם של רואי-החשבון, שמומחיותם היא לבדוק, לאשר ולבקר מאזנים וחשבונות רווח והפסד {סעיף 1 לחוק רואי-חשבון, התשט"ו-1955} ומובן שעורך-הדין המייצג יוכל להיעזר בשירותיו של רואה-חשבון ככל שיהא בכך צורך.

דומה אם-כן, כי בסופו-של-דבר הפגיעה בזכות לחופש עיסוק היא נמוכה ביחס לתועלת הצפויה.

כללם-של-דברים כי, אין לומר כי סעיף 109א אינו עומד בתנאי פסקת ההגבלה.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

ייצוג נישום על-ידי רואה-חשבון