השבח - חלק מההכנסה החייבת

1. הדין
סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"48ב. השבח - חלק מההכנסה החייבת (תיקונים: התשל"ה (מס' 2), התשנ"ח (מס' 3), התשס"ב (מס' 3), (מס' 4), התשס"ה (מס' 3), התשע"ב)
(א) לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על-פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו- (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25% לעניין חבר-בני-אדם, ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין - לעניין יחיד; על החייב במס על-פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם:
(1) המס שחייבים בו על-פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על-פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;
(2) במכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שמועד תשלום המס עליהן נקבע לפי סעיפים 51 או 52, ייחשב מועד זה כמועד התשלום גם לעניין פקודת מס הכנסה;
ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת.
(ב) על-אף האמור בסעיף-קטן (א), במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או באיגוד המקרקעין, לפי העניין, היה לפני מועד השינוי יחולו הוראות אלה:
(1) על השבח הריאלי עד יום התחילה יחולו הוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) וכן הוראות סעיפים 121 או 126, לפי העניין, לפקודה;
(2) על השבח הריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי ועל יתרת השבח הריאלי לאחר מועד השינוי יחול האמור בסעיף-קטן (א) ובלבד ששיעור המס לא יעלה על 25% - לעניין חבר-בני-אדם ולא יעלה על השיעור האמור בסעיף 48א(ב)(1) או (1א), לפי העניין - לעניין יחיד;
(3) על שבח שחלות לגביו הוראות סעיף 48א(ג) או (ד), או סעיף 48א1(ב), יחולו הוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א) וכן הוראות סעיפים 121 או 126, לפי העניין, לפקודה, לפי העניין, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על המס החל לפי סעיף 48א(ג) או (ד) או סעיף 48א1(ב) לפי העניין;
(4) על שבח שחלות לגביו הוראות סעיף 48א(ד1) או 48א1(א), יחולו הוראות סעיפים 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו- (ז) לפי הוראות סעיפים 121 או 126, לפי העניין, לפקודה, ובלבד שתינתן ההנחה מהמס לפי הקבוע בסעיף 48א(ד1) או בסעיף 48א1(א), לפי העניין;
(5) לעניין פסקאות (1) עד (4), יראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת."

2. נקודות החיכוך שבין מס שבח מקרקעין לבין מס הכנסה
הסדרת היחסים שבין משטר מיסוי המקרקעין לבין משטר מיסוי ההכנסה איננה פשוטה. באופן כללי ניתן לציין בהקשר זה מספר עקרונות:

הראשון, הכנסה ממכירת נכס מקרקעין, אשר מסווגת כמכירת מלאי עסקי - זוכה לפטור ממס שבח {סעיף 50 לחוק המיסוי} אך ממוסה כהכנסה פירותית במסגרת מס הכנסה {ע"א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד אייל ארנברג, הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.09.14)}.

השני, הכנסה ממכירת נכס מקרקעין, אשר מסווגת כרווח הוני - תמוסה בשלב ראשון במסגרת משטר מס שבח, אך המס ישולם יחשב רק כמקדמה על חשבון מס רווחי הון במסגרת משטר מס הכנסה {סעיף 48ב(א) לחוק}.

לאחר תשלום מס השבח, בתום שנת המס שבה נמכר הנכס - יכלול הנישום את השבח בדו"ח שהוא מגיש לפקיד השומה במס ההכנסה {לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה} והמס יחושב שוב בהתאם לכללים של משטר מס ההכנסה {הסיפא של סעיף 48ב(א) לחוק}.

סעיף 48ב(א) לחוק המיסוי מגדיר אילו קיזוזים ניתן לבצע כבר בשלב תשלום המקדמה.

בין היתר נקבע בסעיף זה כי יש לאפשר קיזוז הפסדים של הנישום כנגד רווחי השבח כבר במסגרת חישוב מס השבח.

גם סעיף 92 לפקודת מס הכנסה, אשר מגדיר מבחינה מהותית את כללי קיזוז ההפסדים בכל הנוגע לרווחי הון, קובע כי: "לעניין (קיזוז הפסדים) רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון...".

יחד-עם-זאת, תנאי לקיזוז הפסדים במסגרת משטר מס השבח, הוא כי הנישום ימציא לרשויות מס שבח טופס מטעם פקיד השומה {מס הכנסה} המאשר את קיזוז ההפסדים.

זאת-ועוד. סעיף 92 לפקודת מס הכנסה מעניק תמריץ {ויתכן שאפילו מחייב} את הנישום למצות את זכות הקיזוז בשנה הראשונה שהוא יכול לעשות כן ורק סכום הפסד שלא ניתן היה לקזזו באותה שנת מס - יועבר לשנים הבאות {סעיף 92(א) ו- (ב) לפקודה}.

נראה איפוא כי ביחסים בין משטר מס שבח לבין משטר מיסוי רווחי הון, המוסדר בפקודת מס הכנסה, מתקיימים שני שלבים כדלקמן:

בשלב הראשון, ממוסה הנישום במסגרת מס השבח, והוא אף יכול לקזז, במסגרת חישוב השבח, גם הפסדים אחרים שספג בהתאם לסעיף 48ב(א)(1) לחוק.
בשלב השני, במסגרת דו"ח לפקיד השומה - הנישום צריך לציין את מס השבח ששילם ואז מתבצע חישוב נוסף של המס, על-פי הכללים שבפקודה {בסייגים מסויימים}.

כבר במסגרת השלב הראשון, יש לפנות לפקיד השומה {מס הכנסה), ככל שיש צורך בקיזוז הפסדים, על-מנת לקבל את אישורו לקיזוז, אך לאחר קבלת האישור, נשאר הטיפול בנישום בסמכות רשויות מס שבח.

ההתחשבנות מול רשויות המס בכל הנוגע להיקף הקיזוז שזכאי לו החייב כנגד תשלום מס השבח נעשית קודם לסיום ההליכים מול רשויות מיסוי מקרקעין.

אולם, אלה הם פני הדברים במידת האפשר, אין חובה לעשות כן. המחוקק הכיר באפשרות של שילוב בין המערך של חוק המיסוי לבין זה של מס ההכנסה בכך שהתיר לבצע את קיזוז ההפסדים כבר בשלב של תשלום מס השבח, שכן כידוע תשלום מס שבח נחשב כמקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה {סעיף 48ב(א)(1) לחוק}.

אולם, בכך הוא רק הרחיב את קשת האפשרויות הפתוחות בפני הנישום ולא סגר את הדלת בפני קיזוז הפסדים בסוף שנת המס כאשר החישוב ביחס למס שבח ולמס הכנסה נעשה במאוחד, כאשר הדבר נדרש.

יתרה-מכך, אין לומר שקיימת "הפרדה אקוסטית" בין מיסוי מקרקעין לבין מס הכנסה, בשים-לב לכך שמנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להתיר קיזוז הפסדים כנגד מס שבח מבלי שניתן אישור לכך מפקיד השומה.

אם-כן, במצב המורכב של מכירה כפויה, כאשר הליכה בדרך הרגילה {של קיזוז מוקדם כבר בשלב התשלום למס שבח} אינה מתאפשרת, אין מניעה לשלב את הוראותיהם של חוק המיסוי ופקודת מס הכנסה כך שמס השבח ששולם יוחזר בדיעבד במסגרת ההתחשבנות הנעשית בקשר לחיוב במס הכנסה {לפי סעיף 160 לפקודת מס הכנסה}.

הקושי המעשי, ככל שקיים כזה, בהתנהלות מול רשויות המס, אינו יכול להשליך על הזכויות המהותיות המוקנות לחייב {או לנאמן שבא בנעליו}.

לא-כל-שכן בשים-לב לכך שכיום, עוד יותר מאשר בעבר, רשויות מיסוי מקרקעין ופקידי השומה, פועלים בכפיפה אחת ממש, במסגרתה של רשות מינהלית אחת, היא רשות המיסים.

לחייב או לנאמן יש זכות לקזז את הפסדיו אל מול מס השבח ששולם על הנכס שהוצא מידיו במכירה כפויה.

בנוסף, בין הנושה המובטח לבין החייב קיימת מערכת חוזית המסדירה מראש את יחסיהם וכי לעומת-זאת מערכת היחסים בין שני נושים מובטחים היא ברגיל "תאונה משפטית" שאינה מוסדרת מראש באמצעות חוזה בין שני הצדדים, ולכן טעונה הסדרה באמצעות ההיזקקות לעקרונות חיצוניים.

זכות קיזוז ההפסדים היא זכותו האישית של החייב, בהתאם, קיזוז זה יבוצע לפי כללי המס הרגילים הקבועים בפרק ה' של פקודת מס הכנסה.

פקודת מס הכנסה קובעת אם-כן באופן חד-משמעי כי הפסד הון ניתן לקיזוז אל מול שבח מקרקעין החב במס.
כאשר מתבקש קיזוז מס השבח מול הפסד הון בסוף שנת המס {קרי, שלא במסגרת תשלום מס השבח עצמו המהווה אך מקדמה לתשלום מס ההכנסה} הרי ששבח המקרקעין, לעניין קיזוז, הוא ככל רווח הון הניתן לקיזוז בידי הנישום.

קיזוז זה נעשה במסגרת מס הכנסה, ואין כל צורך "לחזור" באותו שלב למנגנון של מס שבח.

על נושה מובטח המממש שעבוד במקרקעין לדעת כי ייטיב לעשות אם ישלם את מס השבח במועד, שכן אם "יתפח" המס, הוא לא יוכל ליהנות מכך על דרך של החזר מס השבח.

ככלל, במקרה שבו ההפסדים מגיעים לקופת פשיטת הרגל - אין פירוש הדבר שהנושה המובטח עצמו לא ייהנה מהם כלל. ככל שהבנק לא קיבל את מלוא החזר החוב מן הבטוחה, הרי שהוא רשאי לכאורה לחלוק עם הנושים האחרים בקופת פשיטת הרגל.

3. ההיסטוריה החקיקתית
פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) במתכונתה הנוכחית מטילה מס על הכנסה, דהיינו הכנסת פירות, וכן מס על רווחי הון {ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד (חברת קנדה), פורסם באתר האינטרנט נבו (04.09.80)}.

מלכתחילה הטילה הפקודה מס על הכנסת פירות בלבד. מס על רווחי הון הוטל לראשונה בתיקון לפקודה משנת תשי"ב-1952, תחולת התיקון הנ"ל נשארה במסגרת מוגבלת.

ועל-כל-פנים הוא לא חל על רווח הון שנפל בתחום חוק המיסוי, בשנת תשכ"ה-1965, בתיקון מס' 6, הוכנס לפקודה פרק חדש, הוא "חלק ה' - רווחי הון" {סעיפים 88 עד 99} על פיהם הוטל מס על רווחי הון, והפעם במסגרת רחבה וכללית, פרט ליוצאים מן הכלל שנקבעו בו ולפטורים שיינתנו על פיו.

בעבר, סעיף 89 לחוק המיסוי הורה שדין רווח הון כדין הכנסה חייבת בשינויים המחוייבים, ובאין כוונה אחרת משתמעת, וסעיף 91 לחוק קבע שיעור מס מיוחד של לא יותר מ 25% על רווחי הון. סעיף 88 לחוק הוא סעיף הגדרות ולפיו רווח הון הוא הסכום שבו עולה התמורה שנתקבלה ממכירת נכס על העלות המתואמת של אותו נכס.

ונכס הוגדר שם כרכוש לרבות מקרקעין למעט "זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור".

בשנת 1975, היא שנת הרפורמה במס הכנסה, תוקנה הפקודה, ורווחי הון חולקו לרווח אינפלציוני ורווח הון ריאלי, כשעל הראשון מוטל מס של 10% ועל השני מוטל מס של 61%.

במקביל תוקן גם חוק מס שבח מקרקעין. המגמה היתה לעשות את מס שבח מקרקעין חלק ממשי ממס רווח הון, ומחלוקת נטושה בין הצדדים אם מיזוג זה נעשה הלכה למעשה בשנת 1965 או בשנת 1975, או אם עדיין נשארו שני המיסים כשתי יחידות נפרדות שביניהן קיים מגע או קשר בכמה שטחים בלי שהתמזג מס שבח מקרקעין במס רווחי הון.

החוק משנת תש"ט-1949 הטיל מס על רווח ממכירת מקרקעין על-ידי בעליהם, לרבות על-ידי מכירת מניות בחברת מקרקעין כפי שהוגדרה שם.

החוק היה לקוי והפרוץ בו היה מרובה, ולכן בשנת תשכ"ג-1963 חוקק במקומו חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, שבא לסתום פרצות.

גם חוק זה הטיל מס על רווחים המופקים ממכירת מקרקעין, לרבות על-ידי מכירת או הקצאת מניות. זהו חוק המטיל מס על רווחי הון מסוג מיוחד, דהיינו רווח המופק ממכירת מקרקעין.

כאמור, חוק מס שבח מקרקעין תוקן בשנת 1975 במקביל לתיקון פקודת מס הכנסה.

לדוגמה, סעיף 48א מטיל מס שבח מקרקעין על רווח אינפלציוני ועל רווח ריאלי.

על רווח אינפלציוני מוטל מס בשיעור 10% ועל היתרה, שהיא רווח ריאלי, מוטל מס בשיעור 61%, אם הנישום הוא חבר-בני-אדם, ובשיעור הגבוה של המס על הכנסה אם הנישום הוא יחיד.

סעיף 48ב מורה שלעניין שיעורי המס והזיכויים יראו את השבח כחלק מהכנסה החייבת במס בשנת מכירת הנכס והוראות סעיף 91(א), (ד) ו- (ה) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, והמס שחייבים בו על-פי החוק, ירואהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, פרט ליוצאים מן הכלל שאין בהם עניין כאן.

החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "חוק לעידוד השקעות הון"), עבר גם הוא גלגולים רבים ותכופים, חוקים לעידוד השקעות הון במתכונות שונות הם חיזיון נפוץ בעולם וגם לישראל עניין רב בעידוד השקעות הון במדינה.

החוק לעידוד השקעות הון, בא להרחיב את העידוד או ההטבות, עיקרי החוק הם מחד גיסא מתן מענקים והלוואות ממשלתיות בשלב הקמת המפעל, ומאידך גיסא מתן הקלות או פטור ממיסים בשלב הפעלת המפעל והפקת הרווחים.

החוק לעידוד השקעות הון, פטר חברה ומפעל מאושרים מתשלום מס הכנסה לתקופה מוגדרת.

החוק הנ"ל {תשכ"ה-1965} תוקן על-ידי הוספת סעיף 45א {אשר בוטל בתיקון מס' 17 לחוק בשנת תשל"ח (ספר החוקים, תשל"ח-1978)} שכותרת השוליים שלו היא "פטור ממס רווחי הון".

בתיקונים נוספים שהוכנסו בחוק בשנים שלאחר-מכן הוענקו הטבות נוספות ממיסים לגבי בניינים להשכרה, לחברות תעשייתיות בהשקעת חוץ, לחברות בהשקעת הון גדולה, ועוד.

כאמור, עד שנת 1965, תחולת מס רווחי הון על-פי פקודת מס הכנסה היתה מוגבלת, ועל-כל-פנים לא חלה על עסקות שבתחום חוק מס שבח מקרקעין.

בשנת 1965 שונתה פקודת מס הכנסה והשינוי הטיל מס רווחי הון במסגרת רחבה וכוללת. במקביל תוקן חוק לעידוד השקעות הון על-ידי הוספת סעיף 45א הנ"ל.

עד אז נתן החוק פטור ממס הכנסה בלבד, והתיקון בא להרחיב את הפטור ולהחילו גם על מס רווחי הון שתחולתו הורחבה בהרבה באותה שנה, והיה עלול לחול על מפעל או נכס מאושר.

הוספת סעיף 45א באה כדי לפטור את המפעל או הנכס המאושר מתשלום מס רווח הון לפי הגדרתו החדשה דאז אם נתמלאו תנאים מסויימים, בהוספה זו אין זכר לפטור ממס שבח מקרקעין, שהיה קיים אז על-פי חוק מס שבח מקרקעין ולא על-פי פקודת מס הכנסה על תיקונה הנדון.

אם-כן רווח הון ממכירת נכס מקרקעין שחייב במס שבח מקרקעין, או שהיה חייב במס זה אלמלא הפטור לפי אותו חוק, אינו מהווה רווח הון במשמעות התיקון הנ"ל לפקודת מס הכנסה.

סעיף 41 לחוק לעידוד השקעות הון, מפנה להגדרות בפקודת מס הכנסה, וסעיף-קטן 41(1) אומר במפורש שהוא חל על כל המונחים באותו פרק, ולכן הוא חל לא רק על הגדרת מס או מס הכנסה בפקודה אלא גם על ההגדרה של מס רווחי הון.

פסיקת בית-המשפט מימים ימימה, קובעת שאם קיימת בחוק הגדרה מיוחדת למונח ספציפי, כגון רווח הון, היא הקובעת בהיותה עדיפה על מה שניתן להסיק מהגדרות של מונחים רחבים יותר, כגון הכנסה או רווח, שבאותו חוק.

התיקון לפקודת מס הכנסה שהטיל מס רווחי הון באופן כוללני יותר הגדיר את המונח "רווח הון" וזו ההגדרה המחייבת.

הגדרה זו הוציאה מתחולתה רווח הון ממכירת נכס מקרקעין, שעליו חל תשלום מס שבח מקרקעין, ואין לנו להרהר אחריה.

על בית-המשפט לפרש את החוק כפי שיצא מתחת ידי המחוקק, ולתת לו את המשמעות הנובעת מדברו של המחוקק ואין לחפש בו מה שמכונה "היושר של החוק", יש לקרוא את החוק כפי שהוא, בלי להוסיף עליו ובלי לגרוע ממנו.

אין חולקים שעד לתיקונים של אותה שנה הבחינו היטב בין רווחי הון, שעליהם חלה חובת תשלום מס רווח הון לפי התיקון לפקודת מס הכנסה, לבין רווח שנבע ממכירת נכס מקרקעין, שעליה חלה חובת תשלום מס לפי חוק מס שבח מקרקעין, וכאמור רווח שנבע ממכירה כזו אינו רווח הון כמשמעותו בפקודת מס הכנסה.

בנוסף, החוק לעידוד השקעות הון לא נתן פטור ממס רווחי הון עד לתיקון שהוסיף את סעיף 45א, ומאחר, שכאמור, המונח רווח הון בתוספת זו אינו כולל רווח הון ממכירת נכס מקרקעין החייבת במס שבח מקרקעין, אין החברות פטורות מתשלום המס שהוטל עליהן.

ושוב יש לציין בעניין זה שמס שבח מקרקעין היה קיים גם לפני שנת 1965, או במילים אחרות, לפני שהוטל מס רווחי הון במסגרת הרחבה והכוללנית, וחוק לעידוד השקעות הון לא פטר מתשלום מס זה, וכאשר ניתן לחברה מאושרת פטור ממס רווח הון הוא לא כלל בחובו פטור ממס רווח הון מסוג מיוחד הנובע ממכירת נכסי מקרקעין.

רווח הון ממכירת מקרקעין שונה בטיבו מרווח הון ממכירת נכסים אחרים או זכויות אחרות.

רווח הון ממכירת מקרקעין נובע בדרך-כלל, או לרוב, לפחות בחלקו הלא מבוטל, מפעולות והשקעות של המדינה בפיתוח האזור והנחת תשתית, פיתוחה והרחבתה, דברים הכרוכים בהוצאות גדולות מאוד והמעלים את ערך המקרקעין, לעומת רווח הון בכלל הנובע ממכירת זכויות או נכסים אחרים שבדרך-כלל הגדלת ערכם אינה תוצאה מפעולות והשקעות של המדינה.

לכן ניתן להצדיק הטלת מס על רווחי הון ממכירת מקרקעין מעל ומעבר למס הכללי על רווחי הון.

נשאלת השאלה, האם "רפורמה" במס הכנסה בשנת 1975 מיזגה את מס שבח מקרקעין במס רווחי הון על-פי הפקודה, ולא נותר קיום נפרד למס שבח מקרקעין, שהפך לכל דבר לחלק של מס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה?

הרפורמה הוכנסה לפקודת מס הכנסה בתיקון מס' 22 משנת תשל"ה-1975 {דברי הסבר לתיקון פורסמו בהצעות חוק מאותה שנה}.

לגבי מס על רווחי הון, בעבר הוא היה מוטל "בשלוש מערכות: מס שבח מקרקעין על מכירת מקרקעין, מס רווחי הון על נכסים בני פחת, ומס רווחי הון על נכסים שאינם בני פחת.

בתיקון מס' 22 לפקודת מס הכנסה נקבעו הוראות מפורטות להטלת מס רווח הון ולחישוב רווח ההון. התיקון השאיר בתוקף את ההגדרה בסעיף 88 של "נכס" שעל רווח הון שבא ממכירתו מוטל מס, וכאמור לעיל, הגדרה זו הוציאה מן הכלל נכס אשר על מכירתו מוטל מס לפי חוק מס שבח מקרקעין או שהיה עשוי להיות מוטל עליו אותו מס אלמלא הפטור שבאותו חוק.

על-פי סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה, בהנחה ויתברר לאחר עשיית השומה שהסכום המגיע על-פי אותה שומה גבוה מהמס המגיע על-פי סעיף זה. יהיה המוכר חייב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודת מס הכנסה, על ההפרש שבין המס שחוייב בו על-פי פסקה זו לבין המס המגיע על-פי סעיף זה לתקופה שמהמועד לתשלום המס על-פי חוק זה ועד ליום התשלום.

לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על-פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א) עד (ג) ו- (ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, על החייב במס על-פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על-פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה.

בדברי הסבר לתיקון מס' 22 לפקודת מס הכנסה, נאמר שם שהמגמה היא לראות את השבח במקרקעין כרווח הון. לא נאמר שם שמס על שבח מקרקעין מתבטל או מתמזג במס רווח הון, אלא נאמר שיתוקן גם חוק מס שבח מקרקעין כדי לתאם את המקבילות בין שני המיסים.

לו היתה כוונה למזג לגמרי את מס שבח מקרקעין עם מס רווח הון לא היה קל יותר מאשר לבטל את חוק מס שבח מקרקעין ולהסתפק בהטלת מס רווח הון על-פי התיקון לפקודת מס הכנסה.

אך דבר זה לא נעשה, ולכאורה מתבקשת המסקנה שנשארו בתוקף שני מיסים שונים, אלא שבכל זאת יש לבדוק את הוראות החיקוקים כדי לברר אם אין כאן מיזוג הלכה למעשה של שני המיסים.

ניתן לראות כי סעיף 48א לחוק המיסוי קבע את שיעורי המס על הרווח הריאלי והרווח האינפלציוני בשיעורים מקבילים לשיעורי מס רווחי הון על-פי התיקון לפקודת מס הכנסה.

בנוסף, סעיף 48ב מחייב את הנישום לצרף את הרווח משבח מקרקעין לדו"ח שלו לפקיד השומה של מס הכנסה, ובטופסי מס הכנסה קיים פרק המיוחד לרווחי הון, לרבות רווח משבח מקרקעין. סעיף זה מורה שהחוב שחב הנישום בגין מס שבח מקרקעין יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, ויוצא אם-כן שחלה חובה לשלם מקדמה בשיעורי המס.

אך גם כאן מועד תשלום המס כפוף להוראות סעיפים 51 ו-52 לחוק המיסוי. בסעיף-קטן (1) לסעיף 48ב נאמר שמסכום השבח על-פי החוק ניתן לנכות על-פי אישור פקיד השומה.

לו עמדה הוראה סעיף 48ב הנ"ל בפני עצמה מנותקת מיתר הדברים, ניתן היה לראות בה נתון התומך בגרסת מיזוג שני המיסים, כי לפי חוק מס שבח מקרקעין לא היה ניתן לקזז רווח הון מעסקה אחת כנגד הפסד הון מעסקה אחרת, כנגד רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה, שלעומתם ניתן לקזז הפסדי הון בעסקות אחרות.

אך יש לזכור את ההגדרה של נכס בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, לפיה לא חל מס רווח הון על עסקות, שעליהן חל חוק מס שבח מקרקעין, ואת סעיף 92 לפקודה הדן בקיזוז של הפסדי הון.

סעיף זה מקנה זכות לנישום לקזז הפסדי הון כנגד רווחי הון בכלל וכן נאמר בו "לעניין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי העניין".

תיקון זה לפקודת מס הכנסה מצביע בבירור על חוסר מיזוג של שני המיסים, ויצויין שכמו בסעיף 48ב לחוק מס שבח מקרקעין, לא נאמר ששבח מקרקעין לפי החוק יהווה רווח הון, אלא נאמר שיראו אותו כאילו היה רווח הון ויראו אותו כך "לצורך זה", דהיינו לאותה מטרה שבה דן אותו סעיף ותו לא.

ההוראות הנ"ל מראות שנקבעו הוראות מקבילות לחישוב המס המוטל על שבח מקרקעין והמס המוטל על רווח הון, וכן ניתנה לנישום זכות, שלא היתה לו לפני-כן, לקזז הפסדי הון אחרים משבח מקרקעין, אך אלה נשארו הוראות מקבילות בשני חוקים שונים ללא מיזוג.

ניתן לציין עוד שגם המקבילות מבחינה מהותית איננה מלאה. בסעיף 48א(ה)(2) לחוק המיסוי הוטל על הנישום תשלום תוספת הפרשי הצמדה וריבית על ההפרש אם יתברר בשומה לפי פקודת מס הכנסה שהמס המגיע על-פי השומה עולה על המס המגיע לפי סעיף 48א לחוק המיסוי.

ניקח לדוגמה שני פרטים לפיהם המקבילות בין שני המיסים אינה מלאה, והם: פטור על דירת יחיד לפי סעיף 49 לחוק המיסוי לעומת פטור לפי סעיף 88 לפקודה לגבי נכס מקרקעין המשמש למגורים ולא לרווח, או זיכוי מיוחד בסעיף 49א לחוק לגבי הפקעה, שאין לו הוראה מקבילה בפקודה לגבי מס רווחי הון, ולא נבדקו הלאה האם אין עוד הבדלים.

יצויין כמו-כן שישנם הבדלים מרחיקי לכת בין הפטורים משבח מקרקעין לפי התיקון האחרון לחוק, תיקון מס' 8 {מיום 10.07.80} לבין המצב לגבי מס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה. באשר לסעיף 48ב לחוק המיסוי הוא איחד ותיאם את גביית המיסים, את הפרוצדורה לגבייתם והוראות הביצוע, ולא יותר מזה.

עוד יש לציין שבמקביל לתיקוני פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח מקרקעין בשנת 1975, תוקן גם החוק לעידוד השקעות הון {ספר החוקים, תשל"ה-1975, והצעות חוק, תשל"ה-1975} ובוטלו ההטבות ממס על-פי סעיפים 46 ו- 47 לחוק המיסוי שבו לגבי השקעה, נכס או מפעל שאושרו {לאחר 31.03.76} בעקבות הכוונה להשוות את נטל המיסים ולבטל העדפות.

מכל האמור לעיל, היו ונשארו קיימים עדיין שני מיסים נפרדים, מס שבח מקרקעין ומס רווחי הון, למרות המקבילות והקשר שנוצרו ביניהם בתיקוני החוקים בשנת תשכ"ה-1965 ובשנת תשל"ה-1975, החוק לעידוד השקעות הון, על תיקוניו, פטר מתשלום מס על רווחי הון לפי פקודת מס הכנסה ולא על רווחי הון מסוג מיוחד, דהיינו שבח מקרקעין, ולכן קיימת חבות שתי החברות במס שבח מקרקעין.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

השבח - חלק מההכנסה החייבת