גביית המס ממכירה באונס

סעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"93. גביית המס במכירה מאונס
במכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד שלא על-ידי המוכר לשם פירעון משכנתה, שעבוד אחר או לפי פסק-דין וכן במכירה בהליכי הוצאה לפועל, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, לפני העברתה לשימוש לכל מטרה שהיא, לרבות המטרה שלשמה נמכרה אותה זכות, אך לא לפני פירעון תשלומים לעובדים במידה שהם מסוג התשלומים שיש להם דין קדימה על-פי סעיף 220א(1) לפקודת החברות או סעיף 33(2) לפקודת פשיטת הרגל, 1936."

הוראת סעיף 93 לחוק המיסוי מקרקעין, קובעת כי במכר כפוי, למשל במקרה של מימוש משכנתא, ישולם מס השבח מתוך התמורה שהתקבלה ממכירת הנכס, ואפילו תהיה לרשויות מס שבח קדימות על פני הנושה המובטח, אשר המשכנתא רשומה לטובתו.

ככל שמכירת הנכס איננה מכסה את החזר החוב ותשלום מס השבח במלואם - משיתה הוראת חוק זו, באופן אפקטיבי, את מס השבח על הנושה המובטח {ע"א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד אייל ארנברג, הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.09.14)}.

בנוסף, סעיף 92 לחוק המיסוי קובע כי על גביית המס לפי החוק תחולנה, הוראות פקודת המיסים {גביה} ואולם נראה כי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים אשר יוצר שעבוד ראשון לחיובי מס מסויימים המגיעים על מקרקעי הסרבן, איננו חל על מס שבח מאחר שזה איננו נחשב ל"מס המגיע על מקרקעי הסרבן", ואילו סעיף 11א(2) לפקודה האמורה מקנה שיעבוד לרשויות המס על מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין ובלבד שנרשמה לגביו הערה בפנקס המקרקעין.

גם אז דרגתו של שעבוד זה נדחית מפני שיעבוד רשום קודם, לפיכך סעיף 93 לחוק הנ"ל מסדיר לבדו את קדימותו של החיוב במס שבח על פני חובות אחרים {ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' אלי ושושנה שמש, פורסם באתר האינטרנט נבו (17.03.94)}.

הסדרת היחסים שבין משטר מיסוי המקרקעין לבין משטר מיסוי ההכנסה איננה פשוטה.

לפי הספרות המשפטית {פרופ' י הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב', חלק שני, (מהדורה שניה, 2004)} התייחסה לכך שהנישום אינו רשאי, גם לאחר תום השנה, לכלול מחלוקת עם רשויות מיסוי מקרקעין בערעור מס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה.

חוק מיסוי מקרקעין הוא הדין המיוחד לעניין זה. הליכי ההשגה והערעור לפי פקודת מס הכנסה אינם באים במקום הליכים אלה לפי חוק מיסוי מקרקעין או כתוספת להם, כל זה ביחס למערכת היחסים בין נושים מובטחים לבין רשויות מס שבח.

רק אם המחלוקת נוגעת בנושא חדש, הנובע מן ההתייחסות לשבח מקרקעין בשומת מס הכנסה או באחת ההוראות של פקודת מס הכנסה, כתוצאה מן השילוב החלקי בין שני החיקוקים, עומדת לנישום זכות השגה והערעור לפי פקודת מס הכנסה.

סעיף 93 לחוק לא מכריע לכאורה מבחינה נורמטיבית בין זכויותיהם של הנושים השונים של בעל הנכס הממומש ושל הטוענים השונים לכספי תמורת המכר.

אכן, שאלות אלה של סדרי הנשיה הן קשות. לנושים המובטחים, חוץ מרשויות המס, קיימת זכות קניינית ברורה המוגנת כיום בעוגן חוקתי מכוח חוק-היסוד.

אומנם, חוק-היסוד לעיל אינו חל על סעיף 93 לחוק המיסוי שקדם לו, מכוח סעיף 10 לחוק-היסוד, אך כשעומדת לפנינו שאלה פרשנית של קביעת הדין המיוחד מבין שני חוקים סותרים שקדמו לחוק-היסוד, מותר להביא בחשבון שיקולים חוקתיים כלליים שמוסיפים תמיכה באחד החוקים דווקא.

הפגיעה בזכות הקניין מותרת, כאשר היא עומדת בדרישות פסקת ההגבלה לפי סעיף 8 לחוק-היסוד ואם מדובר בחוקים מאוחרים לו, רק "בחוק ההולם את ערכיה של ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש.

דמיון מסויים לטענה זו, בדבר צפייתו הסבירה של בעל המשכון לקבל לכל היותר את שווי הנכס בניכוי מס השבח, ניתן למצוא אמנם בסוגיה של "פדיון במחיר נטו" בעת מימוש משכנתא.

סוגיה זו מתעוררת, למשל, כאשר חייב, מציע לפדות בעצמו את בית מגוריו מידי בעל המשכון {לפי סעיף 13 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967} במחיר הטוב ביותר שהוצע בהתמחרות, אך בניכוי מס השבח בגין מכירת בית המגורים.

הרציונל העומד בבסיס גישה זו הוא שהאינטרס של הנושה איננו נפגע, שכן הוא מקבל את הסכום המרבי שהיה ממילא מצליח לממש ממכירת הנכס ובאותה עת, החייב זוכה להמשיך להתגורר בביתו, תוך תשלום סכום מופחת.

ב- ע"א 7800/10{עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.03.14)}בית-המשפט פסק כי בהעדר הוראה אחרת בשטר המשכנתא, הנושה המובטח אינו זכאי לקיזוז ההפסדים הנובע ממימוש הנכס של החייב כנגד מס השבח שאותו נדרש הנושה המובטח לשלם על הנכס.

הזכות לקיזוז ההפסד אמורה להיות נתונה אך ורק לחייב או לנושה שבא בנעליו. השעבוד של הנושה המובטח אינו משתרע על זכות זו, ולכן לא יכולים להיות לו בה כל חלק ונחלה.

זכותו של ערב לקזז הפסדים שנגרמו לו כתוצאה ממימוש הערבות הוכרה בידי בית-המשפט כבר לפני למעלה מחצי יובל {ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.04.87)} זכות הקיזוז היא זכות אישית של החייב.

סעיף 93 לחוק המיסוי קובע כי במכירה כפויה של זכות במקרקעין, ישולם המס מתוך תמורת המכירה, סעיף 5(א) לאותו חוק קובע בהקשר זה כי במכירה כפויה של מקרקעין שלא על-ידי בעליה יראו, לעניין מס שבח, את הבעלים כמוכר.

חוק המיסוי פתח בפני בעל מקרקעין שנמכרו במכירה כפויה את האפשרות להביא בחשבון הקיזוז של הפסדיו את המס שחל על עסקת המכירה הכפויה.

ברגיל מוקנית זכות הקיזוז של הפסדים לחייב או לנאמן שבא בנעליו ושהנושה המובטח אינו יכול ל"השתלט" על זכות זו מבלי שניתנה לכך הסכמה מפורשת.

הנושה המובטח זכאי ליהנות רק מאותן זכויות ששועבדו לטובתו במסגרת שטר המשכנתא, זכויות אלה צריכות להיות מעוגנות בו במפורש, הן בשים-לב לכוחו כגורם החזק המנסח את שטר המשכנתא, והן מאחר שכל זכות שמקבל הנושה המובטח עלולה לבוא על חשבונם של נושים לא מובטחים במקרה שבו החייב הוא חדל פירעון, יש להפעיל את כלל הפרשנות נגד המנסח על שטר המשכנתא.

בשים-לב לכך שלנושה המובטח אין זכות לקבל יותר ממה שהיה זכאי לקבל בנסיבות רגילות, שווי המכירה של הנכס המובטח, בניכוי תשלום המס בגינו, כפי שקובע כאמור סעיף 93 לחוק המיסוי, השעבוד של הבנק בנכס חל אך ורק בהתאם לכתוב בשטר המשכנתא, ולבנק לא יכולה להיות ציפיה לגיטימית לקבל יותר מכך.

התוצאה המתחייבת היא שתשלום מס השבח במלואו ייעשה מכספי התמורה, תוך שהכונס משמש להעברת כספים אלה כ"צינור", והחייב {או הנאמן שבא בנעליו} זכאי לקזז את הפסדיו מול מס השבח ששולם. תוצאה זו מתיישבת היטב עם הוראות חוק המיסוי הקובעות כאמור כי במכירה כפויה ישולם המס מתוך תמורת המכירה לפני שתועבר לכל מטרה שהיא, למעט פירעון תשלומים לעובדים בדין קדימה {(סעיף 93 לחוק המיסוי} וכן מורות כי התשלום ייעשה בתוך זמן קצוב הקבוע בחוק לאחר המכירה {סעיפים 90א ו- 91 לחוק הנ"ל}.

הוראות סעיף 93 לחוק המיסוי אינו שולל את האפשרות שהנאמן יקזז את תשלום מס השבח במסגרת בקשה להחזר מס במסגרת שומה לפי פקודת מס הכנסה {נוסח חדש} רק לאחר ששולם מס השבח במלואו לרשויות מיסוי מקרקעין.

אכן, ברגיל ההתחשבנות מול רשויות המס בכל הנוגע להיקף הקיזוז שזכאי לו החייב כנגד תשלום מס השבח נעשית קודם לסיום ההליכים מול רשויות מיסוי מקרקעין.

אולם, אלה הם פני הדברים במידת האפשר. אין חובה לעשות כן. המחוקק הכיר באפשרות של שילוב בין המערך של מס שבח לבין זה של מס ההכנסה בכך שהתיר לבצע את קיזוז ההפסדים כבר בשלב של תשלום מס השבח, שכן כידוע תשלום מס שבח נחשב כמקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה {סעיף 48ב(א)(1) לחוק המיסוי}.

אולם, בכך הוא רק הרחיב את קשת האפשרויות הפתוחות בפני הנישום ולא סגר את הדלת בפני קיזוז הפסדים בסוף שנת המס כאשר החישוב ביחס למס שבח ולמס הכנסה נעשה במאוחד.

יתרה-מכך, אין לומר שקיימת "הפרדה אקוסטית" בין מס שבח לבין מס הכנסה, בשים-לב לכך שמנהל מיסוי מקרקעין אינו רשאי להתיר קיזוז הפסדים כנגד מס שבח מבלי שניתן אישור לכך מפקיד השומה.

אם-כן, במצב המורכב של מכירה כפויה, כאשר הליכה בדרך הרגילה {של קיזוז מוקדם כבר בשלב התשלום למס שבח} אינה מתאפשרת, אין מניעה לשלב את הוראותיהם של חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה כך שמס השבח ששולם יוחזר בדיעבד במסגרת ההתחשבנות הנעשית בקשר לחיוב במס הכנסה {לפי סעיף 160 לפקודת מס הכנסה}.

הקושי המעשי, ככל שקיים כזה, בהתנהלות מול רשויות המס, אינו יכול להשליך על הזכויות המהותיות המוקנות לחייב {או לנאמן שבא בנעליו}.

לא-כל-שכן בשים-לב לכך שכיום, עוד יותר מאשר בעבר, רשויות מיסוי מקרקעין ופקידי השומה, פועלים בכפיפה אחת ממש, במסגרתה של רשות מינהלית אחת, היא רשות המיסים.

בנוסף, הזכות לקיזוז הפסדים נועדה לאפשר לנישום לשלם מס אמת תוך שקלול הפסדיו מול הכנסותיו, ובניגוד למתן פטור ממס, אין לראות בה "הטבה" המוענקת לנישום בידי המחוקק או רשויות המס.

חשוב לחזור ולהזכיר כי, במקרה שבו ההפסדים מגיעים לקופת פשיטת הרגל -אין פירוש הדבר שהנושה המובטח עצמו לא ייהנה מהם כלל.

בראש ובראשונה בהינתן התכליות הכלליות הניצבות ביסודם של דיני המס, ובהן ודאות ויציבות משפטית, המשרתות הן את הנישום והן את רשויות המיסים, יש להעדיף היצמדות לכללים בהירים ופשוטים המקלים על הגביה וייעלו אותה, למעט במקרים חריגים אשר מצדיקים סטיה מן הכלל {ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט פוליטי, פורסם באתר האינטרנט נבו (28.05.08)}.

ניתן לראות כי המעמד של סוגי המס השונים מצויה בסעיף 93 לחוק מיסוי מקרקעין.

כאשר המחוקק סבור שיש לתת קדימות לגורם אחר אין הוא מהסס לומר את דעתו בקול רם וצלול.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

גביית המס ממכירה באונס