שווי המכירה

סעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע כדלקמן:

"17. שווי המכירה (תיקון התשנ"ז (מס' 3))
שווי המכירה

(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.
(ב) שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל ההפקעה.
(ג) שווי המכירה במכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שסעיף 5 דן בהן, ואיננה הפקעה - הוא התמורה שנתקבלה במכירת הזכות.
(תיקון מס' 38) תשנ"ז-1997

(ד) נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על-ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא; לעניין זה, "גילום מלא" - התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על-מנת שתיוותר בידו התמורה האמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס."

הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קניין במקרקעין במובנם של דיני הקניין.

היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור.

ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עסקה קניינית פורמלית.

"המכירה" על-פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כוח משפטי מחייב {ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' צינדורף טל ועופר, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.09.04)}.

אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לעניין זכות במקרקעין על-פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין.

עסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על-ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני.

כוונת המחוקק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין {השווה סעיפים 51 ו-55 לחוק המיסוי מקרקעין}, {ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.06.08)}.

גובהו של מס השבח נקבע, ברגיל, לפי שווי המכירה כפי שהוא ב"יום המכירה", היינו היום שבו נקשר הסכם מחייב בין הצדדים {סעיפים 1, 17 ו- 19 לחוק מיסוי מקרקעין; ע"א 489/89 שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (10.11.93); ע"א 6382/99 אל זיו פרוייקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור המרכז, פורסם באתר האינטרנט נבו (11.08.03); ע"א 7759/07 רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10)}.

על-פי פסיקת בית-המשפט, שווי המכירה ייחשב כמחיר השוק של הנכס הנמכר או שווי התמורה המוסכמת ביום ההסכם, והוא אינו מושפע מהתפתחויות מאוחרות יותר {ע"א 3703/12 פיננסטיק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.12.14)}.

ב- ע"א 7759/07 {רות כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.04.10)} בית-המשפט קבע כי מס שבח מקרקעין מטיל מס ישיר על שבח שנצמח ממכירת זכות במקרקעין ואין הוא אלא מקרה ספציפי של מיסוי רווחי הון שזכה להסדר סטטוטורי נפרד.

על-מנת לאמוד את השבח יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין יתרת שווי הרכישה {סעיף 6(ב) לחוק המיסוי מקרקעין}.

שווי המכירה לפי סעיף 17 לחוק המיסוי מחושב נכון ליום ההסכם, קביעת שיעור החבות במס צריכה להיעשות על-פי היום בו התגבש החיוב {ע"א 188/82 hotel corporation of israel נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.05.85)}.

יצויין, כי בתיקון 50 לחוק משנת 2002, נוסף סעיף-קטן 19(4) לחוק המיסוי המאפשר לבעלים, בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לדחות את יום המכירה מיום ההסכם ליום "סיום הבניה", אולם סעיף זה חל רק על עסקאות שנחתמו בתקופה הקובעת שבחוק.

אף במקרים בהם יבחר הבעלים לדחות את "יום המכירה" על-פי סעיף 19(4) לחוק המיסוי, עדיין יחושב שווי העסקה על-פי שוויה ביום כריתת ההסכם, בהבדל היחיד שעלויות הבניה יהיו ידועות {בדיעבד} ולא משוערות, זאת, נוכח הכלל ששווי המכירה יחושב ביום המכירה, שהוא מעקרונות היסוד של החוק {י' הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב' - חלק שני (מהדורה שניה, 2004)}.

פסיקת בית-המשפט רואה את שווי המכירה, על-דרך-הכלל, כמחיר השוק של הנכס הנמכר, או את התמורה המוסכמת, ביום ההסכם.

לדוגמה, בעסקת קומבינציה מהסוג של מכר חלקי היא כשמוכר בעל המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ובתמורה בונה הקבלן דירה אחת או יותר על החלק שנשאר בבעלותו של בעל המקרקעין {הנקראות גם "דירות התמורה"}.

זאת להבדיל מעסקת מכר מלא, שבה מוכר בעל המקרקעין לקבלן את מלוא הזכויות בקרקע, ובתמורה מוסר הקבלן לבעל המקרקעין בעלות בדירה אחת או יותר מכלל הדירות שאותן יבנה {ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בניין בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (19.03.78); ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יונה יוניזדה, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.09.85)}.

בעסקת קומבינציה של מכר חלקי שווי המכירה {התמורה} שמקבל בעל המקרקעין עבור הקרקע - כולל את עלויות הבניה של דירת התמורה או דירות התמורה. הרכיב של שווי הקרקע, למשל, אינו מובא בחשבון, אלא התמורה תחושב על-פי עלות בניית הדירות והרווח שיופק מהן בלבד {ע"א 10793/08 נאות דברת פיתוח ובניין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות, פורסם באתר האינטרנט נבו (13.02.12)}.

וזאת בניגוד לעסקת קומבינציה של מכר מלא, בה גם שווי הקרקע מובא בחשבון {ע"א 3815/99 עמרם טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (04.08.03)}.

יש לראות בשווי המכירה לצרכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחויות מאוחרות וחיצוניות להסכם יכולות לשנות שווי זה.

לדוגמה, אם בעת חתימת ההסכם התגבש החיוב, שכן המוכר קיבל תמורה חוזית בשווי המוסכם של הנמכר. אם בסופו-של-יום לא תועבר לו תמורה זו במלואה על-ידי הצד השני, יוכל המוכר לקבל את המגיע לו באמצעים העומדים לרשותו בדיני החוזים. זאת, זולת מקום בו בוטל ההסכם, אז יבוטל אף החיוב במס {לפי סעיף 102 לחוק המיסוי}.

אין להלום כי בידי המוכר יהא לאחוז את המקל בשני קצותיו, הן להפחית למפרע את שווי המכירה לצרכי מס, והן לעמוד על זכותו לקבלת מלוא התמורה בתביעה חוזית.

הדבר אף אינו מתיישב עם הגדרת השווי שבסעיפים 1 ו- 17 לחוק המיסוי שעניינה השווי ה"נייטרלי" {בין מוכר מרצון לקונה מרצון, או המוסכם בתום-לב} ביום המכירה.

ההסכם בין הצדדים משקף את השווי האמיתי של העסקה ביום ביצועה, ושווי זה הוא שממוסה. אין להלום כי התפתחויות מאוחרות ובלתי-צפויות בביצוע הסכם הבניה יביאו לפתיחת השומה מחדש באשר להסכם שנחתם ומוסה זה מכבר {ע"א 7489/01 די-רום 1971 בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פורסם באתר האינטרנט נבו (05.02.04)}.

סעיף 17(א) לחוק המיסוי קובע את שווי המכירה כשווי הזכות ביום המכירה, בעוד סעיף 19(2) לחוק המיסוי קובע כי במקרה של הפקעה רואים את יום המכירה כיום שבו הועמד הפיצוי לרשות מי שזכותו הופקעה.

חוק מיסוי מקרקעין קובע מנגנון אשר למעשה מייחס לשווי המכירה, הלא הוא שווי המקרקעין ביום העמדת הפיצוי לטובת הנישום, את הפרשי השער שנצברו ממועד פרסום דבר ההפקעה ברשומות ועד מועד החתימה על ההסכם בפועל.

הפרשי השער שיצמחו לאחר-מכן ימוסו על-פי הוראות הפקודה כהכנסה או כהוצאה פירותית.
ודוק, יום העמדת הפיצוי לטובת הנישום חייב להיות יום ההסכם ולא יום התשלום בפועל, שכן אחרת סעיף 9(13א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) ירוקן מתוכנו, מאחר שמלוא הפרשי השער ייבלעו ממילא בתוך שווי המכירה.

בניגוד לחוק מיסוי מקרקעין, הפקודה אינה כוללת הסדר מיוחד לעניין נכסים שהופקעו, כלומר יום המכירה לעניין הפקודה ייקבע על-פי הדין הכללי.

כללי הפרשנות של דיני המס אינם ייחודיים, אלא כללי הפרשנות הרגילים נכונים גם לדיני המס. את חוק המס יש לפרש על-פי תכליתו בכפוף ללשונו, כלומר לשון החוק קובעת את מתחם האפשרויות והפרשנויות, בעוד שבין אפשרויות אלו תכלית החוק תקבע את הפרשנות הראויה.

בהגדרת המונח תמורה נקטה הפקודה כאמור בלשון "המחיר שנקבע", אין דרך בה ניתן לפרש דיבור זה כאילו הוא מתייחס למחיר עתידי כלשהו, ולא דווקא למחיר שנקבע ביום חתימת החוזה בין הצדדים.

פרשנות שתבקש לראות במילים "המחיר שנקבע" כמתייחסות למחיר ששולם בפועל ולא למחיר שנקבע בחוזה למכירת נכס היא פרשנות שסוטה באופן בוטה מידי מלשונו הפשוטה של החוק. יתרה-מכך, גם מבחינה תכליתית יש לראות את התמורה כמחיר שנקבע ביום המכירה.

אחד העקרונות שמתווה פקודת מס הכנסה ביחס למיסוי רווחי הון הוא עקרון רציפות המס. עיקרון זה קובע שעליית שווי הנכס ההוני בכל תקופה תיוחס לנישום המחזיק בנכס באותה התקופה ויוטל עליה מס בקרות אירוע המס - מימוש הנכס.
כך הפקודה מונעת יצירת "חללים מיסויים", עליות או ירידות ערך אשר יחמקו מרשת המס. רצף תקופות השבח עומד גם ביסוד חוק מיסוי מקרקעין.

לשם כך רואים ביום המכירה של המוכר כיום הרכישה של הקונה, והתמורה שמקבל המוכר היא המחיר המקורי עבור הקונה.

מונח התמורה קשור בעבותות עבות ליום המכירה של הנכס, שכן רק כך נשמר עקרון רציפות המס.

למשל, חישוב הסכום האינפלציוני נעשה על-פי המחיר המקורי של הנכס ועל-פי המדדים ביום המכירה וביום הרכישה.

מאחר שהמחיר המקורי של נישום אחד הוא התמורה שקיבל הנישום הקודם, לו ייקבע שהתמורה אינה לפי שווי המקרקעין ביום המכירה, הרי שתתקבל תוצאה אבסורדית שבה יחושב הסכום האינפלציוני לפי המדד ביום הרכישה, בעוד המחיר המקורי ייקבע לפי שער החליפין ביום התשלום.
אירוע המס במישור ההוני הוא "על בסיס מצטבר" דהיינו מועד בו קמה הזכות או החובה המשפטית זהו המועד בו נקבעת התמורה או שוויה של אותה זכות או התחייבות.

אין בכך לשלול כמובן הבאה בחשבון של מרכיבי היוון וערך נוכחי בקביעת התמורה או השווי ובהתאם להוראות שבדין. עם-זאת, ישנה התלכדות בין מועד התגבשות הזכות למועד קביעת שוויה.

משנקבע לפי פקודת מס הכנסה יום המכירה של הנכס בהפקעה הינו יום פרסום דבר ההפקעה ברשומות, הרי שהתמורה לצרכי מס היא בהכרח המחיר באותו היום.

ב- עמ"ה (חי׳) 5105/97 {ר' חיון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-מח 2002(1), 2640 (2002)} בית-המשפט קבע שהיוון של עסקת מכר נכס שנעשתה בתמורה דולרית בתשלומים תיעשה לפי שיעור ההיוון המקובל להיוון תמורה שקלית, לאחר שתחילה יש להמיר את התמורה הדולרית לש"ח לפי שער החליפין של יום המכירה.

כל שינוי בשווי התמורה עקב שינוי בשער החליפין שהתרחש לאחר יום המכירה אינו חלק מהתמורה, אלא מהווה הכנסה או הוצאה פירותית של הנישום, אשר כפופה ליתר הוראות הפקודה.

הן סעיף 28 לפקודת מס הכנסה, העוסק בקיזוז בגין הפסדים פירותיים והן סעיף 92 לפקודה, העוסק בקיזוז בגין הפסדים הוניים, מתנים את אפשרות הקיזוז בכך שלו היה ההפסד רווח, הרי שרווח זה היה חייב במס.

סעיף 9(13א) לפקודה קובע כי רווחים שנבעו לנישום בהפקעת נכס כתוצאה מהפרשי הצמדה יהיו פטורים ממס, ולכאורה משום כך נשללת מהמערערת האפשרות לקזז הפסד זה כנגד רווח ההון.

סעיף 28 לפקודה קובע כי "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו".

וכן סעיף 92 לפקודה קובע כי סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס.

לשון פקודת מס הכנסה בסוגיה זו ברורה וחד-משמעית. הפקודה לא מבדילה בין סוג או תכלית הפטור הניתן לנישום, אין הבדל בלשון הפקודה בין פטור מקל לבין פטור המשנה את בסיס המס.

הכרה בהפסד בכלל היא מנגנון של ביזור הסיכון הכלכלי והעסקי שנוטל נישום על עצמו במהלך ניהול עסקו ובעת שהוא מחליט לממש את נכסיו ולקבוע את תנאי המימוש, על כלל ציבור משלמי המס.

המחוקק {כנציג הציבור, כשלוחו של הציבור} נכון לערוך ביזור זה של סיכון עסקי שעה שגלום בנטילת הסיכון רווח בר-מיסוי שיש בו כדי לתרום לקופה הציבורית. מקום שאין הדבר כך, אין המחוקק נכון להתיר ביזור הנזק על דרך של הכרה בהפסד.

יש לאבחן בין שני מקרים עקרוניים:

הראשון, כאשר נרכשת זכות במקרקעין "תפוסים" וללא כל התחייבות לפנות או להשביח את המקרקעין.

השני, כאשר נרכשת זכות במקרקעין ובנוסף לתמורה המשולמת במזומן קיימות התחייבויות שונות של הרוכשים לבצע פעולות שמטרתן הבאת המקרקעין ממצב של "תפוס" למצב של "פנוי".

במקרה הראשון כאשר נרכשת הזכות במקרקעין ללא צורך לבצע כל התחייבות נוספת מעבר לתשלום במזומן, אין כל בעיה ושווי המקרקעין צריך להיות מוערך להתאם למצבו המשפטי והעובדתי טרם החתימה על חוזה מכר מחייב {ו"ע (ת"א) 1055/03 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם באתר האינטרנט נבו (23.01.07)}.

במקרה השני, לכאורה, קיים שוני מהותי במובן זה שבנוסף לתמורה הכספית מקבלים הרוכשים מרצון התחייבויות אחרות שניתן לבטא אותן בתמורה כספית על-פי הערכה.

עם-זאת, יש לבחון האם שיטת החישוב המוסיפה את כל הוצאות הפינוי למחיר התמורה הנקוב בחוזה הפיתוח, הינה שיטה לגיטימית לשם קביעת שווים של המקרקעין, נראה כי התשובה לשאלה זו הינה חיובית.

אין מקום לקבוע כי שווי השוק הינו רק סכום התמורה אשר נקבעה בחוזה בגין מכירת המקרקעין {ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דר' מרדכי מלמוד, פורסם באתר האינטרנט נבו (09.04.79)}.

לדוגמה, בעסקאות פינוי ובינוי, מימוש פוטנציאל הבניה הגלום במקרקעין מותנה בכך שהיזם והדיירים יגיעו להסדר ביניהם בדבר פינויים מן המקרקעין.

את המנהל רואים כמוכר אשר מכר ליזם קרקע פנויה, והוא שנשא בכל הוצאות הפינוי ועל-כן המחיר הוא למעשה המחיר בו היה המנהל מוכן למכור את הקרקע הפנויה, ומורכב בעיקרו מעלויות הפינוי והבניה בתוספת רווח.

כל תוצאה אחרת שנגיע אליה תביא לשווי מכירה שאין כל קשר בינו לבין השווי האמיתי של המקרקעין.

בחינה כלכלית של העסקה יכולה להביא רק למסקנה אחת והיא כי השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו לבצע כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהם.

אולם, אילו היה מדובר ברכישה של מקרקעין תפוסים ללא התחייבות לפינוי וללא התחייבות לבניה, ככל הנראה המצב המשפטי, העובדתי והכלכלי היו שונים לגמרי.

שווי השוק נקבע לא רק לפי התמורה המוסכמת, אלא גם לפי נסיבות נוספות, המשפיעות על ציפיות הצדדים בדבר הרווח שניתן יהיה להפיק מאותה עסקה.
בנוסף, לא כל עסקה במקרקעין גוררת אחריה חיוב במע"מ. היזם רשאי לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס, ואשר בגינן הוצאנה לו חשבונית מס כדין.

סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (ייקרא להלן: "חוק המע"מ")} קובע כי ניכוי מס תשומות הוא עניין הנשלט על-ידי חשבוניות מס כדין, וככל שיש כאלה בידי היזם, הוא רשאי לנכותן, ובלבד ששימשו אותו לעסקה החייבת במס. מאחר וחלק מן העלויות של היזם הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ, הרי שעלויות אלה אינו ניתנות לניכוי על-פי חוק המע"מ.

על-פי סעיף 38(א) לחוק המע"מ, רשאי היזם לנכות את התשומות ששימשו אותו לעסקה החייבת במס ושבגינן הוצאה לו חשבונית כדין. התשלומים של היזם לדיירים מוגנים היא עסקה הפטורה ממע"מ {סעיף 31(ב) לחוק המע"מ} ותשלומי היזם לפולשים - אין רואים בה עסקה לצורך חוק המע"מ.

עלויות אלה, הן עלויות שאין בצידן חיוב במע"מ. אשר-על-כן, אינן ניתנות לניכוי ואינן חלק מ"עלות הרכישה" לצורך חוק המע"מ.

במקרה והמקרקעין נרכשו על-ידי עוסק מורשה המנכה את המע"מ כמס תשומות אין לרכיב המע"מ השפעה על הערך הכלכלי של המקרקעין ועל שווי השוק שלו {רע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים נ' מנהל מס רכוש חיפה, פורסם באתר האינטרנט נבו (15.03.98) (להלן: "פרשת רוני לאופר")}.

שווי השוק, הוא השווי שניתן לקבל ממוכר מרצון לקונה מרצון. השווי האמור נקבע על-פי ציפיות הצדדים והמבחן הוא אובייקטיבי.

הדרך הראויה לקביעת שווי השוק הינה הדרך "ההשוואתית" המבוססת על עסקאות שבוצעו באותה תקופה במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס נשוא הדיון.

כאשר הקונה הוא עוסק מורשה הזכאי לנכות את המע"מ הוא אדיש לתוספת זו, אמנם כאשר עוסק מורשה שרכש את החלקה ונשא במע"מ {אותו ניכה לאחר-מכן כמס תשומות} ימכור את אותה חלקה הוא יוסיף למחירה גם את מחיר המע"מ ששולם {וניכה כאמור} אך אין זה המבחן לפיו יקבע שווי השוק.

דרך קביעת השווי לעניין מס רכישה לפי מי שרוכש זכות במקרקעין ומוכיח שהינו "עוסק" הזכאי לקבל החזר מע"מ יקבע שווי הרכישה על-פי דרישתו ללא מע"מ.
אין להשוות ניכוי מידי, ודאי ובלתי-מותנה, של מע"מ כמס תשומות, להשכרה עתידית של נכס או הפקת תועלת כלכלית אחרת המותנית בתנאים רבים.

לפי הספרות המשפטית {אברמסון ובורנשטיין מס רכוש (ירושלים 1989)} נוקטים בדעה שאין להביא בחשבון את המע"מ הכלול במחיר שכן המע"מ אינו חלק משווי השוק אלא תוספת עליו, מה גם שלא בכל עסקה מוטל מע"מ ואילו שווי השוק הינו אחיד ושווה לכל. על-פי התמורה הצפויה מכל קונה מרצון לכל מוכר מרצון.

לדוגמה, אדם פרטי רוכש מקרקעין מעוסק מורשה ואזי המע"מ לא ניתן לקיזוז. במקרה כזה קיימות שתי אפשרויות:

הראשונה, במצב זה, ואך רק במצב זה, יש להוסיף את מחיר המע"מ - שלא קוזז - לשווי השוק של המקרקעין.

השניה, להתעלם מהמקרה החריג ולקבוע כי בכל מקרה אין להביא בחשבון את מרכיב המע"מ.

פסיקת בית-המשפט מעדיפה את אפשרות ב', שכן אין זה ראוי לאבחן בין סוגי מקרקעין לפי סוגי הרוכשים וגישה זו מתיישבת אם הקביעה כי אין השפעה על שווי שוק של מקרקעין {להבדיל משוק הדירות או המכוניות}.

כל עניין המע"מ והכללתו או אי-הכללתו בשווי לעניין המיסוי מצריך התייחסות המחוקק. כאשר בית-המשפט דן ב- רע"א 6182/97, פרשת רוני לאופר הנ"ל לא היה כל דיון מעמיק בסוגיה זו והתחושה המתקבלת היא כי סוגיה זו לא מוצתה במלואה.

בהסכם למכירת זכות במקרקעין יש תמורה נקובה ובדרך-כלל יש התייחסות לשאלת המע"מ. לעומת זה שווי השוק נקבע על-ידי עקומת מחירים כנ"ל שבחלקם יכולים לכלול מע"מ ובחלקם לא.

אם קובעים מסקנה אחידה: כי על השווי לכלול מע"מ לצרכי המס הרי יש לעשות זאת בכל מקרה ואם קובעים שאין השווי כולל מע"מ צריך לחול אותו הדין. יצירת אבחנות בהתאם לסוגי הצדדים מבחינת דיני המס {עוסקים או לא עוסקים} יכולה לגרום עיוות בקביעת "שווי השוק"

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

שווי המכירה