רואה-חשבון מבקר - סעיפים 159-154 לחוק החברות

1. מינוי רואה-חשבון מבקר
סעיפים 159-154 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"154. חובה למנות רואה-חשבון מבקר
(א) חברה תמנה רואה-חשבון מבקר שיבקר את הדוחות הכספיים השנתיים שלה ויחווה את דעתו עליהם (להלן: "פעולת ביקורת"); השר רשאי לקבוע, כי פעולות נוספות מסויימות שרואה-חשבון מבקר מבצע על-פי דין הן גם פעולת ביקורת לעניין פרק זה.
(ב) רואה-חשבון מבקר יתמנה בכל אסיפה שנתית וישמש בתפקידו עד תום האסיפה השנתית שלאחריה; ואולם, רשאית אסיפה כללית, אם נקבעה לכך הוראה בתקנון, למנות רואה-חשבון מבקר שישמש בתפקידו לתקופה ארוכה יותר, שלא תארך מעבר לתום האסיפה השנתית השלישית שלאחר זו שבה מונה.
(ג) בחברה פרטית שמתקיים בה האמור בסעיף 61, ניתן למנות רואה- חשבון מבקר שישמש בתפקידו עד מועד סיום פעולת ביקורת אחת או, אם נקבעה לכך הוראה בתקנון, עד סיום שלוש פעולות ביקורת.

155. מינוי רואה-חשבון מבקר ראשון
(א) דירקטוריון רשאי, בכל עת שלפני האסיפה השנתית הראשונה, למנות את רואה-החשבון המבקר הראשון של החברה ולקבוע את שכרו; רואה-החשבון המבקר הראשון שמונה יכהן עד תום האסיפה השנתית הראשונה.
(ב) בחברה פרטית שמתקיים בה האמור בסעיף 61, יחול לעניין תום כהונתו של רואה-חשבון מבקר שמונה בידי הדירקטוריון, האמור בסעיף 154(ג).

156. רואי-חשבון מבקרים משותפים
חברה רשאית למנות מספר רואי-חשבון מבקרים שיבצעו במשותף את פעולת הביקורת.

157. מינוי בידי אסיפה מיוחדת
נתפנתה משרתו של רואה-חשבון מבקר ואין לחברה רואה-חשבון מבקר נוסף, יזמן דירקטוריון החברה אסיפה מיוחדת, למועד מוקדם ככל האפשר, שעל סדר יומה מינוי רואה-חשבון מבקר.

158. חברות לא פעילות (תיקונים: התשס"ה, התשס"ז (מס' 2), התשע"א (מס' 4))
(א) על-אף האמור בסעיף 154, חברה פרטית שמחזור עסקיה בשנה אינו עולה על 621,597.29 שקלים חדשים או חברה פרטית שהיא חברה לתועלת הציבור שמחזור עסקיה בשנה אינו עולה על הסכום האמור בסעיף 19(ג) לחוק העמותות (בחוק זה: "חברה לא פעילה") רשאית לקבוע באסיפה כללית, כי לא יתמנה לה רואה-חשבון מבקר, אלא-אם-כן בעלי מניות שלהם 10 אחוזים או יותר מההון המונפק של החברה התנגדו לכך; הסכום האמור בסעיף-קטן זה יהיה צמוד למדד; אחת לשנה בתחילת חודש פברואר יפרסם השר ברשומות את הסכום האמור, כפי שהוא מעודכן לאותה שנה; בסעיף-קטן זה:
"מחזור" - סכום התקבולים מכל מקור וסוג, שהתקבלו בשנה האחרונה שחלפה;
"שנה" - תקופה של 12 חודשים מחודש ינואר ועד סוף חודש דצמבר.
(א1) החליטה אסיפה כללית כאמור בסעיף-קטן (א), תעשה החברה את אלה:
(1) תשלח לרשם את ההחלטה בתוך ארבעה-עשר ימים ממועד ההחלטה;
(2) תצרף לדין-וחשבון השנתי שלה, הצהרה חתומה בידי נושא משרה, שבה היא מציינת כי החברה לא מינתה רואה-חשבון ולא ערכה דוחות כספיים מבוקרים מאחר שהתקיימו התנאים שבסעיף-קטן (א).
(ב) (בוטל).
(ג) הוראות סעיף זה לא יחולו על חברת איגרות חוב.

159. מינוי בידי הרשם
(א) חדל רואה-חשבון מבקר מלכהן בחברה ולא מונה אחר במקומו כקבוע בסעיף 157, תודיע על-כך החברה לרשם בתוך תשעים ימים מן המועד שבו חדל רואה-החשבון המבקר לכהן כאמור; ואולם, אין במתן הודעה לרשם כדי לגרוע מן החובה של החברה למנות רואה- חשבון מבקר, כל עוד לא מונה לה רואה-חשבון מבקר לפי סעיף-קטן (ב) מינתה החברה רואה-חשבון מבקר, לאחר מסירת הודעה לרשם, תודיע על-כך לרשם בתוך ארבעה-עשר ימים.
(ב) קיבל הרשם הודעה על הפסקת כהונתו של רואה-החשבון מבקר, כאמור בסעיף-קטן (א), וכל עוד לא קיבל הודעה על מינוי רואה-חשבון מבקר חדש, רשאי הרשם למנות רואה-חשבון מבקר שישמש בתפקידו עד תום האסיפה השנתית הבאה, ולקבוע את השכר שתשלם לו החברה.
(ג) השר רשאי לקבוע הוראות ותנאים למינוי רואה-חשבון מבקר שימונה בידי הרשם, תחילת כהונתו ושכרו."

ציבור הבאים בקשרים עם חברה מוגבלת יודע, או צריך לדעת, למה עליו לצפות מהחברה וקשריו עמה מתנהלים על אחריותו בלבד.

המחוקק הקנה לציבור זה אמצעי הגנה רבים הקבועים בפקודת החברות ובחוק החברות, וכל אדם הקשור או המעוניין להתקשר בקשרים עסקיים עם חברה רשאי לבדוק את מצבה ולהימנע מלהיכנס עמה לעסקה אם המידע שמתגלה לו אינו נותן מענה לציפיותיו {ת"א (יר') 2021/05 בנייני מידות בע"מ נ' מלון דירות לב ירושלים בע"מ ואח', תק-של 2010(1), 4829 (2010)}.

עריכת דו"חות כספיים הינה דבר אחד וניהול משא-ומתן בפני רשויות המס הינו דבר אחר. לא נכונה ההשוואה בין השניים {ת"א (ת"א) 73268/04 פור טואה בע"מ ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3, תק-של 2008(3), 563 (2008)}.

אכן, עריכה של דוחות כספיים וחתימה עליהם על-פי סעיפים 154, 172-170 לחוק החברות, וסעיף 1 ו- 6 לחוק רואי-חשבון, התשט"ו-1955 היא פעולה הנמצאת בסמכותו הבלעדית של רואה-חשבון.

לעומת-זאת, ניהול משא-ומתן בפני רשויות המס לצורך חתימה על הסכם שומה אינה פעולה כזאת. אומנם, עריכת המשא-ומתן דורשת הסתמכות על דוחות כספיים אלה אך אינה מחייבת ידע חשבונאי מיוחד, המצוי בידיעתו הבלעדית של רואה-חשבון.

הסתמכות זו דורשת קריאה והבנה נכונה של הנתונים שבדו"חות ולא שינויים ועשיה של מקצה שיפורים בהם.

מחוקק-המשנה קובע מפורשות כי התנהלות רואה-החשבון בביקורת נדרשת להיעשות, בין היתר, על-פי הפרסומים המקצועיים של לשכת רואי החשבון בישראל {ת"א (חי') 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות', רואי-חשבון, פורסם באתר האינטרנט נבו (22.06.08)}.

ב- ת"א (יר') 9974/03 {סקאי עולם הניקיון נ' עמק חפר רשת חנויות ארצית בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (14.05.08)} קבע בית-המשפט כי החוק יצר מנגנון של ביקורת ובקרה על פעילותה הכספית של החברה. כך יכול רואה-החשבון להצביע על סיכונים שנוטלת החברה או פעילות בלתי-סבירה שלה ולהסתייג מן הדו"חות {סעיפים 154, 172 לחוק החברות}.
אכן, עריכה של דו"חות כספיים וחתימה עליהם על-פי סעיפים 154, 170-172 לחוק החברות, היא פעולה הנמצאת בסמכותו הבלעדית של רואה-החשבון {ת"א (ת"א) 73268/04 פור טואה בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3, פורסם באתר האינטרנט נבו (03.07.08)}.

2. אי-תלות - סעיפים 161-160 לחוק החברות
סעיפים 161-160 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"160. אי-תלות רואה-החשבון המבקר
(א) רואה-החשבון המבקר יהיה בלתי-תלוי בחברה, בין במישרין ובין בעקיפין.
(ב) השר רשאי לקבוע הוראות בדבר אי-תלות של רואה-חשבון מבקר, לרבות הוראות בדבר אי-תלות של רואי-חשבון השותפים בשותפות שהיא רואה-החשבון המבקר או בדבר אי-תלות של רואי-חשבון שהם בעלי המניות בחברת רואי-חשבון שהיא רואה-החשבון המבקר.

161. חובת ביצוע ביקורת נוספת (תיקון התשס"ה)
בוצעה פעולת הביקורת בעת שהיו יחסי תלות לפי הוראת סעיף 160, תבוצע פעולת ביקורת נוספת בידי רואה-חשבון מבקר אחר, אלא-אם- כן, במועד שבו נודע הדבר לדירקטוריון, חלפו חמש שנים מן המועד שבו בוצעה פעולת הביקורת כאמור."

עקרון "אי-התלות" שבין רואה-חשבון לבין החברה שהוא אמון על ביקורתה, הוא עקרון יסוד במקצוע ראיית-החשבון - אשר נודעת לו חשיבות ציבורית {ת"א (ת"א) 2222/01 אליהו רג'ואן נ' שולמית שטיין ואח', תק-מח 2009(1), 13100 (2009)}.

הדרישה לאי-תלות מהווה תנאי חיוני לתפקודו של רואה-החשבון המבקר. אי- התלות לעניין זה הינה אי-תלות בפועל ואי-תלות נחזית. אי-תלותו של רואה-החשבון המבקר הינה התשתית עליו בנוי מקצוע ראיית-החשבון.

דו"ח המבקר, המאשר כי מאזן החברה ודוחותיה הכספיים משקפים נכונה את מצבה הפיננסי, משמש מקור מהימן עליו מסתמכים מספר גורמים: החברה, בעלי מניותיה, נושיה, משקיעיה הפוטנציאליים ואחרים.

ההצדקה להסתמכות זו, מקורה במעמדו המיוחד של רואה-החשבון כבלתי-תלוי בחברה המבוקרת. אי-תלות רואה-החשבון המבקר מבטיחה את נכונות המידע המוצג לבעלי המניות ולציבור, ויש בכך כדי להביא להגברת אמון המשקיעים בחברה.

לנוכח החשיבות הנודעת כאמור לשמירה על עקרון אי-התלות לצורך התנהלותן התקינה של חברות, האיסור על הפרתו של עיקרון זה מעוגן כיום בחקיקה ראשית - בסעיף 160 לחוק החברות. ואולם יש להדגיש כי לא מדובר בנורמה חדשה, אלא באיסור מוחלט על תלות בחברה המבוקרת שהוטל על ציבור רואי-החשבון מקדמת דנא.

כך, למשל, סעיף 2(א) לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון), התשל"ג-1973 מורה כי "רואה-החשבון יהיה בלתי-תלוי במבוקר, בין אם במישרין ובין אם בעקיפין", וסעיף 1א לתקנות רואי-חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה-1965 קובע כי מעשה או מחדל הפוגע בעקרון אי-התלות מהווה התנהגות שאינה הולמת את כבוד מקצוע ראיית-החשבון.

בהחלטה מחודש אוגוסט 1992 בנושא "אי-תלות המבקר", הבהירה רשות ניירות ערך כי האיסור חל לא רק על אי-תלות בפועל - אלא גם על אי-תלות נחזית.

חשיבותה של הביקורת כמכשיר ראשון במעלה להקניית אמינות למידע הפיננסי המובא לציבור באמצעות הדו"חות הכספיים: אמינות זו היא אבן יסוד לפעילות תקינה של שוק ההון, ופגיעה בה מערערת את אמון הציבור בשוק זה ואת נכונותו להשקיע בו כספים. אי-התלות של המבקר היא תנאי שאין-בלתו לכל אלה, ומאותו טעם לא די שתתקיים בפועל, עליה גם להיראות.

מבקר צריך להיות לא רק בלתי-תלוי בפועל אלא עליו גם להיראות ככזה בעיני משקיף מהצד.

קובץ "הנחיות בדבר אי-תלות של רואה-חשבון" שפורסם על-ידי לשכת רואי- החשבון ביום 10.07.89 על-פי החלטת הוועד המרכזי של הלשכה, יוצק תוכן לתוך אותו איסור רחב על תלות מצידו של רואה-חשבון בחברה שהוא עורך ביקורת על פעילותה.

אי-התלות מתבטאת במצב נפשי של מודעות מתמדת {STATE OF MIND} המאפשר שיקול-דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה קדומה לאורך שרשרת ההחלטות המקצועיות המתקבלות בדרך למתן חוות-דעת מקצועית.

מכאן שרואה-חשבון, כשהוא מבצע עבודה מקצועית, עליו לעשות כל מאמץ כדי להבטיח, שיהיה חופשי מכל מעורבות העלולה לפגום באי-תלותו בהקשר לאותה עבודה. קיומה של מעורבות כזאת אינו ברור תמיד, וייתכנו ודאי נסיבות, שבהן יצטרך רואה-החשבון לבחון היטב את מעמדו.

על רואה-החשבון להימנע איפוא ממצבים, שבהם אדם סביר, היודע את העובדות, יראה במערכת היחסים שבין רואה-החשבון ובין הלקוח מצב של איום מוחשי על אי תלותו של רואה-החשבון, ובהתקיים מצבים כאלה - לנקוט צעדים לביטולם.

בין הגורמים העלולים להשפיע על אי-תלותו של רואה-החשבון אפשר למנות: זכויות בעלות במבוקר, הלוואות וערבויות ממבוקר או למבוקר, חלקו של שכר-הטרחה מהמבוקר ביחס להכנסתו הכוללת של רואה-החשבון, ניגודי עניין וקרבה משפחתית ו/או עסקית.
3. סיום כהונתו של רואה-חשבון מבקר - סעיף 164-162
סעיפים 164-162 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"162. סיום כהונה (תיקון התשע"א (מס' 4))
(א) האסיפה הכללית רשאית לסיים את כהונתו של רואה-החשבון המבקר.
(ב) בחברה ציבורית או בחברה פרטית שהיא חברת איגרות חוב שעל סדר יומה סיום כהונתו של רואה-חשבון מבקר או אי-חידוש הכהונה, תובא עמדתה של ועדת הביקורת בפני האסיפה הכללית, לאחר שנתנה לרואה-החשבון המבקר הזדמנות סבירה להביא את עמדתו בפניה.

163. סיום כהונה עקב תלות (תיקון התשס"ה)
(א) נודע לדירקטוריון כי קיימים יחסי תלות לפי הוראות סעיף 160, יודיע ללא דיחוי לרואה-החשבון המבקר כי עליו לפעול להפסקת התלות לאלתר; לא פסקה התלות, יכנס הדירקטוריון בתוך זמן סביר אסיפה מיוחדת, שעל סדר יומה סיום כהונתו של רואה-החשבון המבקר.
(ב) אסיפה כללית שכונסה כאמור בסעיף-קטן (א), תחליט על סיום כהונתו של רואה-החשבון המבקר; ואולם, רשאית האסיפה הכללית, לאחר שהובאה בפניה עמדת רואה-החשבון המבקר, להחליט שלא לקבל את הצעת הדירקטוריון לסיום הכהונה, אם מצאה כי לרואה- החשבון המבקר אין תלות בחברה.

164. עמדת רואה-החשבון המבקר
(א) הדירקטוריון יתן לרואה-החשבון המבקר הזדמנות סבירה להביא את עמדתו בפני אסיפה כללית שעל סדר יומה סיום כהונתו או אי-חידושה, ובכלל זה יזמין את רואה-החשבון המבקר להשתתף באסיפה.
(ב) התפטר רואה-החשבון המבקר בנסיבות שיש בהן עניין לבעלי המניות בחברה, יודיע על-כך לדירקטוריון החברה.
(ג) מבלי לגרוע מהוראות כל דין, יודיע הדירקטוריון לבעלי המניות את נימוקי רואה-החשבון המבקר להתפטרותו בפירוט שימצא לנכון, ויכול הוא להודיע להם גם את עמדתו בעניין."

4. שכרו של רואה-חשבון מבקר - סעיפים 167-165 לחוק החברות
סעיפים 167-165 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"165. שכר רואה-החשבון המבקר
(א) שכרו של רואה-החשבון המבקר עבור פעולת הביקורת ייקבע בידי האסיפה הכללית, או בידי הדירקטוריון אם הסמיכה אותו האסיפה הכללית לכך ובהתאם לתנאי ההסמכה או אם נקבע הדבר בתקנון ובהתאם לקבוע בו.
(ב) נקבע השכר עבור פעולת הביקורת בידי הדירקטוריון ידווח הדירקטוריון לאסיפה השנתית על שכרו של רואה-החשבון המבקר.

166. איסור התניית שכר או מתן שיפוי (תיקון התשס"ה)
(א) חברה לא תתנה את תשלום שכר-טרחתו של רואה-חשבון מבקר בתנאים המגבילים את אופן ביצוע פעולת הביקורת או הקושרים בין תוצאת הביקורת לבין שכר-הטרחה.
(ב) חברה או מי מטעמה לא ישפו, בין במישרין ובין בעקיפין, את רואה-החשבון המבקר, בשל חיוב שהוטל עליו עקב הפרת אחריותו המקצועית במתן שירותים שחייבים להינתן על-ידי רואה-חשבון על-פי דין, או עקב אי-קיום חובה אחרת המוטלת עליו על-פי דין.

167. שכר בעבור שירותים נוספים (תיקון התשס"ה)
(א) שכרו של רואה-החשבון המבקר עבור שירותים נוספים לחברה שאינם פעולת ביקורת ייקבע בידי הדירקטוריון, ואולם ניתן לקבוע בתקנון כי השכר בעבור שירותים כאמור ייקבע בידי האסיפה הכללית.
(ב) הדירקטוריון ידווח לאסיפה השנתית על תנאי ההתקשרות של רואה-החשבון המבקר עבור שירותים נוספים, לרבות תשלומים והתחייבויות של החברה כלפי רואה-החשבון; לעניין סעיף זה, "רואה-חשבון" - לרבות שותף, עובד או קרוב של רואה-חשבון ולרבות תאגיד בשליטתו."

5. סמכויותיו, חובותיו ואחריותו של רואה-חשבון מבקר - סעיפים 170-168 לחוק החברות
סעיפים 170-168 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"168. סמכויות רואה-החשבון המבקר
(א) רואה-החשבון המבקר רשאי בכל עת לעיין במסמכי החברה הדרושים לו לצורך מילוי תפקידו ולקבל הסברים לגביהם.
(ב) רואה-החשבון המבקר רשאי להשתתף בכל אסיפה כללית שיוגשו בה דוחות כספיים שלגביהם ביצע פעולת ביקורת, וכן בישיבת דירקטוריון הדנה באישור דוחות כספיים או בישיבת דירקטוריון המתכנסת לפי סעיף 169; הדירקטוריון יודיע לרואה-החשבון המבקר על המקום והמועד שבו תתכנס האסיפה הכללית או ישיבת הדירקטוריון.

169. חובת דיווח
(א) נודע לרואה-החשבון המבקר אגב פעולת הביקורת, על ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה, ידווח על-כך ליושב-ראש הדירקטוריון.
(ב) הודיע רואה-החשבון המבקר על ליקויים כאמור בסעיף-קטן (א), יזמן יושב-ראש הדירקטוריון, ללא דיחוי, ישיבת דירקטוריון לדיון בנושאים שהובאו לידיעתו.

170. אחריות בשל חוות-הדעת
(א) רואה-החשבון המבקר אחראי כלפי החברה ובעלי מניותיה לאמור בחוות-דעתו לגבי הדו"חות הכספיים.
(ב) אין בהוראת סעיף-קטן (א) כדי למנוע קיומה של אחריות של רואה- החשבון המבקר לפי כל דין.

הדרישה לאי-תלות מהווה תנאי חיוני לתפקודו של רואה-החשבון המבקר, אי- תלותו של רואה-החשבון המבקר הינה התשתית עליו בנוי מקצוע ראיית-החשבון {ת"א (ת"א) 2222/01 אליהו רג'ואן נ' שולמית שטיין ואח', תק-מח 2009(1), 13100 (2009)}.

ההבדל בין הדירקטוריון לבין רואה-החשבון המבקר מקבל ביטוי בולט באבחנה בין מישורי האחריות המוטלים על כל אחד מהם.

האחריות לנכונות הדו"חות הכספיים ולשלמותם מונחת על כתפי ההנהלה והדירקטוריון {ע"א 8548/06 עוד חיים אינדיג נ' פרמייר קלאב בע"מ ואח', תק-על 2008(3), 2920 (2008)}.

החובה הבסיסית לערוך דו"חות כספיים מוטלת על החברה {סעיף 171(א) לחוק החברות (להלן: "החוק")}. על הדירקטוריון מוטלת החובה לאשר את הדוחות הכספיים, לחתום עליהם ולהביא אותם בפני האסיפה השנתית של בעלי המניות {סעיף 171(ג) לחוק}.

האחריות שמוטלת על רואה-החשבון המבקר היא ביחס לאמור בחוות-דעתו לגבי הדוחות הכספיים {סעיף 170 לחוק}.

רואה-החשבון המבקר מחוייב לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית.

מטרתה של הביקורת היא לאפשר למבקר לחוות-דעתו אם הדו"חות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללים חשבונאים מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבו הכספי ותוצאותיו הכספיות של המבוקר.

האבחנה בין מישורי האחריות מוצאת ביטוי מפורש וברור הן בנוסח האחיד של דו"ח רואה-חשבון מבקר והן במכתב ההתקשרות שבין רואה-החשבון המבקר לבין החברה ובהצהרת המנהלים.

אין באבחנה זו כדי לצמצם את אחריותו של רואה-החשבון לחוות-דעתו. מדובר באחריות משמעותית וכבדת משקל. בעלי המניות וכן גורמים שונים בציבור מסתמכים על חוות-דעת זו. אך יש להדגיש כי רואה-החשבון המבקר אינו אחראי על העריכה והאישור של הדו"חות הכספיים ואחריותו היא לחוות-דעתו על דו"חות אלה.

משמעות הדברים ברורה: ניירות העבודה של רואה-החשבון המבקר לא נועדו כלל ועיקר לשמש את החברה או מי מטעמה לצורך עריכת הדו"חות הכספיים או לצורך אישורם.

מטרתם של ניירות העבודה היא לסייע לרואה-החשבון המבקר בביצוע עבודת הביקורת ותיעודה. מסמכים אלה אינם בגדר "פירות עבודתו" של רואה- החשבון המבקר, אלא אמצעי ביניים וכלי תיעוד לביקורת שנעשתה לצורך הפקת "פרי העבודה" - חוות-הדעת על הדו"חות הכספיים.

תפקידו של הדירקטור אינו לפקח על רואה-החשבון המבקר, נהפוך הוא.

פעולותיו של הדירקטוריון למימוש אחריותו הישירה על הדו"חות הכספיים לא יכולות להיסמך על ממצאיו של הגוף אשר תפקידו לבקר את פעולותיו הוא ולפקח עליהן. יתרה-מכך, חשיפת ניירות העבודה של רואה-החשבון המבקר בפני המבוקר עלולה לפגוע באפקטיביות של הביקורת בכללותה ובאפקטיביות שבשימוש בניירות העבודה בפרט.

ראוי לציין כי חוק החברות קובע מנגנונים לתקשורת ולהעברת מידע מרואה- החשבון המבקר לחברה המבוקרת.

כך, למשל, מקום בו נודע לרואה-החשבון המבקר, אגב ביצוע פעולת הביקורת, על ליקויים מהותיים בבקרה החשבונאית של החברה, נדרש הוא לדווח על-כך ליושב-ראש הדירקטוריון, אשר יזמן ללא דיחוי ישיבת דירקטוריון לדיון בנושאים שהובאו לידיעתו {סעיף 169 לחוק}.

רואה-החשבון רשאי להשתתף בישיבת הדירקטוריון לאישור הדו"חות הכספיים, בישיבת דירקטוריון שנתכנסה לפי סעיף 169 לחוק וכן באסיפה הכללית שבה מוגשים הדו"חות הכספיים.

בישיבות אלה עשוי הוא להישאל שאלות שונות על עבודת הביקורת שערך ועל ממצאיה. אמנם ערוצי תקשורת אלה להעברת מידע מרואה-החשבון המבקר לחברה המבוקרת אינם ממצים, ובהחלט תיתכן העברת מידע נוספת, בהתאם לנסיבות העניין ולפי שיקול-דעתו המקצועי של רואה-החשבון המבקר.

זו, עשויה להיות המשמעות של הענקת שיקול-הדעת, עם-זאת, יש להניח כי אם כוונתו של המחוקק היתה להעניק לדירקטור זכות לעיין בניירות העבודה של רואה-החשבון המבקר, הוא היה נותן לכך ביטוי מפורש.

לדירקטור מוקנית הזכות לבדוק את מסמכי החברה ולבדוק את נכסי החברה, ככל שהדבר דרוש למילוי חובותיו כדירקטור, על-מנת שיוכל למלא את חובותיו כדירקטור, יכול המערער, בין היתר, לבדוק את מסמכי החברה לפי זכותו הקבועה בחוק.

אין להרחיב, באופן מלאכותי, את המונח "מסמכי החברה" כך שישתרע גם על ניירות עבודה של רואה-חשבון מבקר, הן לאור לשון ההסדר הקבוע בחוק הן לאור התכליות העומדות בבסיסו.

פסיקת בית-המשפט קבעה כי יש משמעות רבה לסוג המסמך ויש להבחין בין סוגי מסמכים שונים. כך, למשל, נקבע כי מסמכים שהוכנו על-ידי עורך-דין לצורך שירותו בשביל לקוחו יימסרו בתום ההתקשרות ללקוח.

לגבי סוגים אחרים של מסמכים, פסיקת בית-המשפט קבעה כלל אחר שאין להחיל את סעיף 88 לחוק על מסמכים שעורך-הדין ערך לעצמו אך ורק בקשר ליחסיו עם הלקוח, כגון חשבון בינו ובין הלקוח שהוא רשם לעצמו בתיקו, או רשימות שעשה לעצמו רק לשימושו שלו.

ניירות העבודה של רואה-החשבון המבקר הם בגדר מסמכים שעשה המבקר "רק לשימושו שלו", קביעה זו נכונה מהבחינה המהותית לאורם של השיקולים שהובהרו לעיל. בעצם העובדה שהחובה לנהל רישומים קבועה בדין אין כדי לשנות מתוצאה זו. כך גם ביחס לאפשרות הפתוחה בפני רואה-החשבון המבקר הנכנס לצלם חומר מתוך ניירות העבודה של רואה-החשבון המבקר היוצא.

המשמעות שיש ליתן לביטוי "לשימושו שלו", בהקשר של ניירות העבודה, היא לא שימוש בפן הפרסונלי אלא בפן הפונקציונלי - שימושו של רואה-החשבון בניירות העבודה לצורך תפקידו כמבקר.

רואי-החשבון אחראים ישירות בגין כל פרט מטעה {לרבות על-ידי השמטה} שנכלל בדו"חות הכספיים ודו"חות הדירקטוריון שהוגשו באישורם {סעיף 38ג(2) לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968}

בנוסף, סעיף 170 לחוק החברות קובע את אחריות רואה-החשבון כלפי החברה ואת אחריותו לפי כל דין {ת"א (ת"א) 1420/07 זאב זאבי נ' טי.אר.די. אינסטרום בע"מ, תק-מח 2015(2), 10576 (2015)}.
רואי-החשבון הפרו את חובת הזהירות המוטלת עליהם, שהיא לא רק כלפי הלקוח {החברה}, כי אם גם כלפי ציבור המשקיעים החי מפי הדו"חות אותם מגישה החברה באישור רואי-החשבון.

קיים הבדל מהותי בין דירקטור בחברה לרואה-חשבון חיצוני. תפקידו של רואה-חשבון חיצוני הינו לבדוק את הדו"חות הכספיים של החברה {בש"א (ת"א) 8858/02 שלמה צאייג נ' קסלמן וקסלמן רואי-חשבון, תק-מח 2009(1), 15949 (2009)}.

רואה-חשבון חיצוני אינו בעל סמכות או יכולת לבדוק את עובדי החברה ומעשיהם.

סעיף 1 לחוק רואי-חשבון, התשט"ו-1955 קובע את הגדרת התפקיד של רואה- החשבון.

" "ראיית-חשבון" - פירושו - בדיקתם, בקרתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה-חשבון, להוציא ניהול חשבונות."

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

רואה-חשבון מבקר - סעיפים 159-154 לחוק החברות