דו"חות כספיים

1. כללי - סעיף 171 לחוק החברות
סעיף 171 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובע כדלקמן:

"171. דו"חות כספיים (תיקונים: התשס"ה, התשע"א (מס' 3), (מס' 4))
(א) חברה שהיא תאגיד מדווח תנהל חשבונות, וכמו-כן תערוך דו"חות כספיים לפי חוק ניירות ערך.
(ב) חברה שאינה תאגיד מדווח תנהל חשבונות, וכמו-כן תערוך דו"חות כספיים כאמור בחוק זה.
(ג) הדו"חות הכספיים יאושרו בידי הדירקטוריון, ייחתמו בשמו, ויובאו לפני האסיפה השנתית.
(ד) (בוטל).
(ה) השר רשאי לקבוע הוראות ותנאים לעניין הליך אישור הדו"חות הכספיים ובכלל זה לעניין החובה למנות ועדת דירקטוריון לבחינת הדו"חות הכספיים, כשירות החברים בוועדה האמורה, ומידת זיקתם לחברה או לבעל שליטה בה; לגבי חברה כאמור בסעיף-קטן (א), ההוראות והתנאים ייקבעו לאחר התייעצות עם רשות ניירות ערך."

חברה פרטית, אם-כן, מחוייבת בניהול חשבונות, בעריכת דו"חות כספיים {סעיף 171(ב) לחוק החברות} ובמינוי רואה-חשבון. חובות אלו מבטיחות כי המידע אודות החברה ישקף נכונה את מצבה הכלכלי {רע"א 65/06 עזבון המנוח דוד בר לבב ואח' נ' מנחם עצמון, עו"ד ואח', תק-על 2008(1), 5861 (2008)}.

יודגש כי חובות אלו אינן מבטיחות את זמינותו של המידע בפני גורמים חיצוניים לחברה ובהם גם נושיה.

כלומר המידע קיים אך אינו בהכרח גלוי או נגיש {כמובן שנותן אשראי חזק כגון בנק, יוכל בנקל להתנות את חוזהו עם החברה במסירת אותם דו"חות ומסמכים}.

בחברה ציבורית, מוטלת החובה לערוך דו"חות כספיים שנתיים ורבעוניים על החברה עצמה, במובחן, למשל, מרואי-חשבון המבקר שלה. ביטוי לאחריותה זו של החברה הציבורית ניתן למצוא בכך שעל הדו"חות הכספיים להיות חתומים בידי נושאי משרה בה {סעיף 171 לחוק החברות}.

באשר לדו"חות שנתיים, הדין אינו מסתפק בעריכתם על-ידי החברה. על-מנת לתת לדו"חות אלה מִשנה-אמינות, נדרשות חברות - בין פרטיות ובין ציבוריות - כי הדו"חות השנתיים שלהן יבוקרו על-ידי רואי-חשבון מבקר {ת"א (חי') 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות' ואח', תק-מח 2008(2), 10679 (2008)}.

ביקורת הדו"חות השנתיים הינה חלק ממקצוע ראיית-החשבון המוגדר בסעיף 1 לחוק רואי-חשבון, התשט"ו-1955 כ"בדיקתם, ביקורתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה-חשבון, להוציא ניהול חשבונות".

הביקורת, בהקשר של ראיית-חשבון, משמעותה הפעולות שעל רואה-חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות-דעתו בשאלה באיזו מידה משקפים הדו"חות הכספיים באופן נאות את מצב העסקים של החברה המבוּקרת לתאריך המאזן ואת תוצאות פעולותיה לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן.

במסגרת הביקורת נדרש רואה-החשבון, בין היתר, לבקר האם הדו"חות הכספיים - לרבות הביאורים וההערות שנכללו בהם על-ידי החברה המבוּקרת - ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים והאם יש בהם גילוי נאות בהתחשב בנסיבות.

מחוקק-המשנה קובע מפורשות כי התנהלות רואה-החשבון בביקורת נדרשת להיעשות, בין היתר, על-פי הפרסומים המקצועיים של לשכת רואי-החשבון בישראל.

בתום הליך הביקורת, מחווה רואה-החשבון את דעתו בכתב באשר לדו"חות הכספיים שביקר, מסקנות רואה-החשבון בעקבות הביקורת עשויות להביאו לתת אחת משלוש סוגי חוות-דעת בלתי-מסוייגת, מסוייגת או שלילית - או לחילופין להימנע לגמרי ממתן חוות-דעת.

בחוות-דעת בלתי-מסוייגת מציין רואה-החשבון כי הביקורת נעשתה בהתאם לתקני ביקורת הקבועים בתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון), התשל"ג-1973 (להלן: "תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון") ולתקנים המקובלים אצל רואי-חשבון וכי הדו"חות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב העסק ליום המאזן ואת תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה ביום המאזן.

במסגרת חוות-דעתו הבלתי-מסוייגת, רשאי רואה-החשבון להפנות את תשומת-הלב למצבי אי-ודאות אשר יישובם יתרחש בעתיד או למידע נוסף באשר לנושאים הכלולים בדו"חות הכספיים. הפניית תשומת-לב אינה באה במקום המידע שיש לכלול בדו"חות הכספיים עצמם. עוד יש לציין כי אף שהכנת הדו"חות הכספיים היא באחריות החברה, עשוי רואה-החשבון במהלך הביקורת להציע לחברה לבצע בהם שינויים על-מנת שיוכל ליתן לגביהם חוות-דעת בלתי-מסוייגת.

כאשר קיימת סיבה המונעת מתן חוות-דעת בלתי-מסוייגת, אך אין מדובר בסיבה המצדיקה מתן חוות-דעת שלילית או הימנעות מחוות-דעת, תינתן חוות -דעת מסוייגת. כך יש לנהוג, למשל, היכן שהדו"ח הכספי אינו ממלא אחר כללי החשבונאות המקובלים או היכן שאין בו גילוי נאות של עניין הדרוש כדי לשקף בצורה נאותה את מצב העסקים של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו {תקנות 13-12 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) וכן סעיף 10 לגילוי דעת 54 של לשכת רואי-החשבון}.
אפשרות אחרת העומדת בפני רואה-החשבון היא לתת חוות-דעת שלילית. אפשרות זו מתאימה למקרים בהם הדו"ח הכספי אינו משקף נכונה את מצב החברה או תוצאות פעולותיה או שהוא מטעה {תקנות 14 ו- 17 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)). לבסוף, עשוי רואה- החשבון להימנע כליל ממתן חוות-דעת, בין באשר לפרט מסויים הכלול בו ובין באשר לדו"ח כולו. בדרך פעולה זו יש לבחור היכן, למשל, שלא נערכה ביקורת בהיקף הדרוש לשם מתן חוות-דעת {תקנות 12, 16-15 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)}.

מטרתה של סקירת דו"חות כספיים על-ידי מבקר החשבונות שונה ממטרתה של ביקורת דו"חות כספיים.

מטרת הסקירה היא לאפשר למבקר החשבונות לדווח, שלא בא לידיעתו דבר המצביע על-כך, שיש צורך בשינויים מהותיים בדו"חות הנסקרים כדי שיוכלו להיחשב כדו"חות, שהוכנו לפי כללי חשבונאות מקובלים. מאידך, מטרת ביקורת דו"חות כספיים היא לאפשר למבקר החשבונות לחוות-דעתו, אם הדו"חות הכספיים משקפים באופן נאות, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, את מצב העסקים, תוצאות הפעולות והשינויים במצב הכספי.

השוני בין מטרתה של סקירת דו"חות כספיים לבין מטרתה של ביקורתם, כאמור, משפיע על הנהלים, שעל המבקר ליישם.

בהכנת הסקירה אין מבקר החשבונות אוסף ראיות ביקורת מספיקות ונאותות כדי לאפשר לו לחוות-דעה על הדו"חות. נוהלי הסקירה הם מצומצמים בהיקפן ואינם כוללים רבים מנוהלי הביקורת המקובלים, כגון סקר הבקרה הפנימית, בדיקת מסמכים ורשומות חשבונאיות, אימות יתרות באמצעות נוכחות במיפקד מלאי או בספירות ובאמצעות קבלת אישורים מגורמי חוץ.
נוהלי הסקירה מושתתים במידה רבה על בירורים עם ההנהלה ועם האחראים על התחומים הכספיים והחשבונאיים בחברה.

בתום סקירת דו"חות רבעוניים, עומדים בפני רואה-החשבון מספר אפשרויות באשר לדו"ח הסקירה. האחת, ליתן דו"ח סקירה בנוסח האחיד, היינו שלא בא לידיעתו דבר המצביע על-כך שיש צורך בשינויים מהותיים בדו"חות כדי שיוכלו להיחשב כדו"חות הערוכים לפי כללי החשבונאות המקובלים.

השניה, היכן שבא לידיעתו מידע לפיו בדו"חות הרבעוניים יש סטיה מכללי חשבונאות מקובלים לרבות גילוי נאות, לסטות מהנוסח האחיד האמור של דו"ח הסקירה ולכלול בו התיחסות לכך.

השלישית, להימנע כליל ממתן דו"ח סקירה היכן שנמנע ממנו לבצע סקירה באופן הנראה לו דרוש.

2. עריכת דו"חות כספיים בחברה שאינה תאגיד מדווח - סעיף 172 לחוק החברות
סעיף 172 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובע כדלקמן:

"172. עריכת דו"חות כספיים בחברה שאינה תאגיד מדווח (תיקונים: התשס"ה, התשע"א (מס' 4))
(א) חברה שאינה תאגיד מדווח, תערוך לכל שנה דו"חות כספיים, שיכללו מאזן ליום 31 בדצמבר (להלן: "המועד הקובע") ודו"ח רווח והפסד לתקופה של שנה שהסתיימה באותו יום, וכן דו"חות כספיים נוספים, הכל בהתאם לנדרש לפי כללי חשבונאות מקובלים (בפרק זה: "הדו"חות"); רואה-החשבון המבקר יבקר את הדו"חות.
(ב) חברה שאינה תאגיד מדווח רשאית לקבוע בתקנונה כי על-אף הוראת סעיף-קטן (א) הדו"חות יהיו לשנה שלא תסתיים במועד הקובע אלא במועד אחר שייקבע בתקנון (להלן: "המועד המיוחד").
(ג) הדוחות של חברה שאינה תאגיד מדווח ייערכו בתוך שישה חודשים מהמועד הקובע או מהמועד המיוחד, לפי העניין, או בתוך תקופה אחרת שנקבעה בתקנון, ובלבד שלא תיקבע תקופה העולה על תשעה חודשים.
(ד) הדו"חות ייערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים וישקפו באופן נאות את אשר הם אמורים לשקף בהתאם לכללים אלה.
(ה) השר רשאי לקבוע הוראות לעניין זהות החותמים על הדו"חות ומספרם; כל עוד לא נקבעו הוראות כאמור, ייחתמו הדו"חות בידי דירקטור אחד לפחות.
(ו) השר רשאי לקבוע פרטים שיש לכלול בדו"חות; קבע השר פרטים כאמור, הם יחולו על-אף הקבוע בכללי חשבונאות מקובלים.
(ז) חברה לא פעילה, כאמור בסעיף 158, רשאית להחליט בהחלטה שתתקבל באסיפה הכללית שלא התנגדו לה בעלי מניות כמפורט בסעיף 158(א), כי אין היא חייבת בעריכת דו"חות לפי פרק זה, ואולם אין בהחלטה כאמור כדי לגרוע מן החובה החלה מכוחו של כל דין לערוך או להגיש דו"חות, לרבות דו"חות מבוקרים."

דו"חות כספיים של חברה מוגשים על-פי כללי חשבונאות מקובלים ולא על-פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש). משכך, למונח דיבידנד יש את אותה המשמעות בין אם מדובר בחברה שהוכרה על-ידי רשות המיסים כחברה משפחתית ובין אם מדובר בחברה שלא הוכרה כחברה משפחתית.

סעיף 172(ד) לחוק החברות קובע כי "הדוחות ייערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים וישקפו באופן נאות את אשר הם אמורים לשקף בהתאם לכללים אלה", מחוק החברות עולה, כי חברה מכל סוג שהוא, לרבות חברה משפחתית חייבת לערוך דו"חות כספיים לפי "כללי חשבונאות מקובלים" ולא לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) {ב"ל (יר') 25413-08-11 אחים ברדריאן בע"מ ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי גופים על-פי דין ואח', תק-עב(3), 14442 (2013)}.

סעיף 131 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) מפרט את החייבים בהגשת דו"ח שנתי לפקיד השומה ובכללם "חבר בני אדם שהיתה לו הכנסה חייבת בשנת המס" {סעיף 131(א)(5)}.

סעיף 131(ב)(1) לפקודה קובע, כי חברה המדווחת על בסיס מצטבר תצרף לדו"ח מאזן וחשבון רווח והפסד. סעיף 131(ג) לפקודה קובע, כי דו"ח של חברה כאמור יהיה מאושר על-ידי רואה-חשבון ויצורף לו דו"ח התאמה לצורכי מס. הצורך להגיש את דו"ח ההתאמה למס נובע מכך שלעיתים קיים הבדל בין התוצאה המתקבלת על-פי כללי החשבונאות המקובלים לבין התוצאה המתחייבת מדיני המס.

לאט-לאט התפתחה לה מערכת דיווח לצרכי מס השונה משמעותית ממערכת הדו"ח הפיננסי. כל מי שמנסה לעמוד על נטל המס של החברה מתוך הדיווח הפיננסי הרגיל ולהבין כיצד חושב הרווח החייב במס, יעלה חרס בידו.

דו"ח ההתאמה מטרתו להתאים את הדו"חות הכספיים לצורכי מס הכנסה כלומר, במידה שחישוב ההכנסה בהתאם להוראות הפקודה אינו תואם את כללי החשבונאות הרגילים שלפיהם חושבה ההכנסה, כגון: הוצאות שאינן מותרות בניכוי לפי הפקודה ומוגש לפקיד השומה דו"ח מתואם כדי לתת ביטוי לשינויים הצריכים בדו"חות אלה ולהתאימם להוראות הפקודה.

היינו, נקודת המוצא של פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) הנה, כי דו"חות החברה מוגשים על-פי כללי חשבונאות מקובלים ולכן נדרשת, בתנאים מסויימים, התאמה שלהם לצורכי מס.

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה אינו כולל התייחסות כלשהי לאופן הגשת הדו"חות על-ידי חברה משפחתית. לכן על חברה משפחתית לערוך את דו"חותיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, ככל חברה אחרת.

3. הצגת הדו"חות לבעלי המניות - סעיפים 175-173 לחוק החברות
סעיפים 175-173 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 קובעים כדלקמן:

"173. הצגת הדוחות לבעלי המניות (תיקון התשע"א (מס' 4))
(א) דירקטוריון חברה שאינה תאגיד מדווח יביא בפני האסיפה השנתית את הדו"חות שאושרו על ידיו, ובחברה שמתקיים לגביה האמור בסעיף 61 ישלח את הדו"חות לבעלי המניות.
(ב) דירקטוריון חברה שאינה תאגיד מדווח יביא בפני האסיפה השנתית דין-וחשבון שיכלול את הסבריו לגבי האירועים והשינויים שחלו במצב ענייני החברה, ושהשפיעו על הדו"חות, בפירוט שיראה לנכון.
(ג) הדו"חות יוחזקו במשרדה הרשום של החברה שבע שנים לפחות ממועד עריכתם, לעיונם של הדירקטורים בחברה ובעלי המניות.
(ד) בעל מניה בחברה שאינה תאגיד מדווח זכאי לקבל העתק של הדו"חות ושל חוות-דעתו של רואה-החשבון המבקר לגביהם.
(ה) העתקים של הדו"חות בחברה פרטית שאינה תאגיד מדווח יישלחו לכל הזכאים לקבל הודעה על אסיפות כלליות, לא יאוחר מארבעה-עשר ימים לפני המועד לקיום האסיפה השנתית, והכל אם לא נקבע אחרת בתקנון.

174. הצהרת הדירקטוריון
הדירקטוריון יצהיר בדין-וחשבון השנתי, כאמור בסעיף 141, כי מילא אחר הוראת סעיף 173(א).

175. חובת הגשה של מאזנים (תיקון התשע"א (מס' 4))
(א) חברה שאינה תאגיד מדווח תצרף לדין-וחשבון השנתי שלה את המאזן הכלול בדו"חות, אם מתקיים בה לפחות אחד מהתנאים שלהלן:
(1) תקנונה אינו מסייג את הזכות להעביר את מניותיה;
(2) תקנונה אינו אוסר הצעה לציבור של מניות או איגרות חוב;
(3) תקנונה אינו מגביל את מספר בעלי המניות בחברה עד לחמישים, מלבד עובדי החברה או מי שהיו עובדיה ובהיותם עובדיה ואף לאחר שהופסקה עבודתם הם מוסיפים להיות בעלי מניות בחברה; לעניין פסקה זו, שניים או יותר שיש להם יחד מניה או מניות בחברה, יראו אותם כבעל מניה אחד.
(ב) השר רשאי לקבוע כי הוראת סעיף-קטן (א) לא תחול דרך-כלל או על סוגים של חברות שאינן תאגיד מדווח."

סעיף 173(ג) לחוק החברות קובע כי הדו"חות יוחזקו במשרדה הרשום של החברה 7 שנים לפחות ממועד עריכתם, לעיונם של הדירקטורים בחברה ובעלי המניות {ה"פ (נצ') 47282-11-10 סיהאם דאהר נ' סמיר עואד בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (26.05.11)}.

זכות העיון במסמכי החברה היא זכות המוקנית לבעלי המניות, מכוח סעיף 184 לחוק החברות. לבעלי המניות אף זכות לקבלת העתקים מדו"חותיה הכספיים של החברה, וזאת מכוח סעיף 173(ד) לחוק החברות.

ביכולתם של בעלי מניות אשר מבקשים לממש את זכותם בעניינים אלה, לפנות בתביעה אישית מכוח סעיפים אלה {ת"א (ת"א) 2216/01 עורך-דין יערי אליהוד נ' חברת מעוז הכרך בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (12.05.09)}.

סעיף 173(ד) לחוק החברות מקנה לכל בעל מניות בחברה זכות לקבל העתק הדו"ח הכספי וחוות-דעת רואה-החשבון המבקר את הדו"ח, וסעיף 184 מקנה לכל בעל מניות זכות לעיין בכל מסמכי החברה.

אם זכות זו מופרת, ניתן להגיש תביעה כנגד החברה, להבדיל מתביעה נגזרת המוגשת בשמה ועבורה {בש"א (ת"א) 12930/03 בן עמי גלר נ' מדור בכרך בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (07.05.06)}.

לפי סעיף 175(א) לחוק החברות מחוייבת חברה פרטית לצרף מאזן יחד עם הדין-וחשבון השנתי המוגש לרשם החברות, בפועל חובה זו כמעט ואינה חלה לאור שלושת הסייגים המצויים בסעיף 175(א) לחוק הנ"ל {רע"א 65/06 עזבון המנוח דוד בר לבב נ' מנחם עצמון, עורך-דין, פורסם באתר האינטרנט נבו (27.03.08)}.

המחוקק קבע הוראה ספציפית באשר לחובת הגשת מאזן לחברות שהיו בעבר חברות ציבוריות ואינן חברות ציבורית על-פי ההגדרה הקיימת כיום. ביטוי לכך ניתן למצוא, כאמור, בסעיף 175 לחוק החברות, בו נקבע כי חברה פרטית תצרף לדין-וחשבון השנתי שלה מאזן הכלול בדו"חות, אם יתקיים בה לפחות אחד מהתנאים הבאים: התקנון אינו אוסר הצעה לציבור של מניות או אג"ח; תקנונה אינו מסייג את הזכות להעביר את המניות ותקנונה אינו מגביל את מספר בעלי המניות בחברה עד ל- 50.

כלומר, חברה שהוגדרה קודם לכן כחברה ציבורית, תסווג כיום כחברה פרטית מחוייבת במאזן {ת"א (ת"א) 2296-08 צבי א. שמיר נ' מרכז הקונגרסים הבינלאומי א.י.סי.סי ירושלים - בנייני האומה בע"מ, פורסם באתר האינטרנט נבו (16.01.13)}.

סבא - ייסטהו - ייס - מתת - האל

הפרקים שבספר:

דו"חות כספיים